ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 135

Особенности применения льготы

В п.6 Инструкции N 33 содержалось требование о наличии раздельного учета в отношении льготируемого имущества.
В гл.30 НК РФ такое требование четко не обозначено. Тем не менее для выделения объектов, относящихся к социально-культурной сфере, используемых для нужд культуры и искусства, образования, здравоохранения и др., наличие раздельного учета необходимо.
При применении указанной льготы также можно использовать Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
Здания предприятий здравоохранения, науки и научного обслуживания, образования, культуры и искусства соответствуют коду 11 4528000.
Одним из принципиальных вопросов является применение льготы ко всему имуществу, находящемуся на балансе организации в качестве объекта социально-культурной сферы, или только к имуществу, которое непосредственно служит для нужд образования, здравоохранения и т.п. Дело в том, что при применении аналогичной льготы по ранее действовавшему законодательству налоговые органы допускали использование льготы только в отношении имущества, непосредственно используемого по целевому назначению.
По мнению налоговых органов, административные здания, автотранспорт, компьютеры и другие объекты, не предназначенные для непосредственного применения в области образования, культуры, здравоохранения, физкультуры и спорта и т.п., подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (п.4 Методических рекомендаций для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий, направленных Письмом МНС России от 11.03.2001 N ВТ-6-04/197@ <**>).
--------------------------------
<**> С 1 января 2004 г. документ не применяется.

По мнению автора, требование о налогообложении в общеустановленном порядке административных зданий, автотранспорта, оргтехники необоснованно. Исключение из комплекса объектов социально-культурной сферы отдельно взятого имущества в связи с тем, что оно непосредственно не связано с оказанием соответствующих услуг, фактически приводит к отсутствию производственного процесса (процесса оказания услуг).
Этот факт отмечают и арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.08.2002 по делу N Ф08-3003/2002-1086А, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2002 по делу N Ф04/969-23/А03 - 2002).
В Письме N ВТ-6-04/197@ также указано, что при использовании имущества для получения доходов от оказания услуг, не связанных с основной деятельностью (доходов от аренды и др.), организация утрачивает право на освобождение от налога на имущество в отношении такого имущества. При обосновании такого подхода к налогу на имущество организаций с 1 января 2004 г. налоговые органы на местах ссылаются на следующее обстоятельство. При формировании льготы законодатель акцентировал внимание на том, что организации в отношении объектов социально-культурной сферы пользуются льготой в случае использования "ими" указанного имущества для соответствующих нужд, указанных в п.7 ст.381 НК РФ. Иными словами, если соответствующей деятельностью занимается арендатор, льгота по налогу на имущество, находящееся на балансе арендодателя, не распространяется.
И наконец, если деятельность подлежит лицензированию, налоговые органы требуют наличия лицензии. В частности, для осуществления медицинской деятельности организация обязана иметь соответствующую лицензию. НК РФ не содержит такого требования, как не содержит положения о последствиях в случае, если сделка окажется недействительной. Тем не менее на практике налоговые органы активно применяют последствия таких сделок, осуществляемых без соответствующей лицензии, к налоговым правоотношениям. Безусловно, с таким подходом можно поспорить, но во избежание проблем и спорных ситуаций лицензию лучше иметь.

Н.В.Береснева
Юрисконсульт юридической компании
"САФИ Консалтинг"
Подписано в печать
17.06.2004

Название документа
Статья: Особенности исчисления НДС налоговыми агентами
Источник опубликования
"Консультант"
N 13
2004
Текст документа

"Консультант", N 13, 2004

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ

Обязанности налоговых агентов довольно четко прописаны в Налоговом кодексе РФ. Тем не менее на практике возникает множество вопросов. Каковы налоговые последствия по НДС при аренде и покупке земли? Когда налоговый агент должен уплатить НДС в бюджет, а также принять его к вычету, если оплата аренды государственного и муниципального имущества произведена авансом или через несколько месяцев после оказания услуги?
Не меньше вопросов и у налоговых агентов, приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации. Например, какие записи надо сделать в бухгалтерском учете, если расчеты осуществлены в иностранной валюте, учитывая при этом все налоговые последствия?

На основании п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В случае, когда обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абз.3 п.2 ст.45 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами установлены ст.161 НК РФ.
Организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами в трех случаях:
- если они арендуют федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество;
- приобретают на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
- реализуют на территории Российской Федерации конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству.

Организация арендует имущество...

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п.3 ст.161 НК РФ).
Организациям и индивидуальным предпринимателям нужно обратить внимание на несколько моментов.
Арендатору государственного или муниципального имущества для того, чтобы решить, есть ли у него обязанности налогового агента, в первую очередь нужно определить правовой статус арендодателя.
В соответствии с п.36.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), "при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления".
Еще более конкретно по этому вопросу высказался Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О.
Суд указал, что п.3 ст.161 НК РФ, согласно которому арендатор обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. составляющими государственную казну (абз.2 п.4 ст.214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях.
При реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст.294 ГК РФ) или оперативного управления (ст.296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации.
Вопрос о том, является то или иное имущество собственностью публичного собственника либо оно закреплено за соответствующими организациями на праве оперативного управления или на праве хозяйственного ведения, решается в каждом конкретном случае в зависимости от фактических обстоятельств.
Следует отметить, что организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ, сохраняют обязанности налогового агента. Эти обязанности возложены, например, на тех налогоплательщиков, которые уплачивают единый налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход или единый сельскохозяйственный налог, а также налогоплательщиков, освобожденных от НДС на основании ст.145 НК РФ.

Возникают ли обязанности налогового агента
при аренде и покупке земли?

При аренде земельных участков, принадлежащих государству в лице публичных собственников, у организации-арендатора возникают обязанности налогового агента. Однако в п.6.9 Методических рекомендаций указывается, что при применении пп.17 п.2 ст.149 НК РФ следует учитывать, что не подлежат налогообложению услуги, оказываемые уполномоченными на то органами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в т.ч. платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами, включая земельные участки). Таким образом, по мнению МНС России, арендная плата за право пользования земельными участками, принадлежащими государству в лице публичных собственников, освобождена от налогообложения НДС.
Представим распространенную сейчас ситуацию: орган местного самоуправления продает здание одновременно с земельным участком, занятым им, в соответствии с Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества". Надо ли исчислять НДС и кто является налогоплательщиком в данном случае?
Согласно пп.3 п.2 ст.146 НК РФ передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, не признается объектом налогообложения НДС.
Из указанной нормы следует, что доходы, получаемые комитетами по управлению муниципальным имуществом при реализации недвижимого имущества - зданий и сооружений государственных и муниципальных предприятий в порядке приватизации, налогообложению НДС не подлежат.
Продажа земельных участков, выкупаемых в порядке приватизации, является объектом налогообложения НДС. Данный вывод был сделан в Письме МНС России от 19.02.2003 N ВГ-9-03/40.
Иногда в договоре между органом местного самоуправления и организацией на выкуп приватизируемого имущества указывается, что организация должна самостоятельно перечислить НДС в бюджет.
Однако положениями гл.21 НК РФ не предусмотрено, что покупатели земельных участков признаются налоговыми агентами с возложением на них функций по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС. По общему правилу налогоплательщиком НДС в бюджет при продаже имущества является продавец. Обязанность по исчислению и уплате налога за налогоплательщика может быть возложена на другое лицо только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Не может быть возложена на покупателя обязанность по перечислению в бюджет НДС и на основании договора купли-продажи земельного участка, т.к. отношения по взиманию налогов являются публично-правовыми и не могут регулироваться в гражданско-правовых договорах.
Из вышесказанного следует, что налогоплательщиком НДС является лицо, выступающее в договоре купли-продажи земли продавцом.
Таким образом, при заключении договора купли-продажи земельного участка, выкупаемого в порядке приватизации, продавец дополнительно к стоимости (цене) выкупаемого земельного участка должен предъявить покупателю сумму НДС, исчисленную по налоговой ставке 18%, и самостоятельно уплатить ее в бюджет. У покупателя в этом случае обязанностей налогового агента не возникает.

Сроки уплаты в бюджет НДС,
удержанного налоговыми агентами

Довольно распространена ситуация, когда организация арендует у муниципалитета помещение, соответственно, она является налоговым агентом и обязана удержать НДС с суммы выплат за аренду муниципального имущества. Когда удержанный НДС следует перечислять в бюджет: в момент выплаты арендной платы или по итогам налогового периода, в котором были произведены выплаты по аренде муниципального имущества (т.е. применять обычный порядок уплаты НДС)?
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в т.ч. для собственных нужд, работ; оказания, в т.ч. для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл.21 НК РФ (п.1 ст.174 НК РФ).
Налоговый период (в т.ч. для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как календарный месяц либо квартал (пп.1, 2 ст.163 НК РФ).
Обязанность перечислять НДС в бюджет одновременно с выплатой дохода установлена только для одного случая. В п.4 ст.174 НК РФ говорится, что при реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
На основании вышеизложенного налоговый агент - арендатор федерального или муниципального имущества, имущества субъектов РФ вправе уплачивать НДС в бюджет по окончании налогового периода в общеустановленные сроки, а не при каждой выплате арендной платы, поскольку гл.21 НК РФ не содержит такого требования для данной категории налоговых агентов.

Счета-фактуры налоговый агент должен составлять сам

Статьей 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры.
Порядок выставления счетов-фактур налоговыми агентами при аренде государственного (муниципального) имущества имеет следующие особенности.
Налоговый агент, уплачивая арендную плату арендодателю, одновременно удерживает для перечисления в бюджет сумму НДС, включенную в состав арендной платы. При этом налоговый агент составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного (муниципального) имущества". Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-арендатора.
Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы. В книге покупок он регистрируется только после перечисления в бюджет НДС и только в части налога, который в соответствующей доле подлежит налоговому вычету.
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном гл.21 НК РФ.
Следует отметить, что вопросы составления счетов-фактур налоговыми агентами рассматривал Конституционный Суд РФ. В своем Определении от 02.10.2003 N 384-О он указал следующее. Государственные и муниципальные органы при сдаче имущества в аренду счета-фактуры не составляют. В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а также сумм налога, удержанных налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не единственный документ для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.
Таким образом, налоговые агенты, которым налоговые органы отказали в принятии к вычету НДС, удержанного из арендной платы, на основании отсутствия счетов-фактур могут воспользоваться указанным Определением и восстановить свои нарушенные права.
МНС России в Письме от 10.06.2002 N 03-1-09/1558/16-Х194 "О порядке исчисления НДС при аренде земельных участков" разъяснило следующее. Учитывая, что арендная плата за право пользования земельным участком, в соответствии с пп.17 п.2 ст.149 НК РФ, освобождена от налогообложения НДС, следовательно, при уплате арендной платы за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, счет-фактура выписывается налоговым агентом (арендатором) с пометкой "Без НДС" с соответствующей регистрацией в книгах покупок и продаж.

О праве на вычет

В силу п.3 ст.171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги по аренде и сам исчисляет, удерживает и уплачивает НДС, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл.21 НК РФ.
Положения о вычетах применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика (п.3 ст.171 НК РФ).
Следует отметить, что требование уплаты налога, по мнению налоговых органов, означает в данном случае фактическое перечисление в бюджет денежных средств, а не отражение задолженности перед бюджетом в налоговой декларации.
Рассмотренный порядок принятия к вычету НДС при аренде государственного и муниципального имущества не касается организаций, которые НДС не уплачивают: применяют упрощенную систему налогообложения, платят ЕНВД или единый сельскохозяйственный налог, освобождены от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по ст.145 НК РФ. Являясь налоговыми агентами, принять к вычету уплаченный налог они не смогут.
Если организация осуществляет виды деятельности как переведенные на ЕНВД, так и подлежащие налогообложению в общем порядке, она вправе принять к вычету часть "входного" налога. Если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС (т.е. не переведенной на ЕНВД), сумма представляемого к вычету налога должна быть рассчитана пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период (п.4 ст.170 НК РФ).

Порядок исчисления и вычета НДС

Сумма налога должна быть предусмотрена в договоре аренды.
Налоговая база в этом случае определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, определяется расчетным методом. Для этого нужно сумму арендной платы, включая НДС, умножить на ставку налога 18/118% (п.4 ст.164 НК РФ).
Рассмотрим порядок исчисления НДС в различных ситуациях.

Налог уплачен по окончании налогового периода

Пример 1. Организация с января 2004 г. арендует помещение, находящееся в муниципальной собственности. В договоре указано, что сумма арендной платы с учетом НДС составляет 23 600 руб. в месяц. Сумма НДС перечисляется в бюджет по окончании налогового периода (квартала).
Д 001 арендованное помещение в оценке, указанной в договоре, поставлено на забалансовый учет.
В январе - марте делаются следующие проводки.
Д 20, 26 - К 76 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за месяц;
Д 19 - К 76 - 3600 руб. (23 600 руб. х 18/118%) - начислен НДС с арендной платы;
Д 76 - К 68 - 3600 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д 76 - К 51 - 20 000 руб. - перечислена арендная плата за месяц.
В апреле на основе представленной в налоговый орган налоговой декларации:
Д 68 - К 51 - 10 800 руб. (3600 руб. х 3 мес.) - перечислен в бюджет НДС за три месяца I квартала.
В этом же месяце возникли обстоятельства для принятия НДС к вычету, что было отражено проводкой:
Д 68 - К 19 - 10 800 руб. - принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры, выписанного арендатором. Эта сумма отражается в декларации за II квартал 2004 г.

Налог уплачен в течение налогового периода

Пример 2. Организация с января 2004 г. арендует помещение, находящееся в муниципальной собственности. В договоре указано, что сумма арендной платы с учетом НДС составляет 23 600 руб. в месяц. НДС перечисляется в бюджет одновременно с арендной платой до окончания текущего месяца. Налоговый период - квартал.
В январе - марте делаются следующие проводки.
Д 20, 26 - К 76 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за месяц;
Д 19 - К 76 - 3600 руб. (24 000 руб. х 18/118%) - начислен НДС с арендной платы;
Д 76 - К 68 - 3600 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д 76 - К 51 - 20 000 руб. - перечислена арендная плата за месяц;
Д 68 - К 51 - 3600 руб. - перечислен в бюджет НДС одновременно с перечислением арендной платы;
Д 68 - К 19 - 10 800 руб. - налоговым агентом принята к вычету сумма НДС, перечисленная в бюджет.

Налоговая декларация за I квартал представляется в апреле. К моменту окончания налогового периода и представления налоговой декларации сумма НДС налоговым агентом была удержана и уплачена в бюджет. Может ли налоговый агент принять к вычету НДС также в I квартале, отразив это в декларации за I квартал? Существуют разные мнения на этот счет.
Одно из них - отрицательное. Связано это с оформлением документации в налоговых инспекциях. Начисление задолженности по налогу, удержанному налоговым агентом, производится в его лицевой карточке на основе налоговых деклараций. До поступления такой декларации перечисленные налоговым агентом суммы числятся как переплата НДС.
В п.п.1 и 4 ст.78 НК РФ сказано, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.
Следует отметить, что согласно п.11 ст.78 НК РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога распространяются на налоговых агентов. Таким образом, при соблюдении условий, установленных этой статьей Кодекса, зачет переплаты в счет уплаты удержанного из доходов арендодателя НДС будет отражен в лицевой карточке налогового агента на основе налоговой декларации, поданной в апреле, и письменного заявления налогового агента. То есть задолженность перед бюджетом по НДС, удержанному в I квартале, будет погашена не в I квартале, а по его окончании - например, в апреле.
Следовательно, принять НДС к вычету налоговый агент и в этом случае может также только во II квартале.
По мнению автора, такой подход к возможности принять к вычету НДС только на основе налоговой декларации спорный, ведь переплаченный налог является также "удержанным и уплаченным налогом". Его экономическая суть от этого не меняется. Однако налоговым агентам, возможно, стоит обратить на этот нюанс внимание, если необходимость принятия НДС к вычету в более поздние сроки является для них неприемлемой <*>.
--------------------------------
<*> По мнению редакции, у налоговых агентов в данной ситуации есть все основания принять к вычету сумму НДС в I квартале - в том периоде, когда она уплачена в бюджет. В п.36.1 Методических рекомендаций указано: если удержанная из доходов налогоплательщика сумма налога перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) отражены в учете и оплачены, у налогового агента возникает право предъявить к вычету уплаченные суммы налога.

Арендная плата перечисляется через несколько месяцев
после получения услуги

Пример 3. Организация с января 2004 г. арендует помещение, находящееся в муниципальной собственности. В договоре указано, что сумма арендной платы с учетом НДС составляет 23 600 руб. в месяц (в т.ч. НДС - 3600 руб.) . Сумма арендной платы перечисляется на счет арендодателя один раз за полгода - 15 июля и 15 января. Налоговый период по НДС - календарный месяц.
Налоговый агент уплачивает арендную плату за январь - июнь единовременно 15 июля 2004 г. На практике в рассматриваемом случае налоговые органы иногда предъявляют требование уплачивать НДС в бюджет ежемесячно независимо от выплаты арендной платы. Такое требование, по мнению автора, неправомерно. Налоговый агент должен перечислить НДС в бюджет, удержав этот налог из доходов, уплачиваемых налогоплательщику. До момента фактического перечисления денежных средств говорить о том, что доход уплачивается, очевидно, нельзя.
В рассматриваемом случае учет может вестись, например, по следующей схеме.
В январе - июне ежемесячно:
Д 20 (26) - К 76 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за месяц;
Д 19 - К 76 - 3600 руб. - выделен НДС.
В июле:
Д 76 - К 51 - 120 000 руб. - перечислена арендная плата за первое полугодие;
Д 76 - К 68 - 21 600 руб. (3600 руб. х 6 мес.) - начислена задолженность по НДС перед бюджетом.
В августе 2004 г. на основе представленной в налоговый орган налоговой декларации:
Д 68 - К 51 - 21 600 руб. - перечислен в бюджет НДС.
В этом же месяце возникли обстоятельства для принятия НДС к вычету, что было отражено проводкой:
Д 68 - К 19 - 21 600 руб. - принята к вычету сумма НДС.
Эта сумма отражается в декларации за август 2004 г.

Плата за аренду перечисляется авансовыми платежами

Налоговый агент обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом моментом исчисления и удержания налога является момент фактического осуществления расхода налоговым агентом, т.е. момент перечисления денег арендодателю.
Исходя из этого, если налоговый агент перечисляет арендную плату авансом за несколько месяцев вперед, то и налог им также должен быть удержан и перечислен за несколько месяцев вперед. Уплаченную сумму НДС налоговый агент не может принять к вычету сразу. По правилам п.1 ст.172 НК РФ одним из условий принятия к вычету НДС является принятие на учет соответствующих товаров (работ, услуг). Поэтому при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата.

Пример 4. Организация перечислила в соответствии с договором арендодателю - муниципалитету сумму арендной платы за II квартал 2004 г. без учета НДС в размере 60 000 руб. 15 апреля 2004 г. При этом сумму удержанного НДС в размере 10 800 руб. организация перечислила в бюджет в мае на основе налоговой декларации за апрель 2004 г.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи.
В апреле:
Д 76 - К 51 - 60 000 руб. - перечислена арендная плата за II квартал;
Д 20 (26) - К 76 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за апрель;
Д 19 - К 76 - 10 800 руб. (3600 руб. х 3 мес.) - начислен НДС, приходящийся на арендную плату за II квартал;
Д 76 - К 68 - 10 800 руб. - начислена задолженность по НДС перед бюджетом.
В мае на основе представленной в налоговый орган налоговой декларации за апрель:
Д 68 - К 51 - 10 800 руб. - перечислен в бюджет НДС.
В этом же месяце возникли обстоятельства для принятия НДС к вычету за два месяца - апрель и май, что было отражено проводкой:
Д 68 - К 19 - 7200 руб. - принята к вычету сумма НДС.
В июне:
Д 68 - К 19 - 3600 руб. - принята к вычету сумма НДС за июнь.

Следует также иметь в виду, что в случае уплаты НДС налоговым агентом за счет собственных средств неизбежны споры с налоговыми органами. В п.36.1 Методических рекомендаций подчеркнуто (и это соответствует п.4 ст.171 НК РФ), что право на вычет НДС возникает у налогового агента только тогда, когда сумма данного налога удержана из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг). Следовательно, если НДС уплачен налоговым агентом не за счет средств, перечисляемых арендодателю, а за счет собственных средств, то налог вычету не подлежит. Кроме того, в данном случае не принятый к вычету НДС не учитывается в качестве обоснованного расхода при исчислении налога на прибыль организаций.
В связи с этим во избежание налоговых споров НДС в договоре рекомендуется указывать.

Выплата доходов иностранным юридическим лицам

Согласно п.1 ст.161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. При этом п.2 ст.161 НК РФ уточняет, что в данном случае рассчитать налог и уплатить его в бюджет должен налоговый агент, а именно организация или индивидуальный предприниматель, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у иностранных лиц и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные НК РФ.
В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ налоговый агент вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные им в бюджет, если товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС. В случае, когда товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения НДС, суммы налога, уплаченные налоговым агентом в бюджет, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Если налоговый агент не является налогоплательщиком НДС либо получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ, то сумма НДС также включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг).
Налоговая база - доход иностранного партнера с учетом НДС. То есть иностранный контрагент - поставщик товаров (работ, услуг) должен получить причитающийся ему доход в сумме контрактной цены за вычетом удержанного покупателем НДС. Многие иностранные партнеры с этим не соглашаются, в связи с чем российские налоговые агенты вынуждены выплачивать им полную контрактную стоимость, перечисляя НДС в бюджет за счет собственных средств. Однако по общему правилу, если НДС российским предприятием - источником выплаты будет уплачен не за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию, а за счет собственных средств, то в этом случае налог не подлежит принятию к вычету и не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Следует отметить, что п.4 ст.174 НК РФ предписывает налоговым агентам уплачивать НДС в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, если они реализуют работы (услуги) на территории Российской Федерации. Поэтому банки, обслуживающие налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (дополнение было внесено в НК РФ ст.5 Федерального закона от 08.12.2003 N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").
Порядок заполнения и регистрации счетов-фактур в книгах покупок и продаж у всех налоговых агентов аналогичен и не зависит от того, по какому основанию ст.161 НК РФ организация является налоговым агентом.

Пример 5. Российская организация получила в лизинг оборудование, находящееся на территории РФ, у немецкой компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах. Ежемесячные лизинговые платежи составляют 11 800 евро (в т.ч. НДС - 1800 евро). Конкретный срок уплаты лизинговых платежей в договоре не указан.
Курс евро составил: на дату отражения задолженности по лизинговым платежам - 34 руб.; на дату перечисления денег иностранному лизингодателю и суммы НДС в бюджет - 35 руб. (цифры условные).
Лизинговая деятельность регулируется на территории РФ Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".
Если лизингодателем является нерезидент Российской Федерации, в собственности которого находится предмет лизинга, то данный лизингодатель извлекает доход от использования имущества на территории РФ.
В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества, в т.ч. по международному договору финансового лизинга, является место осуществления деятельности покупателя услуг. В связи с тем что лизингополучатель осуществляет свою деятельность на территории РФ, местом реализации услуг в данном случае будет Российская Федерация. Таким образом, лизингополучатель при перечислении лизинговых платежей лизингодателю обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет.
В учете российской организации - лизингополучателя будут сделаны следующие записи:
Д 20 (26) - К 60 - 340 000 руб. ((11 800 евро - 1800 евро) х 34 руб/евро) - на последнюю дату месяца начислена задолженность по лизинговым платежам за текущий месяц;
Д 19 - К 60 - 61 200 руб. (1800 евро х 34 руб/евро) - учтен НДС в сумме лизингового платежа;
Д 60 - К 52 - 350 000 руб. ((11 800 евро - 1800 евро) х 35 руб/евро) - перечислены иностранной компании платежи по лизингу (за минусом НДС);
Д 91 - К 60 - 10 000 руб. (350 000 руб. - 340 000 руб.) - отражена курсовая разница. Учитывается при расчете налога на прибыль организаций.
Согласно п.3 ст.153 НК РФ исчисление НДС производится путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов;
Д 60 - К 68 - 63 000 руб. (1800 евро х 35 руб/евро) - удержан НДС из выручки иностранной компании;
Д 68 - К 51 - 63 000 руб. - перечислен НДС в бюджет;
Д 19 - К 91 - 1800 руб. (1800 евро х (35 руб/евро - 34 руб/евро)) - произведена дооценка суммы НДС, уплаченного налоговым агентом. Данная разница в гл.25 НК РФ не помечена напрямую в доходах налогоплательщика, подлежащих налогообложению, однако и в закрытом перечне ст.251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ она также не указана. Следовательно, эта разница должна облагаться налогом на прибыль;
Д 68 - К 19 - 63 000 руб. - НДС принят к вычету. Эта проводка делается после перечисления НДС в бюджет и отражения в налоговой декларации.

При исчислении НДС налогоплательщикам, выплачивающим доход иностранцам, как правило, приходится решать несколько типовых проблем.

Если иностранная организация имеет представительство

Рассмотрим ситуацию, когда организация, зарегистрированная в Санкт-Петербурге, приобретает у иностранной фирмы услуги, облагаемые НДС на территории РФ. Иностранная фирма имеет представительство в Москве, но услуги организация приобретает у головной фирмы в Киеве, и оплата за услуги перечисляется на счета головной фирмы. Является ли в этом случае организация налоговым агентом по НДС?
Статья 166 НК РФ устанавливает два способа исчисления и уплаты в бюджет НДС по операциям, реализуемым иностранной организацией и признаваемым объектом налогообложения НДС: уплата налога самим иностранным налогоплательщиком либо его налоговым агентом. Применение того или иного способа зависит от факта постановки иностранной организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика.
Согласно ст.144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Это означает, что постановка на учет привязана к обособленному подразделению иностранной организации, непосредственно осуществляющему предпринимательскую деятельность.
При этом в соответствии с п.2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, обязана встать на учет в налоговых органах по каждому месту осуществления деятельности с присвоением ИНН.
В связи с изложенным иностранная организация, состоящая на учете в налоговых органах по указанному основанию и осуществляющая предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои филиалы (подразделения), должна самостоятельно исчислять НДС по облагаемым операциям, которые реализует каждый из филиалов (подразделений), представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в каждом из мест постановки на учет.
Иностранная организация должна уведомить своих налоговых агентов о фактах постановки на учет в налоговых органах, направив им копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по установленной форме. При отсутствии данного документа удержание и уплата налога производятся налоговым агентом.
Кроме того, МНС России в Письме от 05.02.2003 N 23-1-12/31-176-Д452 разъяснило, что если иностранная организация сама непосредственно (без участия представительства в России) оказывает услуги, местом реализации которых в силу ст.148 НК РФ является территория России, но при этом она состоит на налоговом учете в связи с наличием представительства (отделения), которое никоим образом не задействовано в оказании данных услуг, то исчисление НДС при выплате дохода такой организации и перечисление его в бюджет производятся налоговым агентом.
Таким образом, организация, зарегистрированная в Санкт-Петербурге, является налоговым агентом иностранной фирмы, головная организация которой находится в Киеве, т.к. фирма оказывает услуги без участия представительства, зарегистрированного в Москве.

НДС с авансов

У налоговых агентов возникает также вопрос: должна ли российская организация, являющаяся налоговым агентом иностранной организации по уплате НДС, удерживать и перечислять в бюджет НДС с авансовых платежей, перечисляемых иностранной организации?
Ответ на этот вопрос аналогичен тому, что и в случае аренды государственного и муниципального имущества. Поскольку налог исчисляется и удерживается из доходов, уплачиваемых иностранной организации, налоговый агент должен исчислить НДС в бюджет при перечислении иностранной организации авансовых платежей.
Особенности пересчета налоговой базы, определяемой налоговыми агентами, в рубли в случае оплаты товаров (работ, услуг) иностранным продавцам иностранной валютой были изложены в п.32.2 Методических рекомендаций. МНС России Приказом от 19.09.2003 N БГ-3-03/499 исключило п.32.2 из Методических рекомендаций.
Однако позиция налогового ведомства по данному вопросу не изменилась и была подтверждена более поздним документом - Письмом МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
В соответствии с этим документом налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (в т.ч. если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Пример 6. Налоговый агент в апреле 2004 г. перечислил 100-процентный аванс иностранному подрядчику в сумме 5900 евро, в т.ч. НДС - 900 евро. Работы выполнены иностранным лицом в мае 2004 г. Курс евро на дату перечисления аванса составляет 34 руб., на дату подписания акта выполненных работ - 35 руб. Для упрощения примера курсовая разница отражается в момент закрытия задолженности.
В учете российской организации - заказчика будут сделаны следующие записи.
В апреле:
Д 60 - К 52 - 170 000 руб. (5000 евро х 34 руб/евро) - перечислен иностранной компании авансовый платеж за вычетом НДС;
Д 60 - К 68 - 30 600 руб. (900 евро х 34 руб.) - налоговым агентом начислен в бюджет НДС по курсу, действовавшему на день перечисления авансового платежа (для НДС эта дата считается датой фактического осуществления расходов налоговым агентом);
Д 68 - К 51 - 30 600 руб. - перечислен НДС в бюджет одновременно с перечислением средств иностранному подрядчику.
В мае:
Д 20 - К 60 - 175 000 руб. (5000 евро х 35 руб/евро) - по дате подписания акта выполненных работ отражена сумма расходов;
Д 19 - К 60 - 31 500 руб. (900 евро х 35 руб/евро) - учтен НДС, приходящийся на сумму расходов, по курсу, действовавшему на дату подписания акта выполненных работ;
Д 60 - К 91 - 5900 руб. (5900 евро х (35 руб/евро - 34 руб/евро)) - отражена курсовая разница, учитываемая при расчете налога на прибыль;
Д 68 - К 19 - 30 600 руб. - при соблюдении условий, установленных законодательством, к вычету из бюджета будет принята сумма НДС в размере, удержанном с аванса и перечисленном в бюджет. Эта проводка делается после перечисления НДС в бюджет и отражения его в налоговой декларации;
Д 91 - К 19 - 900 руб. (31 500 - 30 600) - отражена разница, образующаяся между дебетом и кредитом счета 19. По мнению автора, образовавшиеся на счете 19 разницы должны учитываться при расчете налога на прибыль, т.к. являются фактическим уменьшением (увеличением) экономических выгод организации.
В декларации за апрель 2004 г. по строке 130 разд.2.2 показываются: налоговая база - 200 600 руб., составляющая 5900 евро по курсу 34 руб/евро; из них НДС по ставке 18/118% - 30 600 руб.
Несмотря на то что реализация работ произведена иностранным подрядчиком в мае, обязательства налогового агента в разд.2.2 налоговой Декларации за май (по строкам 050 и 070) показываться не должны, поскольку он определяет их один раз - в момент осуществления расходов, которым, как указывалось выше, признается дата перечисления авансовых платежей. То есть разд.2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации в мае 2004 г. вообще не заполняется.
Налог на добавленную стоимость в сумме 30 600 руб., удержанной из аванса, перечисленного иностранному подрядчику, будет показан по строке 350 разд.2.1 налоговой декларации за май, т.к. в этом месяце (после фактического выполнения работ) появятся условия для принятия данного НДС к вычету.

О счетах-фактурах

Порядок составления счетов-фактур налоговыми агентами разъяснен в Письме МНС России от 14.04.2003 N 03-1-08/1139/26-Н309.
В соответствии с этим документом налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "За иностранное лицо". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо.
В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том налоговом периоде, в котором возникло право на налоговые вычеты, при выполнении условий, установленных гл.21 НК РФ.

Реализуя конфискованное, бесхозяйное,
унаследованное государством имущество...

При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, кладов, бесхозяйных и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется органами, организациями или индивидуальными предпринимателями, уполномоченными осуществлять реализацию указанного имущества (п.4 ст.161 НК РФ).
Налоговая база рассчитывается исходя из рыночной цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой по правилам ст.40 НК РФ с учетом налога и акцизов (для подакцизных товаров).
Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, не имеют права на принятие к вычету сумм НДС, уплаченных по этим операциям.

Налоговая декларация

Начиная с налогового периода за январь (I квартал) 2004 г. в соответствии с Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 применяются новые формы декларации по НДС.
Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, либо в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, если ежемесячная в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. (ст.174 НК РФ).
Даже при наличии филиалов и обособленных подразделений, через которые фактически осуществляются операции, организация уплачивает налог, удержанный им из доходов налогоплательщиков, по месту своей государственной регистрации (п.3 ст.174 НК РФ), т.е. по месту нахождения головной организации.
Налоговые агенты отражают налоговые обязательства в разд.2.2 налоговой декларации. Он заполняется отдельно по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления). При заключении нескольких договоров с одним иностранным лицом либо арендодателем разд.2.2 заполняется налоговым агентом на одной странице.
Налоговые агенты, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, заполняют разд.2.2 налоговой декларации на одной странице.
Следует отметить, что при наличии авансовых платежей (предоплат) порядок заполнения налоговой декларации у налоговых агентов отличается от порядка, установленного для налогоплательщиков. Напомним, что налогоплательщики, получившие авансовые платежи, налоговую базу по НДС и причитающуюся в бюджет сумму налога показывают в налоговой декларации два раза: сначала в момент, когда авансовые платежи получены, а затем в момент, в который отражена реализация товаров (работ, услуг). Налоговый агент, перечисливший авансовые платежи, показывает налоговую базу и причитающийся к уплате в бюджет за налогоплательщика НДС только один раз: в момент перечисления авансовых платежей (имеется в виду ситуация из примера 6, когда перечислен 100-процентный авансовый платеж).

Ответственность налоговых агентов...

... за непредставление налоговой декларации

На основании п.5 ст.24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
За непредставление налоговой декларации налоговые органы зачастую налагают на налоговых агентов штрафы по ст.119 НК РФ. Напомним, что согласно этой статье непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в течение 180 дней с установленного срока влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. А непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Однако в рассматриваемом случае квалификация нарушения по ст.119 НК РФ неправомерна, поскольку данная статья предусматривает ответственность только для налогоплательщиков, а не налоговых агентов.
За непредставление налоговой декларации к налоговым агентам применяется норма, установленная ст.126 НК РФ. Согласно п.1 этой статьи непредставление налоговым агентом в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Такой вывод сделан, в частности, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 17.12.2003 по делу N Ф03-А51/03-2/3039, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.11.2003 по делу N А28-5403/2003-235/21, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.11.2003 по делу N Ф04/5820-844/А67-2003, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.09.2003 по делу N А 49-424/03-19А/22.

... за неудержание и неперечисление налога

Арбитражная практика свидетельствует также, что к налоговым агентам не может быть применена ответственность по ст.122 НК РФ.
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению в соответствии со ст.123 НК РФ.
Кроме того, если к моменту проверки налоговый агент хоть и в более поздние сроки, но перечислил удержанную сумму налога в бюджет, ответственность по ст.123 НК РФ не может быть применена. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.12.2003 по делу N А13-3380/02-14.
Очень важное решение принял ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 19.11.2003 по делу N А13-4170/03-14). Суд указал, что доначисление налоговому агенту не удержанного им налога с соответствующими пенями неправомерно по следующим основаниям.
Согласно ст.8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит ст.8 НК РФ.
Пунктом 1 ст.45 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в п.2 этой статьи. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.
Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он является должником перед бюджетом.
При удержании суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
Следовательно, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.
Из укзанного Постановления ФАС Северо-Западного округа, во-первых, следует, что пени за нарушение обязанностей налогового агента могут начисляться, только если сумма налога была удержана с налогоплательщика, но не перечислена налоговым агентом в бюджет. Во-вторых, с налогового агента не может быть взыскана сумма неудержанного налога.
О том, что налоговым законодательством не установлена ответственность налогового агента в виде взыскания неудержанной суммы налога и пеней из средств источника выплаты, а правомерно лишь взыскание штрафа на основании ст.123 НК РФ, говорится и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.06.2003 по делу N А33-15885/02-С3с-Ф02-1672/03-С1.

В заключение. Одним из вопросов, вызывающих разногласия с налоговыми органами, является момент принятия к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных налоговым агентом.
Если сумма налога уплачена в течение налогового периода и отражена налоговым агентом в налоговой декларации за тот же период, по мнению автора, она может быть принята к вычету в том же налоговом периоде. И в этом редакция солидарна с автором. При разногласиях с налоговыми органами шансы налогоплательщика доказать в данном случае право на вычет очень высоки.
Расходятся мнения отдельных экспертов и по вопросу отражения в бухгалтерском учете налоговыми агентами "входного" НДС, в частности при расчетах в иностранной валюте (примеры 5 и 6). Вариант, предложенный автором, учитывает возможные разногласия с налоговыми органами по отражению в налоговом учете в целях налогообложения прибыли разницы, образующейся на счете 19.
Некоторые эксперты предлагают другой вариант, который не приводит к образованию разницы на счете 19, считая, что выделять НДС на счете 19 надо только в момент удержания налога с доходов, выплачиваемых иностранцу.

М.А.Владимирова
Консультант "ЭПШ ФБК"
Подписано в печать
17.06.2004

<< Пред. стр. 135 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу