ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 139

Сумма материальных производственных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы, которые можно использовать в качестве сырья для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (с пониженным выходом готовой продукции), оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Возвратные отходы, реализуемые на сторону, оцениваются по цене реализации. Такой порядок описан в п.6 ст.254 НК РФ.

Пример 3. ООО "Салют" выпускает майонез. В производстве продукции используется растительное масло. Технологические потери, связанные с перекачкой (транспортировкой) масла, в соответствии с технологической картой составляют 1,5% от объема масла, отпущенного в производство.
В январе 2004 г. в производство было передано 10 т растительного масла по цене 18 000 руб. за тонну. Возвратные отходы в виде отстоя составили 120 кг. Они были оприходованы по цене возможного использования - 7 руб. за 1 кг. После переработки растительного масла вес готового полуфабриката составил 9,75 т.
В бухгалтерском учете были сделаны проводки:
Дебет 20 Кредит 10
- 180 000 руб. (18 000 руб. х 10 т) - растительное масло передано в производство;
Дебет 10 Кредит 20
- 840 руб. (7 руб. х 120 кг) - оприходованы возвратные отходы.
Безвозвратные технологические потери растительного масла составили 130 кг (10 000 кг - 9750 кг - 120 кг), или 1,3% (130 кг : 10 000 кг х 100%).
Как видим, величина технологических потерь (1,3%) не превышает установленной нормы (1,5%). Следовательно, такие потери можно учесть в целях налогообложения прибыли в полном объеме, то есть в сумме 2340 руб. (18 000 руб. х 0,13 т).
Как уже отмечалось, при исчислении налога на прибыль технологические потери включаются в состав прямых материальных расходов у налогоплательщиков, деятельность которых связана с переработкой сырья. Такие потери относятся к прямым материальным расходам.
Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Поэтому прямые материальные расходы ООО "Салют" составят 179 160 руб. (180 000 руб. - 840 руб.).

Иногда бывает, что отклонения технологических потерь от установленных норм слишком велики. Причина - некачественное сырье, поломка производственного оборудования или неправильные нормы. В этом случае для подтверждения показателей фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. Должен быть еще документ, объясняющий причины происходящего. Например, заключение компетентных специалистов (комиссии). При наличии документального подтверждения сверхнормативные технологические потери в налоговом учете принять можно.
Дальнейшее использование в производстве сырья низкого качества или применение устаревшего оборудования потребует разработки новой технологической карты с учетом технологических особенностей процесса.

Потери в виде естественной убыли

Причины возникновения естественной убыли кроются в особенностях физико-химических свойств материалов. Как уже говорилось, естественная убыль может возникать вследствие усушки, выветривания или испарения, например при хранении.
Чтобы выявить такие потери, необходимо воспользоваться нормами естественной убыли. Под нормами естественной убыли следует понимать предельно допустимую величину безвозвратных потерь материалов. Такие потери возникают при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей вследствие изменения физико-химических и биологических свойств материалов.
В Постановлении Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" сказано следующее. Нормы естественной убыли разрабатываются соответствующими министерствами и ведомствами с учетом технических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Нормы подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.
На сегодняшний день для большинства отраслей экономики эти нормы не разработаны. К настоящему времени утверждены:
- нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (Приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55, зарегистрированный в Минюсте России 03.03.2004 N 5603);
- нормы естественной убыли при хранении химической продукции (Приказ Минпромнауки России 31.01.2004 N 22, зарегистрированный в Минюсте России от 03.03.2004 N 5599);
- нормы естественной убыли в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (Приказ Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55, зарегистрированный в Минюсте России 09.03.2004 N 5651).

Расчет величины естественной убыли

Потери исчисляются строго по нормам естественной убыли, утвержденным в установленном порядке - в процентах на каждый товар в отдельности. Естественная убыль списывается по результатам проведенной инвентаризации. Величина естественной убыли определяется по формуле:

Е = Т х Н : 100,

где Е - величина естественной убыли;
Т - количество перевозимых (переданных на склад) товаров за межинвентаризационный период;
Н - установленная норма естественной убыли.
При партионном учете убыль товаров исчисляется исходя из фактических сроков их хранения на складах.
Если в организации не ведется партионный учет, следует установить средний срок хранения товаров на складе. Данный срок рассчитывается путем деления среднесуточного остатка товаров за инвентаризационный период на их однодневный оборот. Средний срок хранения исчисляется в полных днях оборота.
Чтобы определить среднесуточный остаток товаров, необходимо просуммировать остатки товаров за каждый день хранения в инвентаризационном периоде и полученную сумму разделить на количество дней в инвентаризационном периоде.
Однодневный оборот определяют путем деления количества товаров, реализованных за инвентаризационный период, на количество дней в этом периоде.

Налоговый и бухгалтерский учет естественной убыли

Потери в результате естественной убыли списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах норм, утвержденных соответствующими министерствами и ведомствами. Это предусмотрено пп.2 п.7 ст.254 НК РФ. В тех отраслях хозяйства, для которых не утверждены нормы естественной убыли, применить данное положение Кодекса невозможно. "Старые" нормы естественной убыли, которые действовали до вступления в силу гл.25 НК РФ, применять нельзя. Такова позиция налоговых органов.
До настоящего времени по большинству товарно-материальных ценностей нормы естественной убыли при хранении и транспортировке не утверждены. Поэтому соответствующие потери для целей налогообложения не учитываются.
Что делать, если в организациях выявлены потери сверх норм естественной убыли? Прежде всего, величину сверхнормативных потерь необходимо зафиксировать. Ущерб возмещается либо за счет материально-ответственных лиц, либо за счет виновных лиц. Если виновные лица отсутствуют, а также если убытки произошли в результате хищения, виновники которого не установлены, сверхнормативные потери в налоговом учете принимаются только при наличии соответствующего документа от уполномоченных органов государственной власти. Об этом сказано в пп.5 п.2 ст.265 НК РФ.
При списании расходов в виде технологических потерь или естественной убыли возникает вопрос: нужно ли восстанавливать налог на добавленную стоимость, приходящийся на подобные затраты? Нет, не нужно. Такого требования в Налоговом кодексе нет. А как быть с НДС со сверхнормативных потерь? Чтобы налог не восстанавливать, организация должна доказать, что сырье, входящее в состав потерь, было использовано для осуществления операций, облагаемых НДС. А сделать это довольно сложно. Организация может попытаться доказать, что потери произошли в результате использования материалов для производства продукции, облагаемой НДС. Возможно, эти доводы убедят налогового инспектора. В противном случае организации придется восстанавливать НДС.
Для целей бухгалтерского учета потери в пределах норм естественной убыли включаются в состав операционных расходов на основании п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Суммы выявленных недостач первоначально учитываются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В пределах естественной убыли эти недостачи списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу). Бухгалтерский учет сверхнормативных расходов зависит от того, найдены виновные лица или нет. Если таковые отсутствуют, потери также включаются в состав операционных расходов.

Пример 4. Партия проса весом в 3500 т и стоимостью 1000 руб. за 1 т поступила на склад 7 января 2004 г. Она хранится на складе организации насыпью. По состоянию на 31 марта 2004 г. остаток партии зерна составлял 2970 т. За межинвентаризационный период реализовано 500 т. Недостача проса на 31 марта составила 30 т (3000 т - 500 т - 2970 т).
Норма естественной убыли согласно Приказу Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55 за три месяца составит 0,11% от общего запаса. Следовательно, за счет естественной убыли при хранении проса можно списать только 3,85 т (3500 т х 0,11%). Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета организация сможет отнести на расходы только 3850 руб. (1000 руб. х 3,85 т).
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 94 Кредит 43
- 30 000 руб. (1000 руб. х 30 т) - отражена недостача проса на складе в качестве потерь от недостачи ценностей;
Дебет 91 Кредит 94
- 3850 руб. - списана на затраты недостача проса в пределах норм естественной убыли.
Если виновные в недостаче лица не установлены, делается такая проводка:
Дебет 91 Кредит 94
- 26 150 руб. (1000 руб. х 30 т - 3850 руб.) - списана недостача проса, по которой виновные лица не установлены.
Если же виновные лица установлены, расходы возмещаются за их счет:
Дебет 73 Кредит 94
- 26 150 руб. - отнесена на виновных лиц недостача проса.
Сверхнормативные затраты в размере 26 150 руб. (1000 руб. х 30 т -3850 руб.) в налоговом учете признать нельзя. Если только организация не получит документ от уполномоченных органов государственной власти об отсутствии лиц, которые виновны в недостаче.

О.А.Лосицкий
Начальник отдела общего аудита
группы компаний "Акция"
Подписано в печать
08.06.2004

Название документа
Статья: Продажа доли в уставном капитале
Источник опубликования
"Налоговый вестник"
N 7
2004
Текст документа

"Налоговый вестник", N 7, 2004

ПРОДАЖА ДОЛИ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ

Правовые положения

В настоящее время общество с ограниченной ответственностью (ООО) является наиболее распространенной организационно-правовой формой существования организации. В соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью) под ООО понимается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли, размеры которых определены учредительными документами.
Участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю или ее часть в уставном капитале общества одному или нескольким его участникам. Под отчуждением доли в уставном капитале ООО иным, нежели продажа, образом подразумевается отчуждение доли посредством ее дарения, мены и прочих гражданско-правовых сделок.
Уставом общества может быть установлен запрет на отчуждение участником общества своей доли третьим лицам (не участникам общества). Если в уставе такого запрета нет, доли могут отчуждаться не только внутри общества, но и за его пределы третьим лицам. В этом случае участники ООО пользуются преимущественным правом покупки доли участника или ее части по цене предложения третьему лицу пропорционально размерам своих долей (ст.21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
При этом необходимо отличать продажу (уступку) доли в уставном капитале ООО от исключения участника общества из ООО и от выхода участника из ООО. Исключение участника общества из ООО предусмотрено ст.10 Закона об обществах с ограниченной ответственностью и предполагает судебный порядок, применяемый к тем участникам ООО, которые грубо нарушают свои обязанности либо своими действиями (бездействием) делают невозможной деятельность ООО или существенно ее затрудняют. Право потребовать исключения из ООО участников-нарушителей имеют только те участники ООО, доли которых в совокупности составляют не менее чем 10% уставного капитала ООО.
Право участника на выход из ООО закреплено в ст.8 Закона об обществах с ограниченной ответственностью: участник ООО имеет право в любое удобное ему время выйти из ООО независимо от согласия других его участников или общества в целом. В этом случае законом также предусмотрен отдельный порядок перехода прав на долю выбывающего из ООО участника: его доля переходит к самому ООО с момента подачи заявления о выходе из ООО. Закон также устанавливает стоимость доли, которую ООО обязано выплатить выбывающему из его состава участнику, - она составляет действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за год, в течение которого было подано заявление о выходе из ООО, либо с согласия участника ООО выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал ООО - действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада. Действительная стоимость доли участника ООО эквивалентна части стоимости чистых активов ООО, пропорциональной размеру его доли. Срок выплаты - 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из ООО, если меньший срок не предусмотрен уставом ООО.
Доля в уставном капитале ООО свидетельствует о наличии у участника общества определенных обязательственных и корпоративных прав в отношении соответствующей части всего имущества ООО.
По своей правовой природе долю в уставном капитале ООО следует рассматривать в качестве имущественного права. Ведь именно наличие доли в уставном капитале предоставляет участнику ООО такие права, как право принимать участие в распределении прибыли ООО, право продать или уступить свою долю другому лицу, право получить в случае ликвидации ООО часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость, право на получение пропорционально размеру доли части чистых активов ООО при выходе участника (п.1 ст.8, ст.26 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
Поскольку доля в уставном капитале ООО относится к категории имущественных прав, продажа либо отчуждение доли иным образом должны осуществляться в форме уступки прав в соответствии с гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Более того, п.6 ст.21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью прямо предусмотрено, что к приобретателю доли в уставном капитале ООО переходят все права и обязанности участника общества, возникшие до уступки указанной доли, за исключением тех дополнительных прав и обязанностей, которые были возложены на прежнего участника ООО лично. Эти положения полностью соответствуют требованиям ст.ст.383, 384 ГК РФ, определяющих состав и объем прав, переходящих к новому кредитору по договору цессии (уступки требования).
Кроме того, при совершении сделок по отчуждению долей следует также руководствоваться положениями гл.30 "Купля-продажа" ГК РФ, поскольку законом прямо предусмотрено применение положений о купле-продаже к сделкам, предметом которых являются имущественные права (п.4 ст.454 ГК РФ).
Закон устанавливает и форму для сделок по отчуждению доли в уставном капитале: они должны быть совершены в письменной форме (п.6 ст.21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). Однако уставом ООО может быть предусмотрена и нотариальная форма для подобного рода сделок. Кроме того, следует иметь в виду и общие правила для формы сделок по уступке прав, установленные ст.389 ГК РФ, предполагающие, что уступка прав должна совершаться в той же форме, что и первоначальная сделка, по которой такие права были получены первым правообладателем.
Несоблюдение формы сделки по уступке доли в уставном капитале ООО влечет ее недействительность. Такая сделка будет признана ничтожной в силу несоответствия требованиям действующего законодательства согласно ст.168 ГК РФ.
Документ, подтверждающий фактическую передачу имущественного права, законодательством не установлен. Такая передача может быть оформлена актом о передаче участником своей доли в уставном капитале ООО. Порядок передачи доли (по акту или без него) определяется договором.
ООО должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки. Доказательствами будут служить договор уступки либо договор купли-продажи доли и акт приема-передачи (в случае его наличия в соответствии с условиями договора).
При этом приобретатель доли будет осуществлять права и нести обязанности участника ООО с момента уведомления общества о вышеуказанной уступке. Такое уведомление необходимо направлять по почтовому адресу ООО, указанному в его учредительных документах, по почте ценным или заказным отправлением с уведомлением о вручении либо вручать единоличному исполнительному органу ООО или иному уполномоченному лицу под расписку.
В соответствии со ст.12 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, ст.ст.17 - 19 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" ООО обязано внести в свои учредительные документы соответствующие изменения относительно состава участников и размера их долей.

Налог на добавленную стоимость

По общему правилу, установленному в пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе по реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также по передаче имущественных прав.
Переход доли в уставном капитале ООО может быть классифицирован как передача имущественных прав; следовательно, данная операция является объектом обложения НДС.
Однако в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация долей в уставном капитале организаций освобождена от обложения НДС.
Согласно пп.5 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Таким образом, при реализации доли в уставном капитале пп.5 п.3 ст.39 НК РФ применен быть не может.
Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале ООО, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества (ст.94 ГК РФ, ст.26 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
Таким образом, пп.5 п.3 ст.39 НК РФ относится исключительно к ситуациям, когда при выходе (выбытии) участника ООО выплачивает ему стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале. При этом выплаты в пределах первоначального взноса, то есть размера имущества, внесенного участником в момент вступления в состав участников (учредителей) ООО, реализацией не признаются.

Налог на прибыль

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов устанавливается исходя из цен сделки. В случае получения доходов в натуральной форме они определяются исходя из рыночных цен. Вышеуказанные цены формируются в порядке, установленном абз.2 п.3, а также п.п.4 - 11 ст.40 НК РФ, с учетом п.13 ст.40 настоящего Кодекса.
Доходы, подлежащие налогообложению, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы, определение и состав которых приведены соответственно в ст.ст.249 и 250 НК РФ. Перечень внереализационных доходов, поименованных в ст.250 НК РФ, не является закрытым, и все доходы, возникшие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данному в ст.41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в ст.251 настоящего Кодекса.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Пунктом 4 ст.454 ГК РФ предусмотрено, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.
Все иные доходы, не относящиеся к доходам от реализации, являются внереализационными.
Ввиду того что перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренные соответственно ст.ст.249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими, организации вправе самостоятельно классифицировать доходы, не перечисленные в данных статьях Кодекса, в своей учетной политике для целей исчисления налога на прибыль, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы, в зависимости от того, признаются ли операции, проводимые организацией (банком), операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью (Письмо МНС России от 30.07.2002 N 02-11-08/125-Ю707; Письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889).
Иными словами, доход от продажи доли в уставном капитале может быть признан либо в составе доходов от реализации, либо в составе внереализационных доходов.
В свою очередь, расходы, связанные с реализацией имущественных прав, признаются согласно пп.1 п.1 ст.253 НК РФ расходами, связанными с производством и реализацией.
В соответствии с пп.2 п.1 ст.268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества.
По нашему мнению, установленный в ст.268 НК РФ порядок можно распространить и на реализацию имущественных прав (в данном случае доли в уставном капитале).
Если организация примет решение отнести доходы, полученные от реализации доли в уставном капитале ООО, в состав внереализационных доходов, то и расходы, связанные с такой реализацией, должны быть квалифицированы как внереализационные.
При этом п.1 ст.277 НК РФ установлено, что стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей гл.25 НК РФ признается равной стоимости вносимого в их оплату имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при таком внесении у передающей стороны.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям, наличие и движение которых учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции".
Согласно п.12 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
В случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи финансовых вложений их выбытие отражается в бухгалтерском учете организации в порядке, установленном разд.IV ПБУ 19/02. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий их принятия к бухгалтерскому учету, приведенных в п.2 ПБУ 19/02 (п.25 ПБУ 19/02). Согласно п.27 ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.
Организации самостоятельно решают вопрос о том, к какому виду доходов следует относить причитающийся доход от реализации доли в уставном капитале: к доходам от обычных видов деятельности или к операционным доходам.
Если приобретение долей в уставных капиталах других организаций с последующей продажей для извлечения дохода не является обычным видом деятельности организации, то поступления от продажи финансовых вложений являются для нее операционными доходами (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". При этом фактическая себестоимость выбывающих активов отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами учета этих активов (в данном случае со счетом 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции").
Поскольку при реализации доли уставного капитала ее стоимость, признаваемая для целей бухгалтерского учета и для налогообложения прибыли, различна, то образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с гл.25 НК РФ. В бухгалтерском учете необходимо скорректировать налог на прибыль, полученный по данным бухгалтерского учета, в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример. Организация продает свою долю в уставном капитале другой организации за 150 000 руб. В соответствии с учредительными документами номинальная стоимость этой доли составляет 120 000 руб. Вклад был внесен передачей материалов, стоимость которых была равна 110 000 руб.

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Отражена передача материалов
в уставный капитал другой организации 58-1 10 110 000 Отражена разница между денежной
оценкой вклада и стоимостью переданных
материалов 58-1 91-1 10 000 Отражен доход, причитающийся от
продажи доли 76 91-1 150 000 Списана стоимость финансового вложения 91-2 58-1 120 000 Отражен условный налог на прибыль по
данным бухгалтерского учета 99 68 9 600
(10 000 + 150 000 -
120 000) x 24%
В налоговом учете финансовый результат равен 40 000 руб. (150 000 руб. - 110 000 руб.).
В бухгалтерском учете финансовый результат составляет 40 000 руб. (10 000 руб. + 150 000 руб. - 120 000 руб.).

Ю.Н.Ледакова
Юрист

А.В.Титаева
Налоговый консультант
ООО "Налогово-правовые инновации"
Подписано в печать
04.06.2004

Название документа
Статья: Порядок учета налога на добавленную стоимость в обособленных подразделениях
Источник опубликования
"Налоговый вестник"
N 7
2004
Текст документа

"Налоговый вестник", N 7, 2004

ПОРЯДОК УЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯХ

1. Общие положения

В соответствии со ст.143 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками НДС признаются организации, то есть юридические лица.
С 1 июля 2002 г. утратила силу ст.175 НК РФ, устанавливающая порядок уплаты НДС организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения. Таким образом, с этой даты независимо от наличия в составе организации обособленных подразделений (как выделенных на отдельный баланс, так и нет) вся сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, перечисляется по месту нахождения головной организации.
Налоговая декларация представляется также только в ИМНС России по месту налогового учета организации.
Формально согласно ст.144 НК РФ организация должна встать на учет как плательщик НДС по месту нахождения всех своих обособленных подразделений.
Согласно сложившейся судебной практике (см. Постановления Пленумов ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, от 12.04.2002 N 6653/01 и т.д.) у организации не возникает необходимости в повторной постановке на учет в налоговом органе, если она уже стоит в нем на учете по одному из оснований, приведенных в ст.83 НК РФ.
Таким образом, поскольку организация и так обязана встать на учет по месту нахождения всех своих подразделений, то нет необходимости вставать на учет там же еще и в качестве плательщика НДС.
В соответствии с п.3 ст.169 НК РФ при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, организация обязана составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
Порядок составления счетов-фактур, журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914).
Порядок оформления счетов-фактур, ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок обособленными подразделениями организациями разъяснен Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Письмо МНС России от 21.05.2001).

2. Порядок оформления счетов-фактур
обособленными подразделениями

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ организация обязана выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС в пятидневный срок с даты реализации товаров (работ, услуг).
Если подразделение, непосредственно осуществляющее реализацию, территориально удалено от головной организации, то, естественно, удобнее всего производить выписку счета-фактуры и его передачу покупателю в этом подразделении.
Согласно п.6 ст.169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем организации и главным бухгалтером либо лицами, ими на то уполномоченными.
В соответствии с п.2 Постановления N 914 нумерация счетов-фактур производится в хронологическом порядке. Письмом МНС России от 21.05.2001 организациям рекомендовано осуществлять резервирование номеров счетов-фактур за обособленными подразделениями по мере их выборки либо использовать составные номера с индексом обособленного подразделения. Таким образом, в строке 1 счета-фактуры должен стоять номер, не совпадающий с номерами счетов-фактур, выписанных другими обособленными подразделениями организации.
В строке 2 счета-фактуры приводится полное либо сокращенное наименование продавца согласно учредительным документам. Если обособленное подразделение, осуществляющее реализацию товаров (работ, услуг), не является филиалом в соответствии со ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (оно не указано в учредительных документах, его руководителю не дано право подписи договоров и т.д.), то в этой строке проставляется наименование организации. Если же обособленное подразделение признается филиалом (оно указано в учредительных документах, имеется утвержденное положение о нем, договоры от имени филиала подписывает его руководитель), то в строке 2 указывается наименование филиала.
Аналогично в строках 2а и 2б приводятся адрес и ИНН организации либо филиала.

3. Порядок ведения журнала выставленных счетов-фактур

В соответствии с п.1 Постановления N 914 вторые экземпляры выставленных покупателям счетов-фактур хранятся продавцом в журнале выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке. Обособленным подразделениям разрешено Письмом МНС России от 21.05.2001 вести журнал учета выставленных счетов-фактур как раздел единого журнала организации.

4. Порядок ведения книги продаж

Счета-фактуры, выставленные покупателю и зарегистрированные в журнале учета, отражаются в книге продаж в хронологическом порядке в периоде возникновения налогового обязательства (п.17 Постановления N 914).
В зависимости от принятой в организации учетной политики налоговое обязательство возникает либо в момент реализации, либо в момент оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Момент определения налоговой базы устанавливается в целом по организации, включая все входящие в ее состав обособленные подразделения.
В соответствии с п.27 Постановления N 914 в организации ведется единая книга продаж, страницы которой должны быть пронумерованы и прошнурованы, а сама книга должна быть скреплена гербовой печатью.
Письмом МНС России от 21.05.2001 разъяснено, что обособленные подразделения, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), ведут книгу продаж по подразделению как раздел единой книги продаж по организации. По окончании каждого налогового периода соответствующий раздел книги передается в головную организацию для окончательного оформления единой книги продаж по организации в целом и составления налоговой декларации.
Начисленная сумма НДС передается с баланса филиала на баланс головной организации.
В зависимости от принятой в организации учетной политики и утвержденной схемы документооборота сумма начисленного подразделением НДС может передаваться в головную организацию как после совершения каждой операции и ее отражения в регистрах бухгалтерского учета, так и по окончании какого-то определенного периода (но, естественно, не реже одного раза в налоговый период).
Первичный документ, на основании которого происходит передача налогового обязательства, должен содержать все семь обязательных реквизитов, установленных в п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:
1) наименование документа;
2) дату составления документа;
3) наименование организации, от имени которой составлен документ;
4) содержание хозяйственной операции;
5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
7) личные подписи указанных лиц.
Чаще всего расчеты между филиалом и головной организацией сопровождаются выпиской так называемого извещения (авизо), форма которого устанавливается организацией самостоятельно. Но может выписываться бухгалтерская справка в двух экземплярах, один из которых передается в головную организацию, а второй остается в филиале.
Если филиал производит операции по реализации товаров (работ, услуг), признаваемые объектом обложения НДС, не чаще двух-трех раз в квартал, то проще будет после каждой такой операции выписывать авизо и передавать в головную организацию сумму начисленного налога.
Но если реализация товаров (работ, услуг) происходит каждый день, да еще и не один раз, то можно выписывать авизо один раз в месяц после подведения итогов по реализации товаров (работ, услуг) и оформления книги продаж.
Филиал не является плательщиком НДС и даже не исполняет обязанность организации по его перечислению в бюджет (кроме случая, если организация признается налоговым агентом и эту обязанность выполняет филиал). Поэтому можно сделать вывод, что отражение суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, на отдельном субсчете балансового счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" будет являться нарушением методологии бухгалтерского учета. Ни к каким штрафным санкциям это, естественно, не приведет, хотя при большом желании налоговый инспектор сможет трактовать это как грубое нарушение правил бухгалтерского учета (неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций), что согласно п.2 ст.120 НК РФ повлечет штраф в размере 15 000 руб.
Сумму начисленного филиалом НДС, подлежащего передаче в головную организацию, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, следует отражать по кредиту балансового счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
Налоговое обязательство возникает либо в момент реализации товара (учетная политика "по отгрузке"), либо в момент его оплаты (учетная политика "по оплате").
Кроме того, независимо от принятой учетной политики в налоговую базу включаются согласно п.1 ст.162 НК РФ суммы, связанные с расчетами по оплате товаров, например авансовые платежи, проценты (дисконт) по векселям и т.д.
Читателям журнала следует также обратить внимание на то, что в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой реализованного товара, кроме поступления средств на расчетный счет или в кассу продавца, признаются:
- поступление средств на расчетный счет комиссионера, агента или поверенного;
- прекращение обязательства зачетом;
- передача продавцом права требования третьему лицу на основании условий договора либо требований законодательства.
Из данной нормы НК РФ можно сделать вывод, что поступление средств от покупателя на расчетный счет головной организации или другого филиала, погашение задолженности посредством зачета кредиторской задолженности филиала, реализовавшего товар, либо кредиторской задолженности данному покупателю головной организации или другого филиала также следует считать оплатой.
Рассмотрим порядок учета НДС в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс.

Пример 1. Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по отгрузке".
Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. В этом же периоде получены авансы под предстоящую отгрузку продукции в сумме 1 180 000 руб.
Учетная политика организации для определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке".
Реализация продукции в регистрах бухгалтерского учета филиала оформляется следующими проводками:
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 2 360 000 руб. - отражена реализация продукции;
Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 79 - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией по итогам налогового периода.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ не позднее пяти дней считая со дня реализации товаров (работ, услуг) покупателям продукции выставляются счета-фактуры с указанием стоимости реализованной продукции и суммы НДС. Эти счета-фактуры регистрируются в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж за отчетный период.

Поступление авансов оформляется следующими проводками:
Д-т 51 К-т 62 - 1 180 000 руб. - поступили авансы от покупателей;
Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 79 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС по полученным авансам, подлежащий взносу в бюджет головной организацией по итогам отчетного периода.
Согласно п.18 Постановления N 914 при получении авансов организация выписывает счета-фактуры в одном экземпляре и регистрирует их в книге продаж.
Таким образом, по окончании налогового периода в книге продаж будет отражен НДС, увеличивающий налоговую базу организации, в сумме 540 000 руб. (360 000 руб. + 180 000 руб.).

Способ передачи раздела книги продаж в головную организацию для составления единой книги продаж в целом по организации нормативными документами не определен. В головную организацию может быть передан подлинник, а в филиале оставлена заверенная копия, или наоборот. Книга продаж может вестись в филиале в двух экземплярах, первый из которых передается в головную организацию, а второй остается у филиала. Если книга продаж ведется в электронном виде, то в головную организацию может быть передан только носитель информации.

По условиям рассматриваемого примера передаются суммы налога, отражаемые в разных строках декларации.
Сумма НДС от реализации продукции подлежит отражению по строке 020 разд.2.1 декларации, а сумма налога по полученному авансу - по строке 260 того же раздела.
Следовательно, в извещении надо дать расшифровку сумм налога либо по наименованию, либо по строкам декларации.

Пример 2. Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по оплате".
Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.), из которой оплачено 1 770 000 руб.
В этом же периоде получены авансы под предстоящую отгрузку продукции в сумме 1 180 000 руб.
Учетная политика организации для определения налоговой базы по НДС - "по оплате".
Реализация продукции в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующими проводками:
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 2 360 000 руб. - отражена реализация продукции;
Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателей в составе выручки;
Д-т 51 К-т 62 - 1 770 000 руб. - поступили средства от покупателей за проданную продукцию;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 79 - 270 000 руб. (1 770 000 руб. х 18% : 118%) - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией по итогам налогового периода.
Выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются в книге продаж после поступления от них средств.
Следовательно, за налоговый период в книге продаж будет отражен НДС по реализованной продукции, подлежащий передаче головной организации и перечислению ею в бюджет, в сумме 270 000 руб.
Поступление предварительной оплаты от покупателей оформляется следующими проводками:
Д-т 51 К-т 62 - 1 180 000 руб. - поступила предварительная оплата от покупателей;
Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 79 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС от суммы поступившей предоплаты.
Выписанные в одном экземпляре счета-фактуры на сумму поступивших авансов регистрируются в книге продаж.
Всего за налоговый период итог по книге продаж составит 450 000 руб. (270 000 руб. + 180 000 руб.).
Эта сумма и будет указана в авизо (с расшифровкой по строкам декларации), переданном в головную организацию.

Как уже говорилось выше, оплатой признается не только поступление средств на расчетный счет или в кассу, но и любое другое погашение дебиторской задолженности, в том числе зачетом, передачей права требования и т.д.

Пример 3. Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по оплате" и погашении задолженности неденежными средствами.
Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб.
По заключенному между одним из покупателей и головной организацией договору в счет погашения задолженности произведен взаимозачет в сумме 1 888 000 руб.
В этом же периоде получены авансы под предстоящую отгрузку продукции в сумме 1 180 000 руб.
Учетная политика организации для определения налоговой базы по НДС - "по оплате".
Реализация продукции и поступление предоплаты, так же как и в примере 2, оформляются следующими проводками:
Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 2 360 000 руб. - отражена реализация продукции;
Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателей в составе выручки;
Д-т 51 К-т 62 - 1 180 000 руб. - поступила предварительная оплата от покупателей;
Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 79 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС от суммы поступившей предоплаты.
Зачет взаимных требований, которые произвела головная организация с одним из покупателей продукции филиала (возможно, даже и не спрашивая согласия последнего, а только поставив его в известность о свершившемся событии), оформляется в учете следующими проводками:
Д-т 79 К-т 62 - 1 888 000 руб. - отражено погашение задолженности покупателя посредством взаимозачета с головной организацией;
Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 79 - 288 000 руб. (1 888 000 руб. : 118% х 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией.
Выставленные покупателю счета-фактуры регистрируются в книге продаж.
Всего в извещении на передачу НДС в головную организацию будет указан налог в сумме 468 000 руб. (288 000 руб. + 180 000 руб.).

5. Порядок ведения книги покупок

В соответствии с п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между начисленной суммой НДС и суммой налоговых вычетов.
Согласно п.2 ст.171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога, фактически уплаченные поставщикам приобретенных товарно-материальных ценностей, исполнителям работ или услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ для принятия суммы уплаченного НДС к вычету необходимо наличие счета-фактуры поставщика (исполнителя) и документа, подтверждающего оплату кредиторской задолженности.
Согласно п.7 Постановления N 914 счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам), НДС по которым в налоговом периоде принимается к вычету, регистрируются в книге покупок. Итог по книге покупок за налоговый период должен соответствовать значению строки 380 "Общая сумма НДС, подлежащая вычету" декларации.
В соответствии с Письмом МНС России от 21.05.2001 обособленные подразделения организации ведут книги покупок по приобретаемым товарам (работам и услугам) как разделы единой книги покупок организации.
Раздел книги покупок за соответствующий налоговый период передается в головную организацию для составления единой книги покупок и декларации по НДС.
Техника передачи в головную организацию книги покупок и суммы НДС, подлежащей вычету, точно такая же, как и при передаче книги продаж и суммы начисленного налога.

<< Пред. стр. 139 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу