<< Пред. стр. 186 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу
При этом будем исходить из условий, что и доходы, и размер отчислений будут расти одинаковыми темпами. Кроме того, определенные суммы будут получены за счет инвестиционных доходов хотя бы в размере 10%. С учетом этих обстоятельств за счет накопительной части пенсия может составить 1400 руб. Примем, что такая же часть пенсии будет получена за счет страховой части (на это будет влиять еще и общий стаж работы). Кроме того, предположим, что базовая часть пенсии к 2025 г. (момент выхода на пенсию) составит 1 тыс. руб. Тогда общий размер пенсии в месяц составит:
1400 руб. + 1400 руб. + 1000 руб. = 3800 руб.
Реальный доход в месяц (за минусом налога на доходы при условии сохранения ставки 13% и без учета стандартных вычетов) равняется 8700 руб. Тогда размер пенсии к среднемесячному доходу составит примерно 44% (3800 руб. : 8700 руб.). Если в странах с развитой рыночной экономикой размер пенсии составляет примерно 70% дохода, то в российской системе ставится задача, по словам министра финансов Алексея Кудрина, добиться пенсий в размере 40 - 50%, а в более отдаленной перспективе 60% доходов.
Одной из причин ухода в серые или черные схемы выплат заработной платы является достаточно высокий уровень налоговой нагрузки на доходы. С учетом ставки единого социального налога (35,6%), налога на доходы физических лиц (13%), страхования от несчастных случаев эта нагрузка достигает 50%. Достаточно долго ведутся дебаты по поводу резкого снижения величины ЕСН. Какова же его оптимальная величина?
По мнению Алексея Кудрина, существенного увеличения легализации бизнеса, даже если снизить ЕСН до 20%, быстро не произойдет. Основная легализация уже прошла. Для многих малых предприятий или тех, кто работает по серым схемам, показалось бы недостаточно и такого снижения. Поэтому правительство в своем проекте приняло цифру 26%, в том числе в Фонд социального страхования - 3,2% (в настоящее время действует ставка 4%), в Фонд обязательного медицинского страхования - 2,8% (3,6), в федеральный бюджет - 6% (14), без изменений остается ставка отчислений в Пенсионный фонд - 14%.
Известно, что отчисления в федеральный бюджет в составе ЕСН позволяют осуществлять пенсионное обеспечение граждан. Приведет ли это к ухудшению жизни пенсионеров? Ведь достаточно резкое снижение уровня отчислений в федеральный бюджет с 14 до 6% грозит по крайней мере торможением уровня повышения размера пенсий, а возможно, и замораживанием их размера, несмотря на достаточно высокий уровень инфляции. Для того чтобы не допустить этого, правительство предполагает использовать накопившийся профицит бюджета. Предполагается, что в 2005 г. федеральный бюджет будет дотировать Пенсионный фонд в размере 167 млрд руб. В ближайшие годы такая дотация может вырасти до 360 млрд руб. В результате снижения единого социального налога предприятия и организации получат порядка 280 млрд руб., которые могут быть инвестированы в экономику.
Еще одно предложение правительства - предоставление возможности доступа к использованию регрессивной шкалы налогообложения. Известно, что в настоящее время достаточно много предприятий, особенно в легкой, пищевой и других отраслях народного хозяйства, не имеют такой возможности.
Действующая и предлагаемая с 2005 г. градации таковы:
Действующая градация
До 100 тыс. руб. - 35,6%
От 100 тыс. руб. до 300 тыс. руб. - 20%
От 300 тыс. руб. до 600 тыс. руб. - 10%
Свыше 600 тыс. руб. - 2%
Предлагаемая градация
До 300 тыс. руб. - 26%
От 300 тыс. руб. до 600 тыс. руб. - 10%
Свыше 600 тыс. руб. - 2%
Предлагаемая градация проще, поскольку состоит из трех позиций вместо четырех в действующей системе. Что касается доходов от 300 до 600 тыс. руб. и свыше 600 тыс. руб., то в этих позициях ничего не меняется, изменения происходят только при уровне доходов до 300 тыс. руб.
Сравнительный анализ действующей и предлагаемой градаций позволяет сделать следующий вывод: до уровня доходов в 260 тыс. руб. предприятие получает выгоду от применения новой шкалы. Так, если доходы составляют 100 тыс. руб., то в действующей системе отчисления составят 35,6 тыс. руб., в предлагаемой - 26 тыс. руб., т.е. эффект составит 9,6 тыс. руб., при доходе 200 тыс. руб. эффект составит 3600 руб. (35,6 тыс. руб. + 20 тыс. руб. - 52 тыс. руб.). Если же доходы превышают 260 тыс. руб., то предприятие получает убыток от применения новой шкалы. Так, при доходе 300 тыс. руб. в действующей системе необходимо уплатить налог 75,6 тыс. руб. (35,6 тыс. руб. + 40 тыс. руб.). В предлагаемой градации уплата составит 78 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 26%). От применения новой шкалы убыток составил 2,4 тыс. руб. Таким образом, предлагаемая градация ориентирована на категорию работников, получающих ежемесячные доходы в размере 10 - 20 тыс. руб.
Приведенные выше основные изменения в действующую систему ЕСН внесены в законопроект, утверждение которого Государственной Думой ожидается до окончания летней сессии.
Ю.Л.Донин
К. э. н.,
налоговый консультант
ООО "ПРОФИТ-Аудиторская фирма"
Подписано в печать
27.04.2004
Название документа
Статья: Расходы на маркетинговые исследования
Источник опубликования
"Российский налоговый курьер"
N 10
2004
Текст документа
"Российский налоговый курьер", N 10, 2004
РАСХОДЫ НА МАРКЕТИНГОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ
Многие предприятия проводят маркетинговые исследования. Их результаты позволяют четко организовать работу с поставщиками и покупателями, объективно оценить конкурентов, правильно выбрать свое место на рынке. В данной статье речь пойдет о том, как учесть расходы на такие исследования для целей налогообложения.
Маркетинговое исследование - это изучение рынка определенных товаров, работ, услуг. Организация, которая проводит такое исследование самостоятельно или заказывает его специализированной организации, должна получить информацию о том, что продавать и кому, а также как продавать и стимулировать продажи. Причем организация может прибегать к подобному исследованию, чтобы получить ответ на какой-либо один из этих вопросов или сразу на несколько.
Маркетинговые исследования либо выполняет маркетинговое подразделение организации самостоятельно, либо его заказывают сторонней организации, специализирующейся на оказании подобных услуг. В первом случае затраты предприятия на маркетинговые мероприятия будут формироваться в виде заработной платы сотрудников подразделения и начисленных на нее сумм единого социального налога, а также расходов на материалы, использованные в процессе работы. А во втором - затраты предприятия-заказчика на эти цели формируются в соответствии с договором возмездного оказания услуг, который заключен со специализированной организацией.
Условия признания маркетинговых расходов
Отметим сразу, организация может исключить из налогооблагаемой прибыли "маркетинговые" расходы. Это следует из пп.27 п.1 ст.264 НК РФ. В нем сказано, что при расчете налога на прибыль учитываются прочие расходы, связанные с производством и реализаций.
Итак, затраты на маркетинговые исследования включаются в состав прочих расходов. Однако налоговая инспекция впоследствии признает это правомерным, только если:
- осуществленные затраты экономически оправданны;
- проводимые исследования непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода;
- произведенные затраты документально подтверждены.
Подтвердить экономическую обоснованность затрат можно по-разному. Все зависит от того, с какой целью предприятие проводит маркетинговые исследования. Допустим, организация собирается выпускать новую продукцию и поэтому изучает рынок ее сбыта. Или другой случай - предприятие намерено приобрести объект недвижимости и, чтобы не ошибиться с ценой, заказывает маркетинговое исследование предложений по продаже таких объектов.
Специальные отделы маркетинговых исследований есть в крупных компаниях, которые в состоянии понести существенные затраты по содержанию таких отделов. Менее крупные фирмы обычно держат в штате одного специалиста-маркетолога, в обязанности которого входит проведение необходимых исследований. Небольшие организации таких специалистов не нанимают, а при необходимости заключают договоры со специализированными фирмами на проведение единичных маркетинговых исследований.
Во всех перечисленных случаях вопросов об экономической оправданности "маркетинговых" затрат, как правило, не возникает. Другое дело, когда организация, имея собственный маркетинговый отдел, заказывает маркетинговое исследование специализированной консультационной фирме или независимому специалисту. В этом случае потребуется обосновать причины, почему организация поручила проведение исследований третьим лицам. Для обоснования можно опираться на такие доводы:
- наличие у специализированной фирмы опыта проведения исследований, а также специалистов необходимой квалификации, особенно если применяются сложные методы проведения маркетинга и обработки полученных результатов;
- объективность исследования (сотрудники специализированных фирм обычно более объективны в своих оценках);
- наличие у специализированных фирм необходимого технического и программного обеспечения.
Но не факт, что налоговый инспектор сочтет эти доводы убедительными. Поэтому организация, имеющая штатных маркетологов, должна взвесить все "плюсы" и "минусы", прежде чем заключать со специализированной фирмой договор на проведение маркетинговых исследований.
Далеко не каждая маркетинговая компания может успешно справиться с поставленными задачами. Порой результаты маркетинговых исследований не удовлетворяют заказчика. Влияет ли качество и достоверность полученных сведений на налоговый учет маркетинговых затрат? Нет, не влияет. Налоговый кодекс не ставит в зависимость порядок налогового учета расходов на оплату той или иной работы от того, насколько качественно она выполнена. По мнению автора, стоимость некачественно выполненных маркетинговых исследований также можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
А как быть с расходами на маркетинговые исследования, которые не дали положительного результата? Их также можно учесть в составе прочих расходов для целей налогового учета. В Налоговом кодексе нет ограничений в отношении признания затрат на исследования, которые не принесли ожидаемого эффекта.
Учесть такие затраты в налоговом учете предприятие вправе, только если исследования непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Это условие основано на п.1 ст.252 НК РФ. А если коммерческая фирма проводит маркетинговые исследования для других целей, например для решения социальных вопросов? Тогда расходы по такого рода исследованиям отнести на затраты уже нельзя.
Пример 1. ОАО "Стройиндустрия" решило отпраздновать юбилей своей фирмы в одном из загородных домов отдыха. Для этого оно поручило фирме "Маркетсервис" исследовать все имеющиеся предложения по сдаче в аренду таких объектов на территории своего региона и в соседних областях.
Стоимость услуг по проведенным исследованиям ОАО "Стройиндустрия" списало на затраты при расчете налога на прибыль. Тем самым общество нарушило требования п.1 ст.252 НК РФ.
Впоследствии налоговая инспекция при проверке ОАО "Стройиндустрия" восстановила эти суммы, доначислила обществу налог на прибыль и пени, а также предъявила штраф.
Как правильно оформить документы
Еще одно важное условие списания маркетинговых затрат на расходы - они должны быть документально подтверждены. Прежде всего это касается договора на проведение маркетинговых исследований, а также документов, которые оформляют по результатам исследований.
Оформление первичных документов по маркетинговым исследованиям нередко становится предметом разногласий между налоговой инспекцией и налогоплательщиком. На что же здесь нужно обратить внимание, чтобы свести к минимуму претензии проверяющих? Прежде всего на правильное оформление договора на проведение маркетингового исследования.
В Гражданском кодексе и других нормативных правовых актах отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок заключения и оформления договора маркетинга. Большинство специалистов считают, что такой договор следует рассматривать как один из видов договоров о возмездном оказании услуг, которым посвящена гл.39 ГК РФ. А это значит, что к договору на проведение маркетингового исследования применяются как нормы указанной главы, так и общие нормы гражданского законодательства о заключении и исполнении договора, об ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей и т.п.
Предмет договора необходимо сформулировать так, чтобы были четко определены рамки исследования. А именно: цели и объект исследования, а также территория, на которой оно проводится.
Любая организация, которая заказывает маркетинговое исследование, рассчитывает получить конкретный результат, качество которого зависит от того, какие методики при этом применяются. Поэтому на стадии заключения договора следует оговорить методы, которые будут использоваться для решения задач исследования. Например, проведение опроса, эксперимента и др. Как правило, научные, технические, экономические и другие требования к маркетинговому исследованию закрепляют в его программе. Она прилагается к договору и составляет его неотъемлемую часть.
Особое внимание следует уделить тем положениям договора, которые содержат основные требования к отчету о проведенном исследовании, который должен представить исполнитель работ. Отчет является результатом проведенной работы, и исполнитель обязан передать его организации, заказавшей маркетинговое исследование. При этом составляется акт сдачи-приемки, который подписывают представители обеих сторон - исполнителя и заказчика.
Если организация-заказчик посчитает, что исследование выполнено некачественно, она имеет право не подписывать акт и отдать отчет на доработку исполнителю. Например, если исполнитель не в полном объеме провел исследование или же применил не те методы, которые указаны в программе исследования. В таких случаях, как правило, составляется двусторонний акт с перечнем мер по доработке и сроков их выполнения.
Порядок расчетов может быть различным. Иногда в договоре уже на стадии его заключения определяют фиксированную цену. Однако, учитывая специфику маркетинговых исследований, зачастую бывает трудно сразу рассчитать их полную стоимость. Поэтому оплату производят в два этапа: аванс и полная оплата работ по их завершении. Окончательная стоимость рассчитывается на основании составляемого исполнителем документа о расценках на работы, связанные с проведением прикладных маркетинговых исследований.
Учитывая "маркетинговые" расходы, бухгалтер предприятия-заказчика должен иметь комплект всех названных выше документов. Иначе доказать обоснованность затрат на проведение маркетинговых исследований будет довольно сложно.
Как учесть затраты на маркетинг
Порядок налогового учета расходов на маркетинговые исследования зависит от того, какова поставленная цель. Рассмотрим три наиболее типичных случая:
- предприятие стремится повысить спрос на свою продукцию;
- предприятие исследует рынок для выпуска новой продукции;
- предприятие решило купить основные средства или материалы.
Цель - повышение спроса на продукцию
Как уже отмечалось, средства, истраченные на маркетинговые исследования, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.
Согласно ст.318 НК РФ все прочие расходы являются косвенными и полностью списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли. "Маркетинговые" расходы признаются в таком порядке:
- при методе начисления - в том периоде, когда исследования были завершены (подписан акт приемки-передачи);
- при кассовом методе - в том периоде, когда предприятие оплатило эти исследования.
Налоговый учет маркетинговых исследований можно организовать двумя способами. Первый - завести отдельный учетный регистр (например, в форме электронной таблицы). Второй - взять данные из бухгалтерского учета и назвать этот регистр налоговым, дополнив его необходимыми реквизитами.
Если фирма работает по методу начисления, предпочтительнее второй вариант. Его преимущество в том, что бухгалтеру не нужно дважды отражать одну и ту же операцию - отдельно в бухгалтерском и отдельно в налоговом учете. При этом нет необходимости корректировать для целей налогообложения учетные данные. Ведь расходы на маркетинговые исследования не нормируются.
В бухгалтерском учете затраты на маркетинговые исследования, проведенные с целью повышения сбыта продукции, отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". По окончании месяца они списываются в дебет счета 90 "Продажи".
Пример 2. Чтобы поднять уровень продаж своей продукции, ЗАО "Глобус" решило провести маркетинговое исследование рынка. Всю необходимую работу выполнило ООО "Панорама". Стоимость оказанных услуг составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
ЗАО "Глобус" для целей налогообложения признает доходы и расходы по методу начисления. Данные о расходах бухгалтер берет из бухгалтерского учета.
После того как ЗАО "Глобус" приняло от ООО "Панорама" отчет о результатах маркетинговых исследований, бухгалтер ЗАО "Глобус" сделал в бухучете записи:
Дебет 44 Кредит 76
- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - приняты результаты маркетинговых исследований от ООО "Панорама";
Дебет 19 Кредит 76
- 18 000 руб. - отражен НДС;
Дебет 76 Кредит 51
- 118 000 руб. - оплачены маркетинговые исследования;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по маркетинговым исследованиям.
В конце месяца бухгалтер списал маркетинговые расходы проводкой:
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44
- 100 000 руб. - списаны расходы на маркетинговые исследования.
Цель - выпуск новой продукции
Зачастую предприятия проводят маркетинг, планируя выпуск новой продукции. По правилам бухгалтерского учета расходы на маркетинговые исследования списывают на себестоимость в том периоде, в котором новая продукция запущена в производство и начата ее продажа. До этого расходы, связанные с подготовкой нового производства, учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов". В Налоговом кодексе такого требования нет. Поэтому в налоговом учете расходы на маркетинговое исследование при подготовке к выпуску новой продукции можно списать в том периоде, в котором оно завершено.
Момент вычета "входного" НДС не зависит от выбранного организацией метода налогового учета "маркетинговых" расходов. Заказчик исследований вправе вычесть налог в том периоде, когда "маркетинговые" расходы были фактически произведены, оплачены и отражены в бухгалтерском учете.
Пример 3. ООО "Меркурий" в рамках своей деятельности планирует выпуск новой продукции с января 2005 г. Чтобы узнать о перспективах ее продаж, общество сделало ОАО "Партнер" заказ на проведение маркетингового исследования. Акт сдачи-приема отчета по результатам исследования подписан фирмами в марте 2004 г. Стоимость исследований составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).
ООО "Меркурий" начало производить и продавать новую продукцию в январе 2005 г. Для целей налогообложения оно применяет метод начисления.
Бухгалтер ООО "Меркурий" в марте списал средства, истраченные на маркетинг, на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. В бухгалтерском учете он сделал проводки:
в марте 2004 г.
Дебет 97 Кредит 76
- 50 000 руб. (59 000 руб. - 9 000 руб.) - отнесены на расходы будущих периодов средства, истраченные на маркетинг;
Дебет 19 Кредит 76
- 9000 руб. - отражен НДС;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77
- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство по расходам на маркетинговые исследования;
Дебет 76 Кредит 51
- 59 000 руб. - оплачены маркетинговые исследования;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 9000 руб. - принят к вычету НДС по маркетинговым исследованиям.
С января 2005 г. ООО "Меркурий" начнет списывать расходы по маркетинговым исследованиям на себестоимость продаж. Списание будет производиться равномерно в течение срока, установленного распоряжением руководителя. Одновременно начнется погашение отложенного налогового обязательства в суммах, исчисленных исходя из доли списанных "маркетинговых" расходов. Эта операция отражается проводками:
Дебет 44 Кредит 97
- списана на себестоимость продаж часть расходов на маркетинговые исследования;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- частично погашено отложенное налоговое обязательство.
Цель - покупка основных средств или материалов
Нередко предприятие проводит маркетинговые исследования, чтобы закупить товарно-материальные ценности или основные средства. В этом случае порядок отражения затрат на подобные исследования в налоговом и в бухгалтерском учете совпадает: они включаются в первоначальную стоимость приобретаемого имущества.
В бухгалтерском учете данное требование установлено в п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). Что касается налогового учета, то требование о включении "маркетинговых" расходов в первоначальную стоимость основных средств и материалов содержится в п.2 ст.254 и в п.1 ст.257 НК РФ.
Напоминаем, что по основным средствам, требующим монтажа, суммы НДС, которые относятся к стоимости основного средства, к маркетинговым исследованиям, проведенным для его приобретения, а также суммы налога, предъявленные подрядной организацией, осуществляющей монтаж оборудования, принимаются к вычету со следующего месяца после ввода объектов в эксплуатацию (п.5 ст.172 НК РФ).
Пример 4. ООО "Каравай" решило приобрести новую конвейерную линию по производству хлеба. Перед покупкой оно изучило рынок поставщиков, с тем чтобы найти наиболее оптимальное предложение. Для этого было проведен маркетинг. В апреле 2004 г. маркетинговое исследование завершилось и был подписан акт. Стоимость маркетингового исследования составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
В том же месяце ООО "Каравай" купило конвейерную линию за 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.), а в мае ввело ее в эксплуатацию. Затраты по монтажу линии составили 118 000 руб.
Бухгалтер ООО "Каравай" сделал следующие проводки:
в апреле 2004 г.
Дебет 08 Кредит 76
- 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - отражены средства, потраченные на маркетинговое исследование;
Дебет 19 Кредит 76
- 3600 руб. - учтен НДС по исследованиям;
Дебет 76 Кредит 51
- 23 600 руб. - оплачено маркетинговое исследование;
Дебет 08 Кредит 60
- 3 000 000 руб. (3 540 000 руб. - 540 000 руб.) - отражена стоимость конвейерной линии;
Дебет 19 Кредит 60
- 540 000 руб. - учтен НДС по конвейерной линии;
Дебет 60 Кредит 51
- 3 540 000 руб. - оплачена конвейерная линия;
в мае 2004 г.
Дебет 08 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражены затраты на монтаж конвейера;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по монтажным работам;
Дебет 60 Кредит 51
- 118 000 руб. - оплачен монтаж конвейера;
Дебет 01 Кредит 08
- 3 120 000 руб. (20 000 руб. + 3 000 000 руб. + 100 000 руб.) - введена в эксплуатацию конвейерная линия;
в июне 2004 г.
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 561 600 руб. (3600 руб. + 540 000 руб. + 18 000 руб.) - зачтен НДС по приобретенному конвейеру, маркетинговым исследованиям и монтажным работам (в месяце, с которого началась амортизация конвейерной линии).
В налоговом учете, как и в бухгалтерском, первоначальная стоимость конвейера была сформирована в размере 3 120 000 руб.
Особенности учета затрат при кассовом методе
Предположим, предприятие определяет доходы и расходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом. В этом случае затраты на маркетинговые исследования можно списать на расходы только после их оплаты (п.3 ст.273 НК РФ).
При авансовой системе расчетов у заказчика маркетинговых исследований не возникает расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. А если оплата произведена после подписания акта сдачи-приема отчета по исследованию? Тогда появляется разница в моменте признания расходов, и бухгалтер должен начислить в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив. Кроме того, ему придется вести налоговый учет маркетинговых расходов в отдельных налоговых регистрах, поскольку в данном случае информацией из бухгалтерского учета он воспользоваться не сможет.
Учет "входного" НДС напрямую зависит от момента оплаты. По неоплаченным маркетинговым исследованиям НДС принять к вычету нельзя. Данное требование справедливо в любом случае, независимо от того, какие методы исчисления НДС и признания доходов и расходов закрепил налогоплательщик в учетной политике.
Пример 5. ООО "Контур" в марте 2004 г. провело для ЗАО "Орфей" маркетинговые исследования и в том же месяце представило отчет. Однако ЗАО "Орфей" оплатило оказанную услугу только в апреле. Стоимость маркетингового исследования составила 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Доходы и расходы в целях налогообложения ЗАО "Орфей" определяет кассовым методом.
В бухгалтерском учете ЗАО "Орфей" данная операция была отражена следующим образом:
в марте 2004 г.
Дебет 44 Кредит 76
- 40 000 руб. (47 200 руб. - 7200 руб.) - отражены средства, истраченные на маркетинг;
Дебет 19 Кредит 76
- 7200 руб. - отражен НДС;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив по расходам на маркетинговые исследования;
в апреле 2004 г.
Дебет 76 Кредит 51
- 47 200 руб. - оплачены маркетинговые исследования;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 7200 руб. - принят к вычету НДС по маркетинговым исследованиям;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 9600 руб. - списан отложенный налоговый актив.
В налоговом учете сумма, истраченная на маркетинговые исследования, отнесена на прочие расходы в апреле.
А.М.Волошина
Налоговый юрист
Подписано в печать
27.04.2004
Название документа
Статья: Реструктуризация бизнеса: как учесть расходы
Источник опубликования
"Российский налоговый курьер"
N 10
2004
Текст документа
"Российский налоговый курьер", N 10, 2004
РЕСТРУКТУРИЗАЦИЯ БИЗНЕСА: КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ
Реструктуризация - это процесс изменения системы управления, активов и бизнеса в целом предприятия. Она может понадобиться как проблемным, так и вполне успешным, в частности быстро растущим, предприятиям. О том, как правильно учесть расходы на проведение реструктуризации, рассказано в статье.
Необходимость реструктуризации возникает по многим причинам. Среди них - потеря ценовой конкурентоспособности производимой продукции, снижение ее качества, неэффективность существующей системы управления, изношенность и моральное устаревание производственных мощностей, их неполная загрузка, наличие дублирующих функций у различных подразделений и производств и др. Решение этих проблем и является главной целью реструктуризации.
Изменить существующую систему управления организация может двумя способами. Первый - это обратиться за помощью к специализированной фирме для оценки ситуации внутри компании и выработки стратегии ее обновления и развития. А второй - все сделать собственными силами: взять в штат специалистов по реструктуризации бизнеса, имеющих необходимые опыт и знания в этой области, предоставить им надлежащие полномочия и утвердить финансирование их деятельности.
И в том и в другом случае есть свои плюсы и минусы. Об этом, а также о возможных налоговых последствиях расскажем ниже.
Реструктуризацию проводит консалтинговая фирма
Как правило, фирмы, специализирующиеся на оптимизации бизнес-процессов, предоставляют полный комплекс услуг. Они оценивают ситуацию исходя из тех целей, которые ставит перед собой организация, разрабатывают различные варианты стратегий реструктуризации, сопровождают деятельность организации по реализации выбранной стратегии.
Так как реструктуризация - процесс дорогостоящий и длительный, организация, заказывающая эти услуги, должна правильно отразить их в своем учете.
Налог на прибыль
Все расходы организации для целей налогообложения прибыли должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Об этом гласит ст.252 НК РФ. Поэтому прежде чем перейти к тому, как отражаются расходы на реструктуризацию, остановимся на их соответствии этим требованиям.
Для решения организации об изменении существующей структуры должны сложиться соответствующие предпосылки: ухудшились ее финансово-экономические показатели (например, снизился уровень рентабельности), изменилась рыночная конъюнктура. Кроме того, организация может принять решение о выходе на новые рынки сбыта и привлечении инвесторов.
Самое главное, чтобы все эти причины имели документальное отражение. Такими документами могут быть аналитические отчеты, служебные записки, внутренние приказы, которые свидетельствуют об имеющихся объективных причинах для перестройки структуры бизнеса. В частности, этого достаточно, чтобы документально подтвердить и экономически обосновать расходы на оплату услуг консалтинговой фирмы по предварительной оценке сложившейся ситуации.
На этом этапе происходит ознакомление с деятельностью организации, оценка ее конкурентоспособности при существующей системе управления. Результатом такой оценки является, как правило, предварительное экспертное заключение, которое содержит анализ экономических показателей деятельности организации и выводы о необходимости проведения реструктуризации. Такое заключение документально подтверждает и экономически обосновывает дальнейшие расходы организации на разработку специализированной фирмой возможных вариантов стратегий по реструктуризации бизнеса, активов и системы управления.
Далее наступает самый сложный этап как для специалистов консалтинговой фирмы, так и для реструктурируемой организации. Это определение наиболее рационального варианта стратегии развития организации.
Любая стратегия должна содержать в себе не только собственно схему (процесс) реструктуризации, но и все возможные последствия, включая прогноз финансового состояния организации при изменении внешних факторов, оказывающих влияние на ее деятельность. Это связано с тем, что понятие "экономическая оправданность" включает в себя не только необходимость каких-либо изменений, но и ожидаемый положительный эффект от них. Можно ли считать экономически оправданными многомиллионные затраты, если в результате изменений доход компании снизился? Или вырос всего на 100 руб.?
Безусловно, проведенная реструктуризация может не дать на первый взгляд положительного эффекта и доход организации снизится или останется на прежнем уровне. Это может произойти из-за непредвиденных изменений рыночной ситуации, кризисного положения отрасли и любых других причин, вследствие которых, если не прибегать к реструктуризации, предприятие вообще пришлось бы закрыть.
Поэтому и в том случае, когда организация планирует существенно увеличить свои доходы, и в том, когда целью проводимых изменений она ставит избежание банкротства, необходимо четкое технико-экономическое обоснование проекта по реструктуризации. Иначе обоснованность своих расходов организации придется отстаивать в суде.
Расходы на реструктуризацию могут вызвать повышенное внимание со стороны налоговых органов. Это связано с тем, что эти расходы нетипичны и не имеют материально-вещественной природы. Поэтому организация, которая проводит реструктуризацию, должна доказать, что расходы, произведенные ею в этой связи, экономически оправданны.
Возникает вопрос: как квалифицировать расходы на реструктуризацию? Налоговым кодексом прямо такие расходы не предусмотрены. По мнению автора, в ст.264 НК РФ наиболее близкими к ним являются:
- расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (пп.15 п.1). К ним можно отнести расходы на предварительную оценку существующей системы управления, активов и бизнеса в целом;
- расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями (пп.18 п.1). Это, например, расходы, связанные с оплатой услуг консалтинговой фирмы по разработке возможных вариантов стратегий реструктуризации, выбором наиболее рационального из них и его внедрением;
- расходы на услуги сторонних организаций по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (пп.19 п.1). Такие расходы возможны в том случае, когда сотрудники консалтинговой фирмы принимают непосредственное участие в процессе реструктуризации. Например, проводят переговоры с кредиторами организации, представителями налоговых органов и т.д.
По общему правилу расходы по реструктуризации, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты (абз.1 п.1 ст.272 НК РФ). Здесь действует еще одно правило. Такие расходы должны распределяться пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации, так как реструктурируется весь бизнес в целом, то есть все виды деятельности.
Налог на добавленную стоимость
НДС, предъявленный консалтинговой фирмой при оказании услуг по реструктуризации, организация вправе принять к вычету. Разумеется, если она осуществляет операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ). Для этого понадобятся счет-фактура, выставленный консалтинговой фирмой, и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.
А если организация осуществляет операции, не облагаемые НДС? Тогда она учитывает НДС в стоимости приобретенных услуг (п.2 ст.170 НК РФ). Это касается и тех случаев, когда местом реализации товаров (работ, услуг), производимых организацией, не признается территория России, а также когда она не является плательщиком или освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС.
Нередко российские организации привлекают в качестве консультантов по реструктуризации иностранные компании. Тогда по отношению к иностранным лицам российские организации выступают как налоговые агенты. Согласно п.1 ст.161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации услуг по реструктуризации, причитающегося иностранной компании, с учетом НДС. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по расчетной ставке 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ). Исчисленную таким образом и уплаченную в бюджет сумму НДС российская организация вправе принять к вычету. Правда, только при условии, что услуги приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС (п.3 ст.171 НК РФ) <*>.
--------------------------------
<*> Подробнее об уплате НДС налоговыми агентами читайте в статье "Все об обязанностях налогового агента по НДС" // РНК, 2004, N 6. - Прим. ред.
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета затраты по реструктуризации бизнеса признаются расходами организации на основании п.п.16 и 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации". С точки зрения группировки их можно отнести к операционным расходам.
Если такие расходы являются для организации существенными, то, руководствуясь учетной политикой, их можно включить в состав расходов будущих периодов с последующим списанием в течение срока, утвержденного приказом руководителя организации.
По мнению авторов, в финансовой отчетности данные расходы следует показать отдельной строкой. Основанием является абз.2 п.11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Процитируем его: "Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности".
Компания нанимает специалиста по реструктуризации
Приняв решение о необходимости структурных изменений бизнеса, руководитель организации своим распоряжением может внести изменения в штатное расписание и предусмотреть в нем должность директора (менеджера или любую другую должность) по реструктуризации. Возможно, придется организовать новый отдел по этим вопросам.
При самостоятельном решении вопросов реструктуризации бизнеса можно воспользоваться Методическими рекомендациями по реформе предприятий (организаций), утвержденными Приказом Минэкономики России от 01.10.1997 N 118.
Как правило, для решения таких задач заключают срочные трудовые договоры. Согласно ст.57 ТК РФ в таком договоре помимо общих положений обязательно должны быть указаны срок его действия и то обстоятельство, которое послужило основанием для заключения срочного договора.
Налог на прибыль
Если организация ввела штатную должность специалиста по реструктуризации, для целей налогообложения прибыли расходы на оплату его труда будут учитываться в соответствии с требованиями ст.255 НК РФ. В этом случае следует документально подтвердить и обосновать введение такой должности. Это можно сделать аналогично тому, как доказывается необходимость привлечения консалтинговой фирмы.
Как правило, специалист по реструктуризации действует так же, как привлеченная специализированная фирма, и документальным подтверждением его деятельности будут аналогичные документы.
НДФЛ, ЕСН и взносы на пенсионное страхование
К доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (пп.6 п.1 ст.208 НК РФ). Они являются объектом налогообложения по НДФЛ. Это распространяется как на лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, так и не являющихся таковыми (ст.209 НК РФ). Такие доходы, полученные резидентами Российской Федерации, облагаются налогом по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ), а полученные нерезидентами - по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ). В любом случае нужно принимать во внимание соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией с иностранными организациями.
Примечание. Трудовое законодательство обязывает...
При внедрении проекта реструктуризации возможно значительное сокращение численности сотрудников. В таком случае расторжение трудовых договоров должно производиться на основании п.2 ст.81 ТК РФ с соблюдением всех предусмотренных гарантий.
Трудовое законодательство обязывает работодателя:
1) сообщить в письменной форме о предстоящем сокращении численности или штата выборному профсоюзному органу данной организации. Сделать это нужно не позднее чем за два месяца до начала проведения соответствующих мероприятий, а если реструктуризация может привести к массовому увольнению работников, то не позднее чем за три месяца (ст.82 ТК РФ). Критерии массового увольнения определяются в отраслевых и (или) территориальных соглашениях;
2) предложить работнику другую работу (вакантную должность), соответствующую его квалификации (абз.1 ст.180 ТК РФ). Эта обязанность считается выполненной, если получен письменный отказ работника или есть подтверждение, что у организации нет возможности перевести его с его согласия на другую работу;
3) предупредить работников о предстоящем увольнении персонально и под расписку не менее чем за два месяца до увольнения (абз.2 ст.180 ТК РФ). Можно расторгнуть трудовой договор и раньше. Для этого нужно письменно согласие работника. В этом случае работнику выплачивается дополнительная компенсация в размере двухмесячного среднего заработка;
4) учесть преимущественное право работников на оставление на работе (ст.179 НК РФ). Оно предоставляется работникам с более высокой производительностью труда и квалификацией;
5) выплатить всем увольняемым выходное пособие (ст.178 ТК РФ). Оно не облагается ни НДФЛ (п.3 ст.217 НК РФ), ни ЕСН (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ), ни взносами на обязательное пенсионное страхование.
Если работодатель не выполнил данные действия, работник имеет право обратиться с иском в суд о восстановлении его на прежней работе.
Выплаты, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, являются объектом налогообложения по ЕСН (п.1 ст.236 НК РФ). Выплаты иностранным лицам облагаются в общем порядке. Разумеется, только в том случае, если международным договором не предусмотрено иное.
Обратите внимание! Налоговые резиденты и нерезиденты Российской Федерации
Налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают налог со всех доходов, полученных ими от источников как в России, так и за ее пределами. Налоговые нерезиденты РФ должны платить налог только с доходов, полученных от источников в нашей стране.
Пункт 2 ст.11 НК РФ признает налоговыми резидентами Российской Федерации физических лиц, фактически находящихся на территории России не менее 183 дней в календарном году, а нерезидентами - менее 183 дней. Факт резидентства устанавливается ежегодно и применяется с начала года.
Как определить срок резидентства? Он начинает течь со следующего дня после пересечения границы при прибытии, а заканчивается в день пересечения границы при выбытии. Эти даты можно определить по отметкам о пересечении границы в документе, удостоверяющем личность.
Статус физического лица нужно уточнять. Это должно происходить на даты:
- фактического завершения пребывания иностранца на территории России в текущем календарном году;
- отъезда российского гражданина на постоянное место жительства за пределы России;
- а также на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в России российского гражданина, иностранца или лица без гражданства.
Как налоговому нерезиденту РФ получить освобождение от уплаты налога, налоговые вычеты или иные налоговые привилегии, а также провести зачет при получении доходов от источников в России?
Для этого он должен представить в российские налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, действующий в соответствующем налоговом периоде (или его части). Сроки его представления указаны в п.2 ст.232 НК РФ. Если такого подтверждения нет, налогообложение доходов, полученных от источников в России (кроме тех, что указаны в ст.217 НК РФ), производится по ставке 30%.
<< Пред. стр. 186 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу