ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 184

Название документа
Статья: Приобретение квартиры для сотрудника
Источник опубликования
"Консультант"
N 10
2004
Текст документа

"Консультант", N 10, 2004

ПРИОБРЕТЕНИЕ КВАРТИРЫ ДЛЯ СОТРУДНИКА

Организации иногда приобретают квартиры в строящихся домах для своих сотрудников. При этом организация финансирует строительство и передает квартиры сотрудникам. Сотрудник в свою очередь постепенно возвращает стоимость квартиры. Как лучше оформить отношения сторон, чтобы минимизировать уплату налогов как физическими лицами, так и организациями? Автор статьи рассматривает достоинства и недостатки схем, наиболее часто применяемых в этих случаях.
При передаче квартир работникам организации можно по-разному оформить правоотношения сторон. Рассмотрим варианты, наиболее часто встречающиеся на практике.

Договор купли-продажи

Статья 454 Гражданского кодекса РФ определяет, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.
Договор купли-продажи может предусматривать продажу товара в кредит, т.е. оплату товара через определенное время после его передачи покупателю. При этом оплата товара может производиться в рассрочку.
Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей (п.1 ст.489 ГК РФ).
Продажа товара в рассрочку означает заключение между сторонами договора коммерческого кредита (п.1 ст.823 ГК РФ). Отметим, что пп.1 п.1 ст.212 Налогового кодекса РФ предполагает наличие материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Между тем в данном случае кредит предоставляется не деньгами, а товаром - квартирой.
В этой связи Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, дают следующее разъяснение. При заключении налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого ст.823 ГК РФ, либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку материальной выгоды в соответствии со ст.212 НК РФ не возникает.
Следует также отметить, что переданное работнику имущество остается в залоге у организации вплоть до полной его оплаты (п.5 ст.488 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором купли-продажи.
Что же касается права работника на имущественный налоговый вычет, то оно за работником сохраняется вне зависимости от того, что квартира оплачена не полностью.
Дело в том, что по общему правилу работник станет собственником квартиры с момента государственной регистрации перехода права собственности на нее (ст.551 ГК РФ). При этом тот факт, что оплата за жилое помещение внесена лишь частично, не может быть причиной отказа в регистрации права собственности (ст.20 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Таким образом, работник будет располагать документом о праве собственности на приобретенную квартиру.
В Налоговом кодексе РФ не содержится ограничений на предоставление имущественного налогового вычета в том случае, когда в установленном порядке зарегистрировано обременение права собственности налогоплательщика на квартиру. Следовательно, он сможет использовать имущественный налоговый вычет в размере сумм, фактически истраченных на приобретение квартиры, но не свыше 1 млн руб. (пп.2 п.1 ст.220 НК РФ).
Имущественный налоговый вычет работник может получить, только представив письменное заявление в налоговую инспекцию. Организация такие вычеты своим сотрудникам не предоставляет.
Что касается организации, то при таком оформлении сделки организации придется уплатить в бюджет НДС со всей стоимости квартиры. Это связано с тем, что в данном случае происходит переход права собственности от продавца к покупателю, т.е. возникает реализация, что на основании ст.146 НК РФ признается объектом налогообложения по НДС.

Договор уступки права требования

Если дом, в котором расположены профинансированные организацией квартиры, еще не сдан в эксплуатацию, то продажу квартиры сотруднику можно оформить с помощью договора уступки.
По условиям этого договора организация уступает работнику свое право требования передачи построенной квартиры другому участнику инвестиционной деятельности по строительству жилого дома. Впоследствии на основании данного договора регистрируется право собственности работника на переданную квартиру.
При заключении договора об уступке права требования между его сторонами возникает обязательство, в силу которого работник должен передать другой стороне договора определенную денежную сумму, а эта сторона в свою очередь уступить работнику свое право требования передачи квартиры, основанное на договоре об инвестировании. При этом в договоре можно предусмотреть условие о рассрочке оплаты полученного права.
В силу ст.384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
Договор об уступке права требования является производным от договора об инвестировании, и к работнику, заключившему договор об уступке права требования, переходят права в том объеме, в котором ими обладал прежний кредитор - организация-инвестор.
В данном случае налогоплательщик будет вправе заявить об имущественном налоговом вычете в части денежных средств, направляемых на строительство жилого дома (квартиры), лишь после получения им свидетельства о государственной регистрации его права собственности на эту квартиру. Такое разъяснение дано, в частности, в Письме МНС России от 22.03.2002 N СА-6-04/341.
Имущественный налоговый вычет будет предоставлен при подаче физическим лицом декларации в налоговый орган по месту жительства, к которой должны быть приложены следующие документы:
- письменное заявление о предоставлении имущественного вычета;
- копия договора о направлении физическим лицом денежных средств на строительство жилого дома;
- копия свидетельства о праве собственности на квартиру;
- платежные документы, подтверждающие уплату взносов за приобретаемую квартиру;
- копия акта приема-передачи квартиры.
Если между сторонами заключен договор уступки права требования, то налоговые последствия будут следующими. Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача имущественных прав, к которым согласно действующему законодательству относятся также и операции по исполнению договоров уступки права требования, признается объектом обложения НДС.
При этом при первоначальной уступке налоговая база определяется как стоимость передаваемого права, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без учета НДС. Другими словами, НДС начисляется на всю сумму уступаемого права (ст.ст.154, 155 НК РФ).

Агентский договор

Если организация не профинансировала строительство, то между сторонами возможно заключение агентского договора. Согласно условиям этого договора работник (принципал) поручает организации (агенту) совершить юридические и иные действия, направленные на приобретение работником квартиры в собственность. Агент обязуется от имени и за счет принципала заключить договор на инвестирование строительства жилого дома на определенных физическим лицом условиях, профинансировать строительство. Принципал в свою очередь обязуется выплатить агенту вознаграждение и возместить стоимость инвестиционного взноса, оплаченного ранее агентом.
В данном случае организация как агент получает посредническое вознаграждение, с суммы которого уплачивается НДС согласно ст.156 НК РФ. С сумм инвестиционного взноса НДС не уплачивается, т.к. не происходит реализации квартиры.
Работник организации становится соинвестором. После сдачи жилого дома в эксплуатацию на основании заключенного от его имени договора работник вправе зарегистрировать на свое имя право собственности на квартиру.
При этом с имущественным вычетом по НДФЛ ситуация достаточно спорная.
Согласно пп.2 п.1 ст.220 НК РФ применять вычет налогоплательщик может, если выполнит три условия.
Во-первых, он обязан оплатить жилье из своих средств, а не за счет работодателя или кого-либо еще. Во-вторых, продавцу недвижимости надо отдать именно деньги, т.к. в ст.220 НК РФ расходы налогоплательщика должны быть обоснованы документами, "подтверждающими факт уплаты денежных средств". И в-третьих, вычет не предоставят, если суд признает работника и продавца недвижимости взаимозависимыми лицами.
В данной ситуации денежные средства по договору, заключенному агентом от имени физического лица, поступили в виде инвестиционного взноса в полной сумме от агента. Работник факт уплаты денежных средств может подтвердить только платежными документами агенту, что может вызвать у налоговых органов определенные вопросы.
Обращаем внимание, что в данном варианте у работника остается задолженность по агентскому договору. Поэтому организация вправе оформить в органах по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним обременение на квартиру в виде залога. При этом до полного расчета по агентскому договору работник не сможет продать квартиру или каким-либо иным способом произвести ее отчуждение.

Итоги

Рассмотрев различные варианты оформления правоотношений организации-работодателя и работника по приобретению последним квартиры в собственность, можно сделать следующие выводы.
По мнению автора, менее обременительным с точки зрения налогообложения для организации является вариант заключения агентского договора на стадии строительства жилого дома.
Если же дом уже построен, то наиболее оптимальным для обеих сторон является договор купли-продажи квартиры в рассрочку.

Е.В.Контонистова
Юрист консалтинговой группы
"Что делать Консалт"
Подписано в печать
28.04.2004

Название документа
Статья: Налоговые "эффекты" при расчетах переводным векселем
Источник опубликования
"Консультант"
N 10
2004
Текст документа

"Консультант", N 10, 2004

НАЛОГОВЫЕ "ЭФФЕКТЫ" ПРИ РАСЧЕТАХ ПЕРЕВОДНЫМ ВЕКСЕЛЕМ

Статья посвящена одному из эффективных инструментов, применяемому в расчетах между контрагентами, - переводному векселю. В ней рассматриваются юридические, экономические и налоговые аспекты взаимоотношения сторон в данной схеме расчетов. Автор анализирует проблемы, которые могут возникнуть у налогоплательщика, применяющего этот способ расчетов, и предлагает возможные пути их решения.

Конструкция обязательств в переводном векселе

В зависимости от конструкции удостоверенного обязательства в вексельном законодательстве различаются переводные и простые векселя.
По переводному векселю векселедатель предлагает (или "приказывает") некоему лицу (плательщику) уплатить против этого векселя определенную денежную сумму обозначенному в векселе лицу (его держателю) или по его приказу - любому другому лицу, которое предъявит вексель к оплате (см. рис. 1).

-----------¬Товары, работы-----------¬"Плата" за -----------¬
---+ ¦(услуги) ¦ ¦акцепт ¦ ¦
¦ ¦ +------------->¦ +------------>¦Акцептант ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(банк или ¦
¦ ¦ Поставщик¦<-------------+Покупатель¦ ¦иное лицо)¦
¦ ¦ ¦ /¦\ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ L - - ¦ - ¬ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Выдача ¦ L- - - ¦<- - - - - - ¦ ¦
¦ ¦ ¦переводного ¦ ¦ ¦ ¦
¦ L------T----векселя L----------- L-----------
L----------

Рис. 1. Схема расчетов переводным векселем

Держатель векселя назначается указанием самого векселедателя (первый держатель векселя - ремитент) или приказом векселедержателя (последующий держатель векселя - индоссат). Последующий держатель векселя легитимируется в соответствии с непрерывным рядом передаточных надписей на векселе - индоссаментов.
Плательщик указывается векселедателем при составлении векселя. Его наименование является одним из обязательных реквизитов переводного векселя. При отсутствии наименования плательщика переводной вексель не имеет силы.
Плательщик, указанный в векселе, становится прямым должником по векселю и принимает на себя непосредственную юридическую обязанность оплатить вексель с момента дачи им акцепта (согласия платить) по выставленному на него переводному векселю. До выдачи акцепта плательщик, указанный в векселе, не является субъектом юридических обязанностей, вытекающих из переводного векселя. Между тем это обстоятельство еще не означает, что до момента дачи акцепта прямым должником по векселю является векселедатель.
Кстати, разграничение в вексельном праве вексельных должников на прямых и так называемых второстепенных никоим образом не определяет существа сделок, лежащих в основании принятия этими лицами на себя вексельных обязательств.
Для дачи акцепта вексель должен быть предъявлен плательщику в течение одного года с даты выдачи (составления), если векселедатель не обусловил иной срок для акцепта. Вексель предъявляется к акцепту любым лицом (векселедержателем), у которого вексель находится. Следует заметить, что векселедатель не может предъявить вексель к акцепту, ввиду чего уже акцептованный вексель не может быть выдан ремитенту.
В переводных векселях может присутствовать:
- совпадение в одном лице векселедателя и акцептанта - так называемый переводно-простой вексель;
- совпадение в одном лице векселедателя и ремитента (первого держателя) - так называемый вексель, выданный по собственному приказу.
Указанные частности не меняют существа отношений, лежащих в основании выдачи векселя, и саму процедуру акцепта векселя.

Юридическая и экономическая основа акцепта векселя

В юридическом основании дачи акцепта могут лежать самые различные отношения и самые различные договоренности.
Юридическая природа сделок, лежащих в основе дачи акцепта, не может определяться однозначно. Законодательство не устанавливает в этом случае никаких обязательных правил. Юридическое существо сделки, лежащей в основании выдачи акцепта, тесно связано с экономическими интересами сторон.
Экономическая основа акцепта устанавливается в отношениях между векселедателем и акцептантом, несмотря на то, что вексель предъявляется к акцепту держателем векселя, а не векселедателем.
Указанное экономическое основание акцепта может быть представлено передачей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей денег в пользу акцептанта и т.п. Вполне вероятно, что в счет акцепта стороны условятся о прекращении неких обязательств, существующих у акцептанта перед векселедателем и возникших из других договоренностей, не связанных с акцептом векселя.
Возможна ситуация, при которой в основании дачи акцепта не будет договоренностей, направленных на предоставление акцептанту некоего "эквивалента", или даже не будет вообще никаких договоренностей. В принципе эти обстоятельства не сделают акцепт недействительным, поскольку сделка акцепта и обязательство акцептанта также абстрактны, как и обязательства векселедателя по простому векселю.
Как правило, акцепт векселя осуществляется при условии заключения договора об акцепте между векселедателем и акцептантом. Из этого договора должно определяться существо обязанностей сторон сделки, составляющей юридическую первопричину выдачи акцепта.
Обычно в этом договоре выражается также и экономическая основа акцепта векселя.
На первый взгляд может показаться, что юридическую первопричину акцепта составляют все те сделки, которые могут лежать в основе выдачи векселя. Между тем такое утверждение верно с некоторыми поправками.
Например, если акцепт выдается в счет прекращения существующего денежного обязательства акцептанта перед векселедателем (возникшего из других договоренностей), то применение модели новации (замены) этого обязательства едва ли уместно. Это обусловлено тем, что вексель предъявляется к акцепту держателем векселя, а не векселедателем и векселедатель становится солидарным должником в вексельном обязательстве наряду с акцептантом, не будучи освобожденным от вексельного обязательства полностью. Кроме того, субъектный состав прежнего (прекращаемого) обязательства и вексельного обязательства не совпадают.
Если же акцепт выдается "за деньги", то, казалось бы, следует исходить из модели сделки займа под вексель (ст.815 ГК РФ). Между тем указанная модель не соответствует формальным признакам, т.к. соответствующие нормы ГК РФ предполагают лишь выдачу векселя.
Вместе с тем, так же как и при выдаче векселя, из возможных юридических оснований акцепта следует исключить сделки:
- залога;
- доверительного управления;
- комиссии и агентирования;
- дарения; соглашения о простом товариществе.
По мнению автора, в указанных условиях к соглашению, лежащему в основании акцепта векселя, следует подходить как к договору особого рода.
Следует заметить также, что отношения, составляющие юридическую и экономическую основу акцепта векселя, не могут определять существо отношений, лежащих в основе выдачи векселя.

"Эффекты" по НДС у векселедателя

Статья 172 НК РФ

В Налоговом кодексе РФ специально не прописаны правила отнесения суммы НДС к вычету по приобретенным покупателем товарам, работам или услугам в случае выдачи в счет их "оплаты" собственных переводных векселей или векселей домицилированных, которые оплачиваются не самим векселедателем (покупателем товаров).
Согласно п.2 ст.172 НК РФ налоговый вычет по НДС (в случае "вексельной оплаты" приобретенных товаров, работ или услуг) у покупателя исчисляется "исходя из сумм, фактически уплаченных им (т.е. покупателем. - Ф.Г.) по собственному векселю".
НК РФ надлежит читать так, как он написан. Нельзя игнорировать наличие местоимения "им" в тексте правовой нормы в зависимости от вида применяемого векселя.
Переводной вексель при правильном исполнении вексельного обязательства оплачивается акцептантом, а не векселедателем. Векселедателем он может быть оплачен только в порядке регрессного иска. Это означает, что специальная норма п.2 ст.172 НК РФ в отсутствие регрессного иска к векселедателю переводного векселя применяется только в отношении простых векселей.
Применение этого правила к выдаче переводного векселя в счет "оплаты" за приобретаемые товары, работы или услуги необоснованно. В связи с этим при выдаче переводного векселя налогоплательщик-покупатель может исходить из общих правил обоснования вычета налога.
Общие правила связывают в этом случае момент вычета налога (как и момент оплаты у реализующей стороны) с моментом возмездного прекращения обязательства по оплате товаров при условии предъявления сумм налога и принятия приобретенного товара (работы, услуги) к учету у приобретателя. Иными словами, если строго следовать букве закона применительно к переводным или домицилированным векселям, то момент вычета налога у векселедателя связан с моментом оплаты векселедателем вексельного долга в порядке исполнения регрессного требования.
Если регресса по векселю не последует, то вычет налога должен быть связан с моментом выдачи этого векселя (по общему правилу), поскольку в таком случае вексель "им" (т.е. векселедателем) не оплачивается вовсе. Между тем такая трактовка влечет правовой нонсенс, поскольку право на заявление регрессного иска может быть реализовано только после надлежащего предъявления требования об оплате векселя акцептанту, т.е. после выдачи векселя. Следовательно, норма п.2 ст.172 НК РФ для переводных или домицилированных векселей неприменима.
Согласно п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), векселедатель, использующий в расчетах собственный вексель, оплачиваемый третьим лицом (переводной акцептованный, авалированный или домицилированный), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом (домицилиантом, авалистом).
Указанные положения Методических рекомендаций означают, что вычет налога у векселедателя необходимо осуществлять не в зависимости от факта оплаты "им" выданного собственного векселя (как того формально требует Кодекс), а в зависимости от обстоятельств сделки, лежащей в основании акцепта, аваля или домицилирования векселя. Как было указано выше, в основе выдачи акцепта могут лежать совершенно различные юридические причины. Экономические сценарии дачи акцепта также чрезвычайно многообразны.
Между тем "толкование" Кодекса, приведенное в Методических рекомендациях, представляется вольным. В силу указаний п.1 ст.4 НК РФ в этой части Методические рекомендации применяться не должны, как содержащие правила, которых нет в Налоговом кодексе РФ. Встречное исполнение по сделке, лежащей в основе дачи акцепта или домицилирования векселя (в пользу акцептанта или домицилиата), де-юре не является "погашением задолженности по этому переводному векселю", поскольку само основание дачи акцепта или домицилирования векселя рассматривается вне рамок вексельного обязательства и вексельного закона.
К сожалению, Методические рекомендации являются обязательными для исполнения всеми налоговыми органами. В связи с этим при проведении выездных налоговых проверок проверяющие будут требовать от налогоплательщиков соблюдения положений этого документа.
Если налогоплательщик поступит вопреки правилам п.46 Методических рекомендаций, то правомерность своей позиции ему придется доказывать в суде при обосновании иска к налоговому органу об отмене акта выездной налоговой проверки и примененных к налогоплательщику санкций.
Положительной (в пользу налогоплательщика) арбитражной практики по указанному вопросу нет.
Вследствие этого налогоплательщик должен иметь достаточный административный ресурс для защиты своих прав в суде.
Вместе с тем нужно заметить, что "погашение задолженности" со стороны векселедателя перед акцептантом во многих случаях представляется более лояльным вариантом, чем оплата векселедателем собственного векселя (как в случае выдачи простых векселей).
Во-первых, уплата акцептанту денег не обусловлена инициативой акцептанта (в отличие от оплаты простого векселя).
Во-вторых, деньги акцептанту могут быть выплачены сразу после выдачи векселя или даже до того вне зависимости от срока платежа по векселю (простой вексель оплачивается только по мере приближения сроков платежа по векселю, что блокирует вычет налога).
В-третьих, акцептантом по векселю может быть и "дружественная" (в т.ч. дочерняя или зависимая) фирма. Уплата ей денег под акцепт далеко не равнозначна передаче денег вексельному кредитору с точки зрения сохранения контроля над этими деньгами. К тому же такая уплата сама по себе не образует объекта налогообложения НДС у векселедателя.
С акцептантом векселедатель может также прийти к соглашению о передаче денежных средств, полученных под акцепт, в обратном направлении, если в акцепте или платеже по векселю будет отказано.

Статья 170 НК РФ

При "расчетах" переводным векселем возникает положительный эффект для векселедателя и применительно к ст.170 НК РФ. Речь, в частности, идет о случаях, когда схема так называемого банковского вексельного кредитования, часто применяемая сегодня, заменяется схемой выдачи переводного векселя.
При традиционном варианте вексельного кредитования банк выдает клиенту собственные простые векселя, используемые затем клиентом для взаиморасчетов с третьими лицами. В указанных условиях отчуждение клиентом банковских векселей рассматривается как операция, не облагаемая НДС. Обороты по таким операциям влияют на отношение "облагаемые/необлагаемые" обороты по НДС. Это в свою очередь в силу положений ст.170 НК РФ понижает долю "входного" НДС, относимого к вычету по таким расходам, как коммунальные платежи, аренда, телефон и т.п.
В последнее время указанная проблема весьма актуальна для налогоплательщиков, использующих векселя третьих лиц в качестве средства "взаиморасчетов" с поставщиками, если удельный вес таких расходов велик.
Замена традиционной схемы вексельного кредитования переводным векселем, выставленным на банк, исключает проблему, обусловленную положениями ст.170 НК РФ. Операция выдачи переводного векселя не включается в необлагаемые обороты для целей расчета названной пропорции. При исчислении пропорции во внимание принимаются лишь обороты по реализации.
Выдача переводного векселя не может рассматриваться как реализация.
Акцепт имеет лояльные последствия по НДС и у самого акцептанта. Так, например, получение денежных средств у акцептанта не образует объекта налогообложения НДС. Выдача акцепта под получение денежных средств также не может рассматриваться у акцептанта и как оказание финансовых услуг векселедателю.
Если же в счет акцепта акцептанту передаются товары, работы или услуги, то в данном случае у акцептанта сумма налога по приобретенным товарам (работам или услугам) может быть предъявлена к вычету по правилам ст.170 НК РФ.
Применительно к вычетам налога у покупателя (в данном случае - у акцептанта) в Методических рекомендациях содержится требование, чтобы моментом оплаты признавался не момент дачи акцепта, а момент оплаты акцептантом акцептованного векселя. Между тем, по мнению автора, указанное требование не основано на нормах закона, поскольку положения абз.2 п.2 ст.172 НК РФ адресованы исключительно векселедателю. Если строго следовать букве закона, то вычет налога по товарам, приобретенным под выдаваемый акцепт, у акцептанта (покупателя) должен зависеть от момента дачи акцепта по выставленному на него переводному векселю.

"Эффекты" по налогу на прибыль организаций

Статья 280 НК РФ

Много хлопот вызывает у налогоплательщиков правило ст.280 НК РФ о том, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно.
Названные положения НК РФ вызывают экономические трудности прежде всего в условиях, когда используется уже упомянутая схема банковского вексельного кредитования.
Номинал векселя, полученного от банка, как правило, совпадает с суммой средств, которую налогоплательщик уплатил за него банку, но срок платежа наступает через несколько месяцев. В условиях, когда векселя банка-эмитента недостаточно ликвидны, а срок платежа по ним наступает нескоро, реализовать этот вексель третьим лицам по номиналу не представляется возможным. Налогоплательщик вынужден отдавать эти векселя с дисконтом. В противном случае он должен приобретать товары, работы или услуги поставщиков по завышенной цене.
Образованный от переуступки такого векселя "дисконт" (убыток) составляет убыток от операций по реализации ценных бумаг. В силу положений ст.280 НК РФ такой убыток не может уменьшить налоговую базу отчетного периода по основной деятельности, ввиду чего увеличивается фактическая налоговая нагрузка по налогу на прибыль.
При замене традиционной схемы вексельного кредитования схемой акцепта переводного векселя вместо простого векселя банк выдает акцепт переводного векселя, выставленного налогоплательщиком (клиентом) на этот банк. Сумма акцепта в данном случае совпадает с номиналом простого векселя, так же как и в прежнем (традиционном) варианте сумма обязательств банка совпадает с суммой вексельного долга.
Далее переводной вексель выдается третьим лицам в оплату товаров, работ или услуг с таким же "дисконтом", с каким отчуждался простой банковский вексель в традиционном варианте вексельного кредитования. Сумма средств, уплачиваемых клиентом за акцепт, остается прежней. Вексельный процент, если в прежнем варианте он был предусмотрен в тексте векселя, остается прежним.
Сущность экономических отношений не изменяется. В отношении гражданских рисков и ликвидности векселя также ничего не меняется: банк, так же как и при традиционном варианте, остается прямым должником по векселю, клиент (векселедатель) - второстепенным.
Меняются лишь налоговые последствия у налогоплательщика (клиента) в связи с дальнейшей переуступкой данного векселя. В случаях использования переводного векселя разницу между суммой акцепта (номиналом векселя) и ценой приобретенных под этот вексель товаров, работ или услуг ("фактический дисконт") признать юридической прибылью от "операции" с ценной бумагой нельзя, поскольку при выдаче переводного векселя отсутствует реализация или иное выбытие ценной бумаги.
Векселедатель вправе образованную таким образом разницу между суммой акцепта (номиналом векселя) и ценой приобретенных под этот вексель товаров, работ или услуг ("фактический дисконт") отнести в состав внереализационных расходов по основной деятельности ввиду того, что ограничения ст.280 НК РФ на данную ситуацию не распространяются.

Статья 269 НК РФ

Лицо, являющееся должником по векселю и привлекающее под выдаваемый вексель денежные или иные материальные ресурсы, как правило, в итоге выплачивает по векселю денежную сумму большую, чем стоимость привлеченных средств. Разница составляет расходы этого лица. С экономической точки зрения - это плата за пользование теми деньгами, которыми вексельный должник пользовался за все время обращения векселя. Эта плата юридически может выражаться в виде уплаты вексельных процентов, оговоренных должником (векселедателем) в тексте векселя (так называемые процентные векселя), либо в виде уплаты вексельной суммы, большей, чем стоимость привлеченных средств (так называемые дисконтные векселя).
В силу ограничений, установленных п.1 ст.269 НК РФ, налогоплательщик, как правило, не может принять в целях налогообложения расходы в виде процентов или дисконтов, превышающие пределы доходности ставки рефинансирования, умноженной на 1,1. Таким образом, выдача векселей с большими дисконтами и короткими сроками обращения означает для векселедателя списание части дисконта за счет собственных источников.
До июня 2002 г. при определении понятия "дисконт-расход" по векселю возникали те же проблемы, что и при определении понятия "дисконт-доход" (юридический смысл дефиниции "дисконт" был не ясен). Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ были внесены поправки в ст.269 НК РФ, которыми законодатель определил юридический термин "дисконт-расход" по векселю в целях налогообложения.
В соответствии с формулировками последнего предложения абз.2 п.1 ст.269 НК РФ под "дисконтом-расходом" по векселю надлежит понимать образующуюся у векселедателя "разницу между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя". По мнению автора, такая формулировка неверна.
Во-первых, указанное "определение" по формальному признаку применяется только к векселедателю. Если "дисконт" образуется у кого-либо из других лиц, обязанных по векселю (скажем, у акцептанта), то данное определение и правило, в связи с которым было дано определение, можно попросту игнорировать по формальному признаку. Аналогия закона в налоговом праве в этом случае недопустима. Таким образом, образование подобной разницы у других обязанных по векселю лиц, отличных от векселедателя, порождает проблемы юридической квалификации понятия "дисконт" и понятия "процент в виде дисконта".
Во-вторых, НК РФ специально не определил понятие "цена продажи" векселя в данном случае. Как сказано выше, в основании выдачи векселя даже теоретически не могут лежать отношения купли-продажи ценных бумаг в гражданско-правовом понимании этого института. В связи с этим гипотеза нормы ст.269 НК РФ не позволяет применить ее ни к одному из известных юридических оснований выдачи векселя.
В-третьих, поскольку указанное определение дано только в ст.269 НК РФ и исключительно в целях применения положений п.1 ст.269 НК РФ (ограничение предельного размера процента, относимого на расходы), применение данного определения "дисконта-расхода" в целях ст.328 НК РФ едва ли является обоснованным.
При замене схемы "расчетов", основанной на выдаче простого векселя, схемой, основанной на выдаче переводного, возможны две ситуации:
- векселедатель передает акцептанту сумму денег (либо эквивалент товаров, работ, услуг), равную сумме полученного акцепта;
- векселедатель передает акцептанту сумму, меньшую, чем сумма полученного акцепта. В свою очередь в данном случае возможны два варианта:
- акцептанту передается сумма, равная размеру привлеченных векселедателем под вексель средств (цене товаров, привлеченных денег и т.д.);
- акцептанту передается сумма большая, чем размер средств, привлеченных векселедателем под вексель, но меньшая, чем сумма полученного акцепта.
В первой ситуации у векселедателя сразу же по мере оплаты акцепта образуются затраты в размере разницы между суммой акцепта и стоимостью привлеченных под выданный вексель активов. Однако признавать это "дисконтом", на который распространяются ограничения п.1 ст.269 НК РФ, по мнению автора, нельзя, поскольку указанная разница не соответствует формальному определению дисконта-расхода, данному в указанной статье.
Между векселедателем и акцептантом нет отношения по "погашению" или "обратной покупке" векселя. Ввиду того что указанная разница не подпадает под исключения, установленные ст.270 НК РФ, налогоплательщик-векселедатель, по мнению автора, вправе отнести ее на расходы в полном объеме. В соответствии с положениями пп.20 п.1 ст.265 НК РФ указанную разницу следует отнести к внереализационным расходам, если эти расходы удовлетворяют критериям, установленным в п.1 ст.252 НК РФ.
Следует заметить, что в НК РФ отсутствуют специальные указания относительно определения даты признания расходов в виде образующейся у векселедателя разницы. Поскольку признать ее "процентами в виде дисконта" нельзя, надлежит руководствоваться общими принципами определения даты признания расходов, установленными п.1 ст.272 НК РФ.
Если же в методологии учета налогоплательщик допускает применимость положений п.8 ст.272 НК РФ к данной ситуации, то тем самым он признает, что указанная разница является для него "процентами по долговому обязательству", т.е. подпадает под понятие "проценты по долговому обязательству" и соответственно под ограничения п.1 ст.269 НК РФ.
Полное списание в расходы затрат векселедателя в размере разницы между суммой акцепта и стоимостью привлеченных под выданный вексель активов, несомненно, вызовет несогласие налоговых органов, которые наверняка предложат налогоплательщику считать эту разницу "дисконтом", на который распространяются ограничения п.1 ст.269 НК РФ. В такой ситуации свою точку зрения налогоплательщику, безусловно, придется отстаивать в суде.
Между тем отчаиваться не стоит. Можно использовать вторую ситуацию - передать акцептанту сумму меньшую, чем сумма полученного акцепта.
В случае когда акцептанту передается сумма, равная размеру привлеченных векселедателем под вексель средств, "расход", образуемый у векселедателя, теоретически равен нулю. Все затраты, связанные с оплатой указанной разницы, несет акцептант, который в итоге и будет платить сумму вексельного долга.
Вместе с тем, как указано выше, ограничения, установленные п.1 ст.269 НК РФ, распространяются на дисконты, которые образуются у векселедателя. Следовательно, по формальному признаку к акцептанту понятие "процент в виде дисконта" не применяется. В связи с этим в данном случае теперь уже акцептант сможет разницу между суммой средств, привлеченных им под выданный акцепт и уплаченных им по векселю, полностью отнести на расходы.
При установлении даты признания такого расхода у акцептанта надлежит руководствоваться положениями п.8 ст.272 НК РФ. При квалификации поступлений за акцепт и платежей по векселю - соответственно положениями пп.10 п.1 ст.251 НК РФ, а также положениями п.12 ст.270 НК РФ.
Если и этот способ не удовлетворит налоговую инспекцию (что вполне вероятно), то общую разницу между суммой привлеченных под вексель средств и суммой вексельного платежа следует "поделить" между векселедателем и акцептантом.
Выбор "цены" акцепта осуществляется исходя из тех соображений, чтобы на каждого из них приходилась такая часть "дисконта-расхода", которая не превышает пределов, установленных п.1 ст.269 НК РФ. В указанном случае акцептанту передается сумма большая, чем размер средств, привлеченных векселедателем под вексель, но меньшая, чем сумма акцепта (сумма вексельного долга). Очевидно, что для соответствующих вычислений доходности следует установить определенную дату акцепта, поскольку доходность дисконта будет исчисляться исходя из фактического времени пользования привлеченными под вексель и под акцепт денежными средствами.
Таким образом, общий "дисконт" по векселю может быть поделен между векселедателем и акцептантом, причем у каждого из них соответствующая часть может быть полностью отнесена на расходы. В системе "векселедатель - акцептант" не происходит потерь чистой прибыли.

Ф.А.Гудков
Руководитель отдела
налогового планирования
аудиторской фирмы "ЦБА",
советник Ассоциации участников
вексельного рынка (АУВЕР)
Подписано в печать
28.04.2004

Название документа
Статья: Акционерные общества: бухгалтерский учет и налогообложение операций с собственными акциями
Источник опубликования
"Консультант"
N 10
2004
Текст документа

"Консультант", N 10, 2004

АКЦИОНЕРНЫЕ ОБЩЕСТВА:
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ
С СОБСТВЕННЫМИ АКЦИЯМИ

Существование акционерных обществ неразрывно связано с движением их собственных акций. Общества выпускают, скупают, перепродают, аннулируют акции, увеличивают или уменьшают их номинал.
В большинстве случаев это непосредственно сказывается на размере уставного капитала организации.
При этом все изменения, произошедшие с акциями, должны быть строго учтены и зафиксированы в бухгалтерских регистрах, а налоговые интересы государства, возникающие по ходу этой деятельности, - соблюдены.
В статье рассказывается о "жизненном пути" акции - от ее выпуска до аннулирования в разрезе бухгалтерского и налогового учета.

Формирование уставного капитала

Деятельность акционерных обществ регламентируется Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), который в соответствии с Гражданским кодексом РФ определяет порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение акционерных обществ, права и обязанности акционеров и др.
Акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательные права акционеров по отношению к обществу. В соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) выпуски акций открытого и закрытого акционерных обществ подлежат обязательной государственной регистрации.
Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. При этом не менее 50% акций, распределенных при учреждении общества, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества (п.1 ст.34 Закона N 208-ФЗ).
При эмиссии акций акционерным обществам необходимо руководствоваться гл.5 Закона N 39-ФЗ и нормативными актами ФКЦБ России, в частности:
- Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ России от 18.06.2003 N 03-30/пс (далее - Стандарты эмиссии);
- Положением о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ России от 02.07.2003 N 03-32/пс;
- Положением о порядке выдачи разрешения Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг на допуск к размещению или обращению эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов за пределами Российской Федерации, утв. Постановлением ФКЦБ России от 01.04.2003 N 03-17/пс.
Акции размещаются на основании решения об учреждении общества. В случае если общество учреждено двумя и более лицами, акции распределяются в соответствии с договором о его создании (п.п.3.1.1, 3.1.2 Стандартов эмиссии).
Акции, распределяемые среди учредителей общества при его учреждении, могут быть оплачены деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества.

Пример 1. Уставный капитал ЗАО составляет 1 000 000 руб. и разделен на 100 обыкновенных акций номинальной стоимостью 10 000 руб. каждая. В соответствии с договором о создании ЗАО акции размещаются по номинальной стоимости и оплачиваются денежными средствами. Между учредителями ЗАО акции распределены следующим образом: учредителю А принадлежит 45 акций (45% акций), учредителю В - 55 акций (55% акций). Непосредственно при размещении акций 75% их стоимости оплачены учредителями, оставшиеся 25% оплачены в течение одного года после государственной регистрации акционерного общества.
Для полноты отражения и раскрытия бухгалтерской информации в разрезе учредителей, видов акций, стадий формирования капитала и др. к счету 80 "Уставный капитал" целесообразно открывать субсчета, например:
- 80-1 "Капитал объявленный" - для отражения номинальной стоимости акций, предназначенных для размещения в соответствии с решением о выпуске акций;
- 80-2 "Капитал оплаченный" - для отражения стоимости акций, оплаченных учредителями.
Порядок формирования уставного капитала акционерного общества отражается следующими бухгалтерскими проводками.
На дату государственной регистрации акционерного общества:
Д 75 - К 80-1 - 1 000 000 руб. - отражен уставный капитал ЗАО в соответствии с учредительными документами.
На дату оплаты учредителями части стоимости акций:
Д 50, 51 - К 75 - 337 500 руб. (10 000 х 45 Ч 0,75) - отражена оплата 75% стоимости акций учредителем A;
Д 50, 51 - К 75 - 412 500 руб. (10 000 х 55 х 0,75) - отражена оплата 75% стоимости акций учредителем B.
На дату утверждения отчета о выпуске акций:
Д 80-1 - К 80-2-1 - 337 500 руб. (10 000 х 45 х 0,75) - отражена стоимость акций, которые оплатил учредитель A;
Д 80-1 - К 80-2-2 - 412 500 руб. (10 000 х 55 х 0,75) - отражена стоимость акций, которые оплатил учредитель B.
На дату окончательных расчетов за акции:
Д 50, 51 - К 75 - 112 500 руб. (10 000 х 45 х 0,25) - отражена оплата оставшихся 25% стоимости акций учредителем A;
Д 50, 51 - К 75 - 137 500 руб. (10 000 х 55 х 0,25) - отражена оплата оставшихся 25% стоимости акций учредителем B;
Д 80-1- К 80-2-1 - 112 500 руб. (10 000 х 45 х 0,25) - отражена стоимость акций, которые оплатил учредитель A;
Д 80-1- К 80-2-2 - 137 500 руб. (10 000 х 55 х 0,25) - отражена стоимость акций, которые оплатил учредитель B.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью), не учитываются при определении налоговой базы (пп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

Увеличение уставного капитала

Возможность увеличения акционерным обществом своего уставного капитала предусмотрена ст.100 ГК РФ, а также п.1 ст.28 Закона N 208-ФЗ. Общество вправе увеличить свой уставный капитал путем выпуска дополнительных акций или увеличения номинальной стоимости акций.
Дополнительную эмиссию акций акционерному обществу необходимо осуществлять в соответствии с Законом N 39-ФЗ, а также с перечисленными выше нормативными актами ФКЦБ России.
Решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций может приниматься общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом акционерного общества данному органу предоставлено такое право.
Дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, могут быть оплачены деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты дополнительных акций определяется в решении об их размещении.

Пример 2. Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала ОАО на 100 000 000 руб. путем размещения 200 000 дополнительных акций номинальной стоимостью 500 руб. каждая. В соответствии с решением о размещении дополнительные акции распространяются путем подписки. Цена размещения одной акции - 550 руб. По итогам выпуска акций размещены все 200 000 дополнительных акций, в т.ч. 135 000 акций оплачено денежными средствами, а в качестве оплаты за 65 000 акций общество получило объект незавершенного строительства, рыночная стоимость которого в соответствии с заключением независимого оценщика составляет 35 750 000 руб.
Цена размещения дополнительных акций выше их номинальной стоимости. Сумма разницы между ценой размещения акций и их номинальной стоимостью является эмиссионным доходом акционерного общества и в соответствии с п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, учитывается как добавочный капитал акционерного общества.
В соответствии с Законом РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее - Закон N 2023-1) номинальная сумма выпуска дополнительных акций является объектом налогообложения указанным налогом. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из номинальной суммы выпуска и налоговой ставки 0,2% (но не более 100 000 руб.) и подлежит перечислению в федеральный бюджет одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии.
В бухгалтерском учете акционерного общества будут сделаны следующие проводки.
На дату представления документов на регистрацию эмиссии:
Д 91-2 - К 68 - 100 000 руб. - начислен налог на операции с ценными бумагами (0,2% номинальной суммы выпуска, но не более 100 000 руб.);
Д 68 - К 51 - 100 000 руб. - перечислен в федеральный бюджет налог на операции с ценными бумагами.
На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества:
Д 75 - К 80 - 100 000 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала акционерного общества.
На дату оплаты стоимости размещения дополнительных акций:
Д 50, 51 - К 75 - 74 250 000 руб. (135 000 х 550) - отражено получение от акционеров денежных средств в оплату размещенных дополнительных акций;
Д 08 - К 75 - 35 750 000 руб. - отражено погашение задолженности акционера по вкладу в уставный капитал путем передачи объекта незавершенного строительства;
Д 75 - К 83 - 10 000 000 руб. (135 000 х 550 + 35 750 000 - (200 000 х 500)) - отражена разница между продажной и номинальной стоимостью дополнительных акций.

<< Пред. стр. 184 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу