ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 136

Название документа
Статья: Практическое применение ПБУ 17/02: ищем решение
Источник опубликования
"Консультант"
N 13
2004
Текст документа

"Консультант", N 13, 2004

ПРАКТИЧЕСКОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ПБУ 17/02:
ИЩЕМ РЕШЕНИЕ

С выходом положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 многие специалисты бухгалтерских служб посчитали, что при выполнении НИОКР для собственного потребления вполне можно ограничиться нормами данного документа. Однако более пристальное изучение стандарта показывает, что далеко не на все вопросы в нем можно найти ответы.

Что такое НИОКР?

Широко применяемые в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, термины "научно-исследовательские работы", "опытно-конструкторские работы" и "технологические работы" нормативно не определены.
В отношении научно-исследовательских работ в п.2 ПБУ 17/02 имеется отсылка к Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ). Однако термин "научно-исследовательские работы" в нем не найти. В Законе даны определения только научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, а также научной (научно-исследовательской) деятельности, которая, в свою очередь, делится на фундаментальные и прикладные научные исследования.
Правовые же основы НИОКР изложены в гл.38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" ГК РФ. В соответствии со ст.769 ГК РФ:
- по договору на выполнение научно-исследовательских работ (далее - НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования;
- по договору на выполнение опытно-конструкторских (далее - ОКР) и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.
Исходя из приведенных формулировок можно четко выделить из состава НИОКР две достаточно разные категории работ: исследования и разработки. Это деление четко прослеживается и в международном стандарте финансовой отчетности МСФО 9, который стал основой для разработки ПБУ 17/02. В соответствии с МСФО 9:
- исследование - это оригинальное и плановое изыскание, предпринятое с целью получения новых научных или технических знаний и идей;
- разработки - это применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства и применения.
Иными словами, основная цель исследований - получение новых знаний, а разработок - применение этих знаний. Кроме того, одно из основных отличий НИР от ОКР и технологических работ состоит в форме представления результатов работ. Результатом научно-исследовательских работ, как правило, является научный отчет; опытно-конструкторских - законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации, а технологических работ - описание новой технологии в пригодном для непосредственного использования виде.

Отнесение расходов к внеоборотным активам

Согласно ПБУ 17/02 расходы на НИОКР, выполненные с положительным результатом для собственных нужд организации, отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
После внесения Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расходов по НИОКР на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" выделен субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". По окончании работ расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08.
Возникает закономерный вопрос: распространяется ли указанный порядок на такие достаточно разные категории научных работ, как исследования и разработки? Какова международная практика по данному вопросу?

Международная практика

Научные работы, особенно поискового характера, как правило, сопряжены с риском не достичь желаемого результата. При выполнении исследований в обычных условиях нет уверенности, что они приведут к получению экономической выгоды. Поскольку их цель - достижение положительных результатов в перспективе, в международной практике затраты на исследования признаются расходами того отчетного периода, в котором они понесены.
Разработки - это применение научных открытий или других знаний для конструирования и опытного проектирования новых или существенно улучшенных продуктов, материалов, устройств, процессов, систем или услуг. Разработками считается деятельность, осуществляемая до начала коммерческого производства или применения полученных новаций. Для них характерно то, что на определенном этапе выполнения выявляется их способность принести определенные экономические выгоды в обозримом будущем. Поэтому с момента, когда можно уверенно говорить о получении экономических выгод, затраты на разработки принимаются на баланс как отложенные капитальные затраты для сопоставления их с ожидаемыми экономическими выгодами в будущих отчетных периодах.
К опытно-конструкторским разработкам, в частности, относятся:
- проектирование, конструирование и испытание опытных образцов и моделей;
- разработка инструмента, технологической оснастки, штампов, матриц и иных устройств с применением новых технологических процессов;
- опытная оценка альтернативных продуктов или процессов для выявления их производства или применения в производственной деятельности;
- проектирование, конструирование и эксплуатация экспериментальных установок, не имеющих четко выраженного коммерческого назначения.

Требования НИОКР ПБУ 17/02

Признание НИОКР

ПБУ 17/02 не содержит норм о признании НИОКР, аналогичных применяемым в международной практике. Однако вывод о признании расходов по исследованиям в том же отчетном периоде, в котором они понесены, можно сделать косвенно, исходя из изложенных в этом стандарте положений.
В соответствии с п.7 ПБУ 17/02 для признания расходов на НИОКР в качестве внеоборотных активов необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
Несмотря на то что в документе нет разграничений по признанию расходов на НИОКР между исследованиями и разработками, нетрудно убедиться, что нормы ПБУ 17/02 не могут применяться как минимум в отношении фундаментальных научных исследований, т.к. использование их результатов непосредственно в производственной или управленческой деятельности вряд ли возможно.
Что же касается прикладных исследований, то затраты на их проведение по своему характеру таковы, что не позволяют с достаточной определенностью прогнозировать возникновение будущих экономических выгод. Еще более сложным для исследований является выполнение условия о необходимости демонстрации использования результатов работ.
Аналогично международной практике неисполнение всей совокупности условий признания расходов на исследования в качестве внеоборотных активов влечет за собой их признание расходами текущего периода и включение в состав внереализационных расходов.
Российским стандартом предусмотрено, что НИОКР для собственного потребления могут выполняться как собственными силами, так и подрядным способом.
Если работы выполняются подрядным способом, организация по условиям договора должна выступать заказчиком указанных работ. ПБУ 17/02 не применимо для учета НИОКР, когда организация выступает их исполнителем. В этом случае применяются общие положения по учету выручки и себестоимости продукции (работ, услуг), изложенные в российских стандартах по доходам и расходам организации.

Незаконченные НИОКР

Согласно п.3 ПБУ 17/02 данный стандарт не применяется к незаконченным НИОКР. При этом не разъясняется, что же понимается под незаконченными НИОКР - вся совокупность расходов по договору (заказу) независимо от предусмотренных договором (заказом) этапов выполнения работ или только расходы, понесенные в рамках предусмотренного договором этапа.
Представляется логичным признать, что действие ПБУ 17/02 должно распространяться на принятый заказчиком (завершенный) этап работ. Незаконченный этап работ при их выполнении собственными силами учитывается на счетах учета затрат в обычном порядке. Например, если работы выполняются научным структурным подразделением организации, затраты по НИОКР до принятия этапа работ учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства" в составе незавершенного производства.

Учет расходов на НИОКР

После принятия работ затраты по НИОКР списываются с кредита счета 23 в дебет счета 08. Что же касается НИОКР, выполненных подрядным способом, то затраты по ним отражаются на счете 08 в корреспонденции со счетом 60 по мере принятия работ подрядчика. При смешанном выполнении работ, когда подрядчики являются соисполнителями, принятые у них работы предварительно учитывают в составе затрат по НИОКР, отраженных по счету 23.
Аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно в разрезе:
- видов работ (НИР, ОКР, технологические работы);
- научных тем (договоров, заказов).
Единицей учета расходов на НИОКР является инвентарный объект. Она устанавливается организацией по конечному или промежуточному предполагаемому результату НИОКР, который может использоваться в производстве или для управленческих нужд. Это может быть отдельная тема или договор с научно-исследовательской организацией.
В состав расходов на НИОКР включают все затраты, связанные с их выполнением.
При подрядном способе в расходы включается стоимость работ сторонней организации. Порядок приема работ, выполняемых в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием, оговаривается в договоре на выполнение НИОКР. Документальным подтверждением выполнения работ является подписанный сторонами акт приемки.
При выполнении работ собственными силами организации ее научному подразделению или группе работников выдается техническое задание, с учетом которого разрабатываются программа (технико-экономические характеристики) и тематика работ, и оформляется наряд-заказ.
Состав расходов по НИОКР определен в п.9 ПБУ 17/02.
Перечень расходов на НИОКР адекватен перечню и содержанию расходов по обычным видам деятельности, определенным в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Перечень и порядок формирования затрат при выполнении работ собственными силами подробно представлен в утративших силу Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Миннауки России 15.06.1994 N ОР-22-2-46. При применении документа следует учитывать, что Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121.
Позиция Минфина России по данному вопросу высказана в Письме от 29.04.2002 N 16-00-13/03. Согласно указанному Письму до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Определение стоимости патента

Одним из вопросов, не освещенных в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и ПБУ 17/02, является определение первоначальной стоимости патента, полученного как бы "попутно" в ходе выполнения НИОКР. Сложность ситуации заключается в том, что результаты выполненных работ не в полном объеме, а лишь в некоторой части подлежат правовой охране. При этом выделить расходы на патент из общей суммы расходов на НИОКР, как правило, невозможно.
В международной практике стоимость таких "попутных" патентов определяется на основе затрат на регистрацию изобретения, полезной модели или промышленного образца и их патентную защиту, т.е. исключительно на основе затрат по оформлению патента. Остальная сумма затрат также будет учтена на счете 04 "Нематериальные активы", но на отдельном субсчете в качестве такой категории активов, как НИОКР.

Погашение расходов на НИОКР

Бухгалтерский учет

В случае, когда принято решение о капитализации понесенных расходов на НИОКР, их погашение производится ежемесячно в течение срока применения в производстве или для управления. Причем списание расходов на НИОКР начинается со следующего месяца после начала фактического применения результатов данной работы. Продолжительность срока погашения определяется организацией самостоятельно в зависимости от возможности получать экономические выгоды от данной работы. При этом срок погашения не может превышать пять лет.
Обычно срок списания расходов на НИОКР рассчитывает экономическая служба организации: если срок списания расходов на НИОКР превышает пять лет, то для целей бухгалтерского учета принимается срок списания пять лет; если срок списания менее пяти лет, то для целей бухгалтерского учета принимается срок, определенный экономистами организации.
Ежемесячно сумма погашения включается в состав расходов организации (как правило, общепроизводственных или общехозяйственных) по кредиту счета 04 в корреспонденции со счетами учета затрат.
Пунктом 11 ПБУ 17/02 предусмотрено применение двух способов погашения расходов на НИОКР:
- линейного способа;
- способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Принятый способ погашения должен применяться в течение всего установленного при принятии на учет по счету 04 срока использования данной работы. Изменение способа списания не допускается.
Линейный способ предполагает равномерное списание расходов в течение срока использования НИОКР равными долями и вопросов не вызывает.
Ситуация осложняется при использовании способа списания пропорционально объему продукции (работ, услуг). В первую очередь это связано с тем, что п.14 ПБУ 17/02 предусмотрено равномерное списание расходов на НИОКР в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.
Необходимо отметить, что по своей сути способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) является нелинейным способом. Однако равномерное списание расходов при нелинейном способе возможно только в случае, если количественный показатель объема продукции (работ, услуг) плановый. При этом можно применить следующую методику расчета.
Рассчитаем сумму расходов по НИОКР, приходящуюся на единицу планируемой к выпуску продукции (К):

К = Н / П,

где Н - общая сумма расходов по конкретной НИОКР;
П - плановый количественный показатель объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов этой НИОКР.
Далее сумму расходов по НИОКР, подлежащую списанию в том или ином году (Нi), рассчитаем по формуле:

Нi = Пi х K,

где Пi - объем продукции (работ, услуг), планируемый к выпуску в i-ом году.

Пример 1. Организация в ходе выполнения НИОКР получила положительные результаты, которые позволили ей организовать выпуск новой продукции. Общая сумма расходов по НИОКР - 540 000 руб. Ожидаемый срок использования результатов НИОКР - четыре года. Плановый объем продукции за весь срок применения этих результатов - 60 000 шт., в т.ч. по годам: 1-й год - 4000, 2-й год - 8000, 3-й год - 16 000, 4-й год - 32 000.
Необходимо рассчитать месячную сумму списания расходов на НИОКР при применении линейного способа и способа списания пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Линейный способ
Ежегодная сумма списания:
540 000 руб. : 4 г. = 135 000 руб.
Ежемесячная сумма списания:
135 000 руб. : 12 мес. = 11 250 руб.
Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)
Сумма расходов по НИОКР, приходящаяся на единицу продукции:
540 000 руб. : 60 000 шт. = 9 руб.
Сумма списания за первый год:
4000 шт. х 9 руб. = 36 000 руб.
Ежемесячная сумма списания за первый год:
36 000 руб. : 12 мес. = 3000 руб.
Аналогично определяются суммы списания расходов, приходящиеся на остальные годы.

В случае досрочного прекращения использования результатов отдельных НИОКР или если невозможно дальнейшее получение экономических выгод от их применения, оставшиеся непогашенные суммы списываются в состав внереализационных расходов по кредиту счета 04 в корреспонденции со счетом 91.

Налоговый учет

Порядок учета расходов на НИОКР для целей исчисления налога на прибыль определен ст.262 НК РФ. Независимо от категории НИОКР (исследования или разработки), а также цели выполнения работ (в частности, разработка новой или совершенствование выпускаемой продукции) расходы по НИОКР учитываются в одном и том же порядке по завершении исследований или разработок (завершении отдельных этапов работ) и после подписания сторонами акта приемки-сдачи работ.
Расходы включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет после их завершения в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.
Таким образом, расходы на НИОКР по окончании работ (либо отдельного этапа работ), что должно быть подтверждено соответствующим актом, будут включаться в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет в размере 1/36 указанных расходов. Для учета расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов НИОКР в его производственной деятельности.
Если указанное подтверждение может быть обеспечено налогоплательщиком только через определенный промежуток времени, то в соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, вся сумма осуществленных расходов будет равномерно учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания трехлетнего периода, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ.
Если результаты НИОКР не будут использоваться в производственной деятельности, то понесенные налогоплательщиком расходы в размере, не превышающем 70% от их общей суммы, также будут включаться в расходы текущего отчетного (налогового) периода в размере 1/36 ежемесячно.

Пример 2. Организация в ходе выполнения НИОКР получила положительные результаты, которые позволили ей организовать в марте 2004 г. выпуск новой продукции. Общая сумма расходов по НИОКР - 540 000 руб. Ожидаемый срок использования результатов НИОКР - четыре года.
Согласно акту приемки-сдачи работ указанные НИОКР завершены в октябре 2002 г. Необходимо определить период списания и рассчитать месячную сумму списания расходов на НИОКР для целей налогообложения.
В соответствии с требованиями ст.262 НК РФ в рассматриваемом случае расходы могли бы быть учтены равномерно в течение трех лет с ноября 2002 г. по октябрь 2005 г. Однако указанные расходы могут быть приняты к учету только при условии подтверждения использования результатов НИОКР в производственной деятельности. Данное подтверждение получено в марте 2004 г., до этого срока в целях налогообложения расходы на НИОКР не могли приниматься. Таким образом, полная сумма расходов на НИОКР может быть списана организацией равномерно в период с марта 2004 г. по октябрь 2005 г., т.е. в течение 20 месяцев.
Рассчитаем ежемесячную сумму списания расходов организации на НИОКР:
540 000 руб. : 20 мес. = 27 000 руб.

Учитывая, что налоговым законодательством четко не определен критерий признания результатов НИОКР используемыми либо не используемыми в производственной деятельности, авторы предлагают альтернативный вариант списания указанных расходов, при котором по окончании НИОКР равномерно списываются 70%, а при условии подтверждения использования результатов НИОКР - оставшиеся 30% понесенных затрат. Предлагаемый порядок в полной мере соответствует требованиям НК РФ и более выгоден налогоплательщикам.

Пример 3. Используем данные примера 2.
После подписания акта приемки-сдачи НИОКР с ноября 2002 г. по октябрь 2005 г. (в течение 36 месяцев) организация списывает равномерно 70% произведенных расходов, т.е. ежемесячно 10 500 руб. (540 000 руб. : 36 мес. х 0,7). Основанием может служить приказ руководителя с обоснованием невозможности на данном этапе использовать результаты НИОКР в производственной деятельности.
Когда организация наладит выпуск новой продукции, т.е. появится подтверждение использования результатов НИОКР в производственной деятельности, то она также равномерно с марта 2004 г. по октябрь 2005 г. (в течение 20 месяцев) спишет остальные 30% произведенных расходов, т.е. ежемесячно дополнительно 8100 руб. (540 000 руб. : 20 мес. х 0,3).

В заключение. НИОКР для целей бухгалтерского учета следует разделять на научные и прикладные исследования. К внеоборотным активам организации можно отнести только последние, т.к. научные исследования в подавляющем большинстве случаев не отвечают соответствующим критериям, установленным в ПБУ 17/02.
Поэтому затраты на научные исследования, по мнению авторов статьи, необходимо признать в полной сумме расходами текущего периода.
А вот затраты на прикладные исследования, результаты которых будут использованы в производстве, следует капитализировать. И на расходы эти затраты будут относиться путем постепенного списания в течение всего срока получения организацией экономического эффекта от их использования, но не более пяти лет.
В целях налогового учета все затраты на НИОКР и научного, и прикладного характера принимаются в расходы одинаково. Если результаты таких работ будут использованы в производстве и у организации есть соответствующее подтверждение, то затраты на НИОКР учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение трех лет.

Н.В.Андрианова
Ведущий консультант
компании "ENERGY CONSULTING"

А.А.Бабух
Ведущий консультант
компании "ENERGY CONSULTING"
Подписано в печать
17.06.2004

Название документа
Статья: Промежуточная бухгалтерская отчетность. Отдельные аспекты
Источник опубликования
"Консультант"
N 13
2004
Текст документа

"Консультант", N 13, 2004

ПРОМЕЖУТОЧНАЯ БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ.
ОТДЕЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ

Не позднее 30 июля 2004 г. организации представят бухгалтерскую отчетность за первое полугодие 2004 г. Каков ее состав и в чей адрес она должна быть представлена?
С 1 января 2004 г. вступили в действие новые документы по бухгалтерскому учету. Как правильно учесть произошедшие изменения в бухгалтерском учете при формировании показателей промежуточной бухгалтерской отчетности?

Состав промежуточной бухгалтерской отчетности,
порядок и способы ее представления

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (ст.14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон N 129-ФЗ).
Вместе с тем согласно п.3 ст.4 Закона N 129-ФЗ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением операций, связанных с учетом основных средств и нематериальных активов. В связи с этим такие организации вправе не составлять и не представлять бухгалтерскую отчетность. Между тем Минфин России в Письме от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения" разъяснил, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета. А это означает ведение бухгалтерского учета в полном объеме.
Кроме того, организации, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, с 1 января 2004 г. имеют право применять УСН в отношении видов деятельности, по которым не уплачивается ЕНВД. В этом случае организация также обязана, по мнению автора, вести бухгалтерский учет в полном объеме, т.к. ведение бухгалтерского учета только по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, не будет отвечать одной из основных задач бухгалтерского учета - формированию полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.
Состав промежуточной бухгалтерской отчетности определен Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации. Вместе с тем организация по собственной инициативе либо в соответствии с требованиями ее учредителей (участников) может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности и иные отчетные показатели (Отчет об изменениях капитала (форма N 3) и др.), пояснительную записку, являющиеся обязательными для годовой бухгалтерской отчетности.
Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, т.е. ежемесячно не позднее указанного срока. Но формирование отчетности еще не означает ее представления.
Пунктом 2 ст.15 Закона N 129-ФЗ установлен срок представления промежуточной отчетности, а именно 30 дней по окончании квартала. Исходя из сложившейся практики бухгалтеры не позднее 30 апреля, 30 июля, 30 октября представляют промежуточную бухгалтерскую отчетность.
Следует отметить, что, сдавая отчетность за I квартал отчетного года, отдельные организации (в первую очередь, созданные в форме акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью) сталкиваются с тем, что в этот период еще не закончено формирование показателей годовой бухгалтерской отчетности и она не утверждена в установленном порядке. В связи с этим представление отчетности такими организациями за I квартал носит формальный характер и, как правило, она не может быть признана достоверной, т.к. до утверждения годовой бухгалтерской отчетности за предыдущий год не могут быть правильно сформированы показатели вступительного баланса.
В чьи адреса должна быть представлена бухгалтерская отчетность за первое полугодие 2004 г.? На этот вопрос многие бухгалтеры, не раздумывая, ответят - в налоговые органы, в органы статистики.
Статьей 15 Закона N 129-ФЗ установлены для коммерческих организаций адреса представления только годовой бухгалтерской отчетности: в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.
В ПБУ 4/99 в связи с отсутствием в Законе N 129-ФЗ установленных адресов представления указано, что промежуточная бухгалтерская отчетность представляется в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации. Таким образом, адреса представления промежуточной бухгалтерской отчетности, как правило, должны определяться в соответствии с учредительными документами.
Обязанность налогоплательщика по представлению в налоговые органы бухгалтерской отчетности установлена в ст.23 НК РФ. В ней указано, что бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Но, как уже было указано, в Законе N 129-ФЗ не установлены адреса представления промежуточной бухгалтерской отчетности, в т.ч. в налоговые органы. Налоговые же органы настаивают на представлении промежуточной бухгалтерской отчетности, а в отношении организаций, имеющих филиалы и иные обособленные подразделения, - по месту нахождения каждого обособленного подразделения (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05494). За непредставление промежуточной бухгалтерской отчетности налоговые органы могут предъявить штрафные санкции по ст.126 НК РФ - 50 руб. за каждый непредставленный документ, т.е. 100 руб. за непредставление бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Безусловно, вопрос представления или непредставления промежуточной отчетности в налоговые органы неоднозначен, но проблема есть, и решена она может быть внесением необходимых изменений в Закон N 129-ФЗ. Поэтому выбор решения остается за организацией. Также на данный вопрос должен дать ответ бухгалтерский стандарт, регламентирующий порядок и особенности формирования и представления промежуточной бухгалтерской отчетности.
Уже третий год ждут бухгалтеры появления этого стандарта, но его принятие откладывается до внесения изменений в Закон N 129-ФЗ. В проекте стандарта предусмотрена норма, в соответствии с которой организации будет предоставлено право определять период, за который предоставляется промежуточная бухгалтерская отчетность. Исключением из правила будут открытые акционерные общества, чьи акции котируются на рынке ценных бумаг. Такие организации должны представлять промежуточную бухгалтерскую отчетность как минимум за первое полугодие в объеме, практически соответствующем годовой бухгалтерской отчетности.
Относительно представления промежуточной отчетности в органы статистики следует отметить следующее. Представление промежуточной бухгалтерской отчетности всеми организациями независимо от их организационно-правовых форм органам статистики предусмотрено п.3 Постановления Правительства РФ от 18.08.1995 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)". Однако данный документ был принят во исполнение Указа Президента РФ от 20.12.1994 N 2204, который с 3 апреля 2002 г. признан утратившим силу. Иными словами, у организаций нет обязанности по представлению промежуточной бухгалтерской отчетности органам статистики начиная с 2002 г. Дополнительным аргументом является совместный Приказ Госкомстата России N 475 и Минфина России N 102н от 14.11.2003, устанавливающий коды показателей только годовой бухгалтерской отчетности. Отсутствие требования по кодированию показателей промежуточной бухгалтерской отчетности свидетельствует о том, что органы статистики не производят ее обработку.
Если же организации продолжают представлять промежуточную отчетность органам статистики, следует помнить, что требование отдельных налоговых органов о наличии штампа органа статистки на экземпляре отчетности неправомочно. Такое разъяснение приведено в Письме Минфина России от 18.02.2004 N 16-00-10/3.
Говоря о представлении бухгалтерской отчетности, необходимо обратить внимание на возможные формы ее представления пользователям:
1) передача непосредственно организацией или через ее представителя;
2) направление в виде почтового отправления с описью вложения. При этом днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления;
3) передача по телекоммуникационным каналам связи.
Представление бухгалтерской отчетности в электронном виде осуществляется по желанию организации, но ограничено наличием технических возможностей и необходимостью согласия пользователей бухгалтерской отчетности, указанных в ст.15 Закона N 129-ФЗ.
Организация вправе также определять технический способ заполнения форм бухгалтерской отчетности (заполнение от руки или с помощью печатающих средств, составление электронной версии форм бухгалтерской отчетности).
Не ставя целью подробное рассмотрение порядка заполнения показателей форм бухгалтерской отчетности, автор обратит внимание на произошедшие изменения в бухгалтерском учете с 1 января 2004 г. и рассмотрит особенности формирования отдельных показателей бухгалтерской отчетности. Подробно порядок формирования показателей бухгалтерского баланса был рассмотрен в статье И.Л.Давидовской "Бухгалтерский баланс: как правильно составить" ("Консультант", 2004, N 3, с. 14).

Новые бухгалтерские документы и отчетность
за первое полугодие 2004 года

С 1 января 2004 г. вступили в действие следующие нормативные документы по бухгалтерскому учету:
- Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации);
- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.
Несмотря на предположение Минфина России (Письмо от 07.10.2003 N 16-00-14/310) об отмене с 1 января 2004 г. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, данный документ действует, на его основании принимаются бухгалтерские стандарты. Однако применяется он в части, не противоречащей действующим в настоящее время 20 Положениям по бухгалтерскому учету. Думается, в ближайшее время Положение по ведению бухгалтерского учета не будет отменено, т.к. в нем содержатся отдельные понятия, не урегулированные иными нормативными документами по бухгалтерскому учету. В их числе порядок образования и использования резервов сомнительных долгов, учет расходов будущих периодов и др.
Если учетной политикой организации предусмотрено формирование резерва сомнительных долгов в течение отчетного года, то при его создании обязательными являются условия:
- проведение инвентаризации дебиторской задолженности;
- создание резерва только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги;
- признание сомнительным долгом дебиторской задолженности организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями;
- наличие прибыли от финансово-хозяйственной деятельности.
По разъяснению Минфина России, приведенному в Письме от 15.10.2003 N 16-00-14/316, предварительная оплата за товар организации-покупателя не может рассматриваться дебиторской задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
Для целей формирования бухгалтерского баланса резервы по сомнительным долгам являются регулирующей величиной, а поэтому показатель дебиторской задолженности отражается в нетто-оценке, т.е. за минусом суммы созданного резерва по сомнительным долгам.

Пример 1. В соответствии с учетной политикой на 2004 г. организация по состоянию на 30 июня 2004 г. формирует резерв по сомнительным долгам.
На основании проведенной инвентаризации признаны сомнительными долгами задолженности организации А на сумму 108 тыс. руб. и организации Б на сумму 34 тыс. руб., не погашенные в установленные договорами сроки.
Вся сумма дебиторской задолженности по состоянию на 30 июня 2004 г. составляет 756 тыс. руб.
В июне 2004 г. в бухгалтерском учете отражается формирование резерва по сомнительным долгам:
Д 91 - К 63 - 142 тыс. руб.
В бухгалтерском балансе на 30 июня 2004 г. дебиторская задолженность будет отражена в сумме 614 тыс. руб. (756 - 142).

Для признания произведенных организацией затрат расходами будущих периодов необходимо их соответствие условиям признания, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Расходы будущих периодов в бухгалтерской отчетности могут быть отражены в составе и оборотных, и внеоборотных активов. Это зависит от срока списания расходов будущих периодов. Например, срок списания расходов, связанных с освоением нового производства, организация установила в три года. Такие расходы в балансе целесообразно отразить в разделе "Внеоборотные активы" по строке "Прочие внеоборотные активы", а при существенности показателя - по отдельной строке.

Если происходит реорганизация

Статья 57 Гражданского кодекса РФ предусматривает пять форм реорганизации юридического лица, а именно: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.
Независимо от формы реорганизации должны быть соблюдены правила формирования показателей бухгалтерской отчетности, установленные Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации.
Следует обратить внимание, что указанный документ не применяется в отношении хозяйственных операций, связанных с приватизацией государственных и муниципальных унитарных предприятий. При этом не исключается возможность использования подходов и отдельных норм, установленных Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации и при проведении приватизации предприятий.
Одним из существенных моментов формирования показателей бухгалтерской отчетности при реорганизации является тот факт, что, как правило, счет прибылей и убытков закрывается и суммы чистой прибыли распределяются в соответствии с решением учредителей (участников). Не закрываются счета учета прибылей и убытков только в двух случаях:
- при реорганизации в форме присоединения - у организации, к которой происходит присоединение;
- при реорганизации в форме выделения - у организации, из которой выделяется другая организация.
При любой форме реорганизации несовпадение величины уставного капитала со стоимостью чистых активов регулируется во вступительном балансе созданной организации показателями добавочного капитала или нераспределенной прибыли в разделе "Капитал и резервы". При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Организации, продолжающие осуществление своей деятельности после проведенной реорганизации в форме присоединения или выделения, составляют промежуточную бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств.
Организации, возникшие в результате реорганизации, составляют промежуточную бухгалтерскую отчетность за отчетный период начиная с даты их государственной регистрации. При этом первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, по 31 декабря следующего года (ст.14 Закона N 129-ФЗ).
При формировании промежуточной бухгалтерской отчетности нужно учесть также следующие особенности.
Независимо от существенности расходов, связанных с реорганизацией (с государственной регистрацией организаций, внесением изменений в учредительные документы, оплатой юридических услуг и др.), такие расходы раскрываются в отчете о прибылях и убытках обособленно (по отдельной строке) в составе внереализационных расходов организацией, осуществившей такие затраты.
В период реорганизации начиная с даты принятия учредителями решения о ее проведении как в промежуточной, так и в годовой бухгалтерской отчетности подлежит дополнительно раскрытию информация о проводимой реорганизации. В частности, основание проведения реорганизации; сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках; дата составления передаточного акта и разделительного баланса и др. (п.46 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации).

Некоторые особенности учета
основных средств

Учет основных средств всегда вызывал у бухгалтеров много вопросов. Особенно поток вопросов увеличился в связи с изменением с 1 января 2004 г. объекта налогообложения налогом на имущество организаций и признанием таковым движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Переоценка основных средств

Как уже отмечалось, данные вступительного баланса на 1 января 2004 г. и данные на 31 декабря 2003 г. по ряду статей могут не совпадать. Одной из причин изменения данных вступительного баланса является отражение результатов переоценки основных средств. Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предусмотрена обязанность организации, принявшей решение о переоценке групп однородных объектов основных средств, по их последующей регулярной переоценке, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Согласно п.44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств отражению в бухгалтерском учете и отчетности подлежат результаты не любой переоценки, а только если организация признает существенным отклонение текущей (восстановительной) стоимости от учетной стоимости объектов основных средств. Рекомендованный Минфином России размер существенности - 5% (п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). В связи с этим необходимым элементом учетной политики является фиксирование размера существенности для целей отражения переоценки основных средств в бухгалтерском учете.

Незарегистрированные эксплуатируемые
объекты недвижимости: 01 или 08?

По не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. Данный порядок был установлен п.22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д). Правомерность начисления амортизации по указанным объектам была подтверждена Верховным Судом РФ в Решении от 21.12.2000 N ГКПИ 2000-1357.
Таким образом, организации, эксплуатирующие недостроенные (или неоформленные) объекты недвижимости, продолжали их учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и одновременно начисляли амортизацию с отражением ее по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". При этом в бухгалтерском балансе такие объекты следует отражать в нетто-оценке, т.е. за минусом начисленной амортизации.
С 1 января 2004 г. п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств также разрешает начислять амортизацию по объектам недвижимости, не принятым к учету в качестве объектов основных средств, но при этом называет четыре обязательных условия:
- закончены капитальные вложения;
- оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче;
- документы переданы на государственную регистрацию;
- объект фактически эксплуатируется.
Кроме того, объекты недвижимости, отвечающие перечисленным условиям, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Вследствие этого выбор порядка учета таких объектов недвижимости - по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" или 01 "Основные средства" предоставлен организации и должен быть зафиксирован в учетной политике.
Если организация продолжает учитывать объекты недвижимости, эксплуатируемые, но не зарегистрированные в установленном порядке на счете 08, то их стоимость не формирует налоговую базу по налогу на имущество организаций (ст.374 НК РФ).
Такой же вывод сделан в Письме Минфина России от 13.04.2004 N 04-05-06/39.
Тем не менее налоговые органы, как правило, настаивают на обязательности учета таких объектов недвижимости в составе основных средств, что противоречит порядку бухгалтерского учета <*>.
--------------------------------
<*> См. интервью с начальником отдела методологии имущественных налогов Управления ресурсных платежей МНС России Н.А. Гавриловой "Налог на имущество организаций: новая глава НК РФ в вопросах и ответах" // Консультант. 2004. N 11. с. 9.

А как быть с объектом недвижимости, если он не строится, а приобретается по договору купли-продажи? Когда такой объект должен быть списан у продавца и поставлен на учет у покупателя?
В общем случае право собственности на товар по договору купли-продажи переходит в момент передачи. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п.2 ст.223 ГК РФ). Гражданским кодексом РФ установлены особые условия в отношении договора продажи недвижимости (ст.551 ГК РФ):
- переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации;
- исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами.
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ. В соответствии со ст.2 указанного Закона государственная регистрация прав - это юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.
Таким образом, до момента государственной регистрации права на объект недвижимости не происходит перехода права собственности от продавца к покупателю. Следовательно, с учетом допущения имущественной обособленности и исходя из требования осмотрительности, по мнению автора, объект недвижимости до государственной регистрации должен числиться на балансе продавца (возможно обособление объекта на счете 01), и даже в ситуации, если он фактически передан покупателю по акту приема-передачи и покупатель его эксплуатирует. В бухгалтерском учете у покупателя до перехода прав собственности объект в зависимости от условий договора может быть учтен в забалансовом учете или в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08).
Следует отметить, что отдельные эксперты и налоговые органы придерживаются позиции, при которой покупатель должен списать объект недвижимости в момент подписания акта о приеме-передаче.
Такой же подход к решению этой проблемы изложен в Письме Минфина России от 16.04.2004 N 04-05-06/43 в ответе на частный запрос организации. По мнению главного финансового ведомства, организация-продавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств на основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи.
Но и переход права собственности на объект недвижимости не всегда является основанием для признания его объектом основных средств, т.е. отражением по дебету счета 01 "Основные средства". Это может быть в случае, когда объект требует ремонта, реконструкции или иных действий для приведения объекта в состояние, пригодное для использования. Указанные затраты должны быть учтены в первоначальной стоимости объекта основных средств (п.12 ПБУ 6/01), а поэтому до окончания формирования первоначальной стоимости такой объект продолжает учитываться на счете 08 и не является объектом налогообложения налогом на имущество организаций.
К вышесказанному следует добавить, что платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество для целей бухгалтерского учета формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, а в налоговом учете согласно пп.40 п.1 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/16).

Объект основных средств передается
в счет вклада в уставный капитал

С 1 января 2004 г. изменен порядок отражения выбытия основного средства, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд. Пунктом 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определен следующий алгоритм:
- по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов отражается величина остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;
- по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств списывается остаточная стоимость выбывающего объекта.
Следует напомнить, что до 1 января 2004 г. при передаче объекта основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал по дебету счета 58 "Финансовые вложения" вклад отражался в оценке согласно учредительным документам.

<< Пред. стр. 136 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу