ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 178

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выбрала в качестве объекта налогообложения доходы. В I квартале для продажи своего товара организация заключила договор купли-продажи и в этом же квартале получила на расчетный счет от покупателя 100%-ную предоплату под поставку товара в сумме 200 000 руб. Товар был отгружен покупателю в III квартале.
Поскольку по правилам, установленным ст.346.17 НК РФ, датой, когда организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, получила доход, является день поступления денег на ее расчетный счет, то организация включила всю сумму аванса по договору купли-продажи в доход и по итогам I квартала заплатила единый налог в сумме 12 000 руб. (200 000 руб. х 6%).
По итогам III квартала, когда товар был отгружен покупателю, то есть реализован, организация дохода не имела и единый налог с этой реализации не уплатила.

Пример. Организация А, применяющая упрощенную систему налогообложения и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, заключила в I квартале с организацией Б два договора:
1) договор купли-продажи, по которому она в качестве продавца должна отгрузить организации Б товар на сумму 200 000 руб. Товар отгружен в адрес организации Б в III квартале;
2) договор беспроцентного займа на сумму 200 000 руб., в котором организация А выступает в качестве заемщика, а организация Б - в качестве заимодавца. Деньги поступили в кассу организации А в I квартале.
Поскольку поступление займа не является доходом, облагаемым единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения, организация А не уплатила единый налог в I квартале.
После отгрузки товара в конце III квартала организация А провела инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, по итогам которой был составлен акт зачета взаимных встречных однородных требований с организацией Б на сумму 200 000 руб.
Таким образом, в III квартале была ликвидирована задолженность обеих организаций друг перед другом: с одной стороны, - по возврату займа, с другой - по оплате товара.
В III квартале в результате подписания акта взаимозачета у организации А возник налогооблагаемый доход. По итогам этого квартала она должна уплатить единый налог в сумме 12 000 руб. (200 000 руб. х 6%).

4. Порядок ведения книги продаж, книги покупок
при получении авансовых платежей

4.1. Отражение НДС по предоплате в налоговой декларации

В соответствии с п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж), при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.
На сумму предоплаты выписывается счет-фактура и исчисляется НДС по ставке, по которой экспортируемые товары облагаются налогом на российском рынке. Согласно п.1 ст.162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, за исключением авансовых либо иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с пп.1, 5 п.1 ст.164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, установленных Правительством РФ).
Согласно п.8 ст.171 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные с авансов, считаются налоговыми вычетами. В отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в п.1 ст.164 НК РФ (экспортные операции), в соответствии с п.3 ст.172 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Если налогоплательщик, осуществляющий экспортные операции, в течение 180 дней со дня помещения товаров под режим экспорта представил в налоговые органы соответствующие документы, предусмотренные ст.165 НК РФ, и отдельную налоговую декларацию (п.6 ст.164 Кодекса), то он получает право на налоговый вычет по ранее исчисленному с авансов налогу в день подачи этих документов.
Читателям журнала следует обратить внимание на порядок составления и регистрации в книге продаж счетов-фактур при получении авансовых платежей.
Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ суммы авансовых платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются в оборот, облагаемый НДС.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при получении авансовых платежей, определяется расчетным методом и исчисляется с 1 января 2004 г. по расчетной налоговой ставке 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ).
В связи с изменением п.8 ст.171 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и изменением Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, внесенным Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84, поменялся порядок заполнения книги продаж и книги покупок при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров.
Обращаем внимание читателей журнала на заполнение строки 5 счета-фактуры, в которой должны указываться реквизиты расчетного документа, к которому прилагается счет-фактура.
В соответствии с п.2 ст.169 НК РФ для правомерного вычета НДС необходимо, чтобы счет-фактура был составлен в порядке, предусмотренном п.п.5 и 6 ст.169 настоящего Кодекса. Согласно пп.4 п.5 ст.169 НК РФ реквизиты расчетного документа по строке 5 счета-фактуры должны быть приведены только при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Вместе с тем при совершении отдельных операций, включаемых в налоговую базу, некоторые строки и графы счета-фактуры не могут быть заполнены налогоплательщиком ввиду отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки. К таким операциям относится получение авансовых платежей.
В момент получения аванса организация выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, где в графе 7 указывает ставку 18/118, заполняет графу 8 (сумму НДС) и графу 9 (стоимость работ всего с учетом НДС), а в остальных графах ставит прочерки.
При регистрации данного счета-фактуры в книге продаж проставляются значения в графах 4 и 5б, а в графе 5а "Стоимость продаж без НДС" ставится прочерк.
При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученного аванса выписывается второй счет-фактура в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а второй регистрируется в книге продаж. После регистрации в книге продаж второго счета-фактуры первый счет-фактура регистрируется в книге покупок. При этом в графе 2 книги покупок проставляются номер и дата первого счета-фактуры, в графе 3 - дата оплаты, в графах 5 и 5а - наименование и ИНН/КПП своей организации, графы 7 и 8б заполняются, а в графе 8а ставится прочерк.

4.2. Отражение НДС в случае, если получение аванса
и отгрузка продукции произведены в одном налоговом периоде

Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции.
Если получение предварительной оплаты и реализация продукции осуществлены в одном налоговом периоде, организация должна исчислить НДС с суммы поступившей предварительной оплаты.
При получении денежных средств в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, в данном случае предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ), то есть с 1 января 2004 г. - 18/118.
При отгрузке товаров (работ, услуг) возникает объект обложения НДС. Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) устанавливается как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения НДС (п.1 ст.154 Кодекса).
При реализации товаров (работ, услуг) организация выставляет счет-фактуру не позднее пяти дней считая со дня отгрузки продукции (п.3 ст.168 НК РФ), который регистрирует в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п.17 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).
После даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) организация принимает к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предварительной оплаты и отраженный в декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ).
Счет-фактура, выписанный и зарегистрированный организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции, регистрируется ею в книге покупок при отгрузке продукции в счет полученной предварительной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (п.13 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).

Пример. Организация получила от покупателя в феврале в счет предстоящей поставки продукции договорной стоимостью 45 000 руб. (включая НДС - 6864 руб.) 100%-ную предварительную оплату. В этом же месяце под полученную предоплату организация отгрузила продукцию фактической себестоимостью 20 000 руб.
Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц.
При получении денежных средств в виде предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции организация составила счет-фактуру N 1, который она зарегистрировала в книге продаж (п.18 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж).
Сумма полученной предварительной оплаты (45 000 руб.), а также исчисленная с нее сумма НДС (6864 руб.) отражены в разд.2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС за февраль по строкам 260 и 280 в графах 4 и 6 соответственно:

Фрагмент разд.2.1. "Расчет общей суммы налога" декларации за февраль

(руб.)
-------T----------------------------T----------T-----------T----------T-----------¬
¦N п/п ¦ Налогооблагаемые объекты ¦Код строки¦ Налоговая ¦Ставка НДС¦Сумма НДС ¦
¦ ¦ ¦ ¦ база (А) ¦ ¦(Б) ¦
+------+----------------------------+----------+-----------+----------+-----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+------+----------------------------+----------+-----------+----------+-----------+
¦ 5 ¦Суммы, связанные с расчетами¦ 260 ¦ 45 000 ¦ 18/118 ¦ 6 864 ¦
¦ ¦по оплате налогооблагаемых ¦ 270 ¦ - ¦ 10/110 ¦ - ¦
¦ ¦товаров (работ, услуг), ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 5.1 ¦сумма авансовых и иных ¦ 280 ¦ 45 000 ¦ 18/118 ¦ 6 864 ¦
¦ ¦платежей, полученных в счет ¦ 290 ¦ - ¦ 10/110 ¦ - ¦
¦ ¦предстоящих поставок товаров¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦или выполнения работ (услуг)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------+----------------------------+----------+-----------+----------+------------

При реализации продукции организация выставила покупателю счет-фактуру N 2, который она зарегистрировала в книге продаж. В налоговой декларации за февраль эта сумма нашла отражение в строках 020 и 170 разд.2.1.
Одновременно организация приняла к вычету НДС, исчисленный с суммы полученной предварительной оплаты и отраженный в декларации по НДС. Для этого счет-фактура N 1, выписанный и зарегистрированный организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты, зарегистрирован в книге покупок при отгрузке продукции в счет полученной предоплаты. Данная сумма НДС отражена по строке 340 разд.2.1 декларации по НДС за февраль.

Фрагмент разд.2.1. "Расчет общей суммы налога" декларации за февраль

(руб.)
-------T----------------------------T----------T----------T-----------T----------¬
¦N п/п ¦ Налогооблагаемые объекты ¦Код строки¦Налоговая ¦Ставка НДС ¦Сумма НДС ¦
¦ ¦ ¦ ¦ база ¦ ¦ ¦
+------+----------------------------+----------+----------+-----------+----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+------+----------------------------+----------+----------+-----------+----------+
¦ 1 ¦Реализация товаров (работ, ¦ 010 ¦ ¦ 20 ¦ ¦
¦ ¦услуг), а также передача ¦ 020 ¦ 38 136 ¦ 18 ¦ 6 864 ¦
¦ ¦имущественных прав по ¦ 030 ¦ ¦ 10 ¦ ¦
¦ ¦соответствующим ставкам ¦ 040 ¦ ¦ 20/120 ¦ ¦
¦ ¦налога всего: ¦ 050 ¦ ¦ 18/118 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 060 ¦ ¦ 10/110 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦<...> ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 1.5 ¦прочая реализация товаров ¦ 160 ¦ ¦ 20 ¦ ¦
¦ ¦(работ, услуг), передача ¦ 170 ¦ 38 136 ¦ 18 ¦ 6 864 ¦
¦ ¦имущественных прав, не ¦ 180 ¦ ¦ 10 ¦ ¦
¦ ¦вошедшая в строки 070 - 150 ¦ 190 ¦ ¦ 20/120 ¦ ¦
¦ ¦разд.2.1 декларации по ¦ 200 ¦ ¦ 18/118 ¦ ¦
¦ ¦налогу на добавленную ¦ 210 ¦ ¦ 10/110 ¦ ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------+----------------------------+----------+----------+-----------+-----------

-------------------------------------------------------------------------------¬
¦<...> ¦
+------T--------------------------------------------------T----------T---------+
¦N п/п ¦Налоговые вычеты ¦Код строки¦Сумма НДС¦
+------+--------------------------------------------------+----------+---------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+------+--------------------------------------------------+----------+---------+
¦<...> ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 10 ¦Сумма налога, исчисленная и уплаченная ¦ 340 ¦ 6 864 ¦
¦ ¦налогоплательщиком с сумм авансовых или иных ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежей, подлежащая вычету после даты реализации ¦ ¦ ¦
¦ ¦соответствующих товаров (работ, услуг) ¦ ¦ ¦
L------+--------------------------------------------------+----------+----------

4.3. Регистрация счета-фактуры в книге покупок
при частичной отгрузке товара, работ (услуг)
в счет полученного авансового платежа

В случае частичной (предположим, 50%-ной) отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) в счет полученного аванса организация должна выписать не позднее пяти дней с даты отгрузки счет-фактуру N 2 в двух экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, а второй регистрируется в книге продаж.
Так как в книге продаж ранее уже был зарегистрирован счет-фактура N 1 на полученный аванс, то сумма НДС, начисленная в бюджет, составит 150%.
Согласно п.9 Правил ведения журналов учета, книг покупок и книг продаж при частичной оплате оприходованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".
Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.
Поэтому счет-фактура N 1, ранее зарегистрированный в книге продаж при получении аванса, регистрируется в книге покупок, но не на всю сумму, а на 50% аванса, приходящегося на стоимость реализованного товара.
Таким образом, 50% НДС принимается к вычету, а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 100%.
При реализации в счет полученного аванса оставшейся части товара в последующих налоговых периодах порядок оформления счетов-фактур, книги продаж и книги покупок аналогичен приведенному выше.

4.4. Отражение НДС в случае, если получение аванса
и отгрузка продукции произведены в разных налоговых периодах

Пример. Организация получила от покупателя 100%-ную предварительную оплату в феврале в счет предстоящей поставки продукции договорной стоимостью 45 000 руб. (включая НДС 18% - 6864 руб.). Продукция под полученную предоплату отгружена в марте.
Налоговый период по НДС установлен как календарный месяц.
При получении предоплаты в феврале организация составила счет-фактуру, который она зарегистрировала в книге продаж.
Организация представила налоговую декларацию по НДС 20 марта в налоговый орган по месту своей регистрации и уплатила в бюджет сумму НДС (6864 руб.), исчисленную с предоплаты.
Сумма полученной предварительной оплаты (45 000 руб.), а также исчисленная с нее сумма НДС (6864 руб.) отражены в декларации за февраль по строкам 260 и 280. По строке 400 декларации за февраль организация показала сумму НДС (6864 руб.), подлежащую возмещению из бюджета.

Фрагмент разд.2.1. "Расчет общей суммы налога" декларации за февраль

(руб.)
-------T----------------------------T-----------T----------T----------T-----------¬
¦N п/п ¦ Налогооблагаемые объекты ¦Код строки ¦Налоговая ¦Ставка НДС¦ Сумма НДС ¦
¦ ¦ ¦ ¦ база (А) ¦ ¦ (Б) ¦
+------+----------------------------+-----------+----------+----------+-----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+------+----------------------------+-----------+----------+----------+-----------+
¦ 5 ¦Суммы, связанные с расчетами¦ 260 ¦ 45 000 ¦ 18/118 ¦ 6 864 ¦
¦ ¦по оплате налогооблагаемых ¦ 270 ¦ - ¦ 10/110 ¦ - ¦
¦ ¦товаров работ (услуг), всего¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 5.1 ¦сумма авансовых и иных ¦ 280 ¦ 45 000 ¦ 18/118 ¦ 6 864 ¦
¦ ¦платежей, полученных в счет ¦ 290 ¦ - ¦ 10/110 ¦ - ¦
¦ ¦предстоящих поставок товаров¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦или выполнения работ (услуг)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------+----------------------------+-----------+----------+----------+------------

----------T-----------------------------------------------------T--------T------¬
¦ <...> ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+-----------------------------------------------------+--------+------+
¦ Расчеты по НДС за налоговый период ¦
+---------T-----------------------------------------------------T--------T------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+---------+-----------------------------------------------------+--------+------+
¦ <...> ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 16 ¦Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению за данный ¦ 400 ¦ 6 864¦
¦ ¦налоговый период (если величина строки 300 разд.2.1 ¦ ¦ ¦
¦ ¦декларации по налогу на добавленную стоимость меньше ¦ ¦ ¦
¦ ¦величины строки 380 разд.2.1 декларации по налогу ¦ ¦ ¦
¦ ¦на добавленную стоимость, вычесть величину строки 380¦ ¦ ¦
¦ ¦разд.2.1 декларации по налогу на добавленную ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость из величины строки 300 разд.2.1 декларации ¦ ¦ ¦
¦ ¦по налогу на добавленную стоимость) ¦ ¦ ¦
L---------+-----------------------------------------------------+--------+-------

При отгрузке продукции организация выставила счет-фактуру в марте в двух экземплярах, один из которых вручила покупателю, а второй зарегистрировала в книге продаж.
Одновременно организация зарегистрировала в книге покупок счет-фактуру, выписанный и зарегистрированный в книге продаж при получении предоплаты, тем самым произведя зачет ранее полученной предоплаты в счет данной поставки продукции.
Организация представила 20 апреля в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию по НДС за март, в которой начисление НДС на сумму реализованной продукции отражено по строкам 020 и 170, а сумма НДС, предъявленная к вычету, отражена по строке 340 декларации.

Фрагмент разд.2.1. "Расчет общей суммы налога" декларации за март

-----------T----------------------------T----------T----------T-----------T----------¬
¦ N п/п ¦ Налогооблагаемые объекты ¦Код строки¦Налоговая ¦Ставка НДС ¦Сумма НДС ¦
¦ ¦ ¦ ¦база ¦ ¦ ¦
+----------+----------------------------+----------+----------+-----------+----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+----------+----------------------------+----------+----------+-----------+----------+
¦ 1 ¦Реализация товаров (работ, ¦ 010 ¦ ¦ 20 ¦ ¦
¦ ¦услуг), а также передача ¦ 020 ¦ 37 500 ¦ 18 ¦ 6 864 ¦
¦ ¦имущественных прав по ¦ 030 ¦ ¦ 10 ¦ ¦
¦ ¦соответствующим ставкам ¦ 040 ¦ ¦ 20/120 ¦ ¦
¦ ¦налога всего: ¦ 050 ¦ ¦ 18/118 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 060 ¦ ¦ 10/110 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ <...> ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 1.5 ¦прочая реализация товаров ¦ 160 ¦ ¦ 20 ¦ ¦
¦ ¦(работ, услуг), передача ¦ 170 ¦ 37 500 ¦ 18 ¦ 6 864 ¦
¦ ¦имущественных прав, не ¦ 180 ¦ ¦ 10 ¦ ¦
¦ ¦вошедшая в строки 070 - 150 ¦ 190 ¦ ¦ 20/120 ¦ ¦
¦ ¦разд.2.1 декларации по ¦ 200 ¦ ¦ 18/118 ¦ ¦
¦ ¦налогу на добавленную ¦ 210 ¦ ¦ 10/110 ¦ ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L----------+----------------------------+----------+----------+-----------+-----------

----------T---------------------------------------------------------T-------T-------¬
¦ <...> ¦ ¦ ¦ ¦
+---------+---------------------------------------------------------+-------+-------+
¦ Налоговые вычеты ¦
+---------T---------------------------------------------------------T-------T-------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+---------+---------------------------------------------------------+-------+-------+
¦ <...> ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 10 ¦Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком¦ 340 ¦ 6 864 ¦
¦ ¦с сумм авансовых или иных платежей, подлежащая вычету ¦ ¦ ¦
¦ ¦после даты реализации соответствующих товаров (работ, ¦ ¦ ¦
¦ ¦услуг) ¦ ¦ ¦
L---------+---------------------------------------------------------+-------+--------

5. Порядок исправления ошибок при исчислении НДС с авансов

Пример. Организация А заключила с покупателем - организацией Б договор купли-продажи на сумму 120 000 руб. (включая НДС 18% - 18 305 руб.), в котором предусмотрено, что отгрузка товара производится после проведения покупателем 100%-ной предоплаты.
Предоплата получена от покупателя 10 августа. Отгрузка товара произведена 1 октября. НДС с суммы предоплаты не был своевременно исчислен и уплачен в бюджет.
Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

В вышеприведенной ситуации организация должна внести исправления в бухгалтерский учет и уточнить расчеты с бюджетом по НДС.
Непременным условием любой коммерческой деятельности, в том числе связанной с реализацией различных товаров, является создание надежной системы обеспечения надлежащего исполнения обязательств контрагентом. Несомненно, максимальный эффект от реализации означенного условия достигается при поставке товара со 100%-ной предоплатой (авансом).
Но на суммы авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров, должна быть увеличена налоговая база по НДС в соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ. Налогообложение производится расчетным методом, налоговая ставка при котором в данном случае равна 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ).
В соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, организация может принять к вычету после даты реализации соответствующих товаров.
I вариант. Ошибка обнаружена организацией в октябре.
В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда нарушения выявлены.
Согласно п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем отчетном периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, то есть в августе.
В этом случае организация А обязана внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию по НДС (п.1 ст.81 НК РФ). При этом организация А освобождается от ответственности при условии, что до подачи уточненной декларации она уплатила недостающую сумму НДС и соответствующие пени (п.4 ст.81 НК РФ).
Согласно ст.75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Исправление ошибки производится в следующем порядке.
1. Поскольку сумма НДС с предоплаты, полученной в августе, не была отражена в учете своевременно, то в октябре надо сделать дополнительную проводку в бухгалтерском учете.
2. Рассчитать сумму пени за несвоевременную уплату НДС за август, оформив расчет пеней бухгалтерской справкой-расчетом примерно следующего содержания:

Организация А

Бухгалтерская справка-расчет N 1 от 1 октября

Вследствие того что в августе при получении на расчетный счет предоплаты от организации Б в бухгалтерском учете не было отражено начисление НДС с этой суммы, необходимо начислить пени за несвоевременную уплату НДС.
Сумма НДС, подлежащая доплате за август, составляет 18 305 руб. Срок уплаты НДС за август - 20 сентября.
Организация уплатила недостающую сумму налога 24 октября.
Количество дней просрочки - 34 дня.
Ставка рефинансирования согласно Телеграмме Банка России от 14.01.2004 N 1372-У с 15 января 2004 г. составляет 14%.
Сумма пени составит 290,44 руб. (18 305 руб. х 1/300 х 14% х 34 дн.).

Бухгалтер Инсарова Э.З.

3. Уплатить в бюджет исчисленную с предоплаты сумму НДС и пени.
4. Представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за август.
Согласно ст.81 НК РФ, для того чтобы налоговая инспекция приняла исправленную декларацию, организация должна написать заявление и вместе с правильной декларацией сдать его в свою налоговую инспекцию.
При этом на новой декларации обязательно должно быть указано "Уточненная". В противном случае ее поступление может быть истолковано как подача декларации с опозданием.
В уточненной декларации в разд.2.1 по строкам 260, 280 и 300 организация А должна указать сумму полученного аванса и начисленного по нему НДС (18 305 руб.), а по строкам 400 и 440 - сумму НДС, исчисленную к уменьшению (18 305 руб.).
Декларация должна быть заполнена полностью. В п.2 разд.III Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденных Приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, говорится о том, что и уточненная, и дополнительная декларация - это расчеты налогов, которые подаются взамен тех, которые были составлены неверно. Следовательно, уточненная декларация должна быть переписана полностью.
В нижеприведенном фрагменте уточненной декларации по НДС за август условно принято, что других операций за август не было.

Фрагмент разд.2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации за август

(руб.)
-------T----------------------------T----------T-----------T----------T----------¬
¦N п/п ¦ Налогооблагаемые объекты ¦Код строки¦ Налоговая ¦Ставка НДС¦Сумма НДС ¦
¦ ¦ ¦ ¦ база (А) ¦ ¦ (Б) ¦
+------+----------------------------+----------+-----------+----------+----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+------+----------------------------+----------+-----------+----------+----------+
¦ ¦Суммы, связанные с расчетами¦ 260 ¦ 120 000 ¦ 18/118 ¦ 18 305 ¦
¦ ¦по оплате налогооблагаемых ¦ 270 ¦ - ¦ 10/110 ¦ - ¦
¦ ¦товаров (работ, услуг), ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦всего: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумма авансовых и иных ¦ 280 ¦ 120 000 ¦ 18/118 ¦ 18 305 ¦
¦ ¦платежей, полученных в счет ¦ 290 ¦ - ¦ 10/110 ¦ - ¦
¦ ¦предстоящих поставок товаров¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦или выполнения работ (услуг)¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 6 ¦Всего исчислено (сумма ¦ 300 ¦ 120 000 ¦ Х ¦ 18 305 ¦
¦ ¦величин графы 4 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦строк 010 - 060, 220 - 270 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦разд.2.1 декларации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по налогу на добавленную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость; графы 6 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦строк 010 - 060, 220 - 270 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦разд.2.1 декларации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по налогу на добавленную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------+----------------------------+----------+-----------+----------+-----------

<...>