<< Пред. стр. 19 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу
По общему правилу, указанному в п.4 ст.170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):
- принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ, если приобретенный ресурс (в том числе основное средство, нематериальный актив) используется для осуществления операций, облагаемых НДС;
- учитываются в стоимости таких ресурсов в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.
Это правило работает в том случае, когда приобретаемые ценности с уверенностью можно отнести к определенному (облагаемому или не облагаемому НДС) виду деятельности.
Если же заведомо известно, что приобретаемый ресурс будет потребляться в рамках осуществления всех видов деятельности (как облагаемых НДС, так и освобожденных от него), но технически невозможно (сложно) определить долю, приходящуюся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, то сумма "входного" НДС принимается к вычету в пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Остальная сумма НДС учитывается в стоимости ресурса.
Анализ положений п.4 ст.170 НК РФ позволяет сделать вывод, что такую пропорцию можно использовать только в отношении косвенных расходов.
Все прямые расходы должны быть распределены между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности, так называемым прямым счетом.
Стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, относится к прямым расходам. Поэтому предприятию торговли необходимо организовать такой учет реализации товаров, который позволял бы однозначно определить, сколько и каких товаров было реализовано в розницу (в режиме ЕНВД), а сколько - оптом (в рамках общего режима налогообложения). Соответственно расчет суммы "входного" НДС, которую можно принять к вычету, должен осуществляться прямым счетом исходя из стоимости товаров, реализация которых облагается НДС.
Основная проблема, с которой сталкиваются предприятия торговли, заключается в следующем. На практике в момент приобретения товаров предприятие зачастую не знает, в каком режиме в итоге эти товары будут реализованы: оптом или в розницу, за наличный расчет или по безналу.
А решение о порядке учета "входного" НДС (ставить к вычету или относить на увеличение стоимости приобретенного товара) нужно принимать уже в момент приобретения.
Пример. Торговая организация продает бакалейные товары оптом и в розницу через магазин с площадью торгового зала 80 кв. м. В части розничной торговли она является плательщиком ЕНВД.
Организация купила 900 кг сахарного песка по 11 руб. за килограмм, включая НДС - 10%. Товар оприходован на склад в апреле 2004 г. и в этом же месяце оплачен. От поставщика получен надлежащим образом оформленный счет-фактура.
На дату приобретения неизвестно, оптом или в розницу этот товар будет продан.
Как поступить с суммами "входного" НДС в таком случае?
Однозначного ответа на этот вопрос гл.21 НК РФ не дает, поэтому организации при решении этой проблемы могут использовать различные подходы.
Все они основаны на определенной доле предположений, во главу угла которых должны быть положены особенности конкретного бизнеса, фактически сложившееся соотношение расходов по облагаемым и не облагаемым НДС видам деятельности за предыдущие периоды времени и пр.
По сути, существуют всего три варианта учета "входного" НДС в данной ситуации.
Вариант 1. В момент приобретения товара организация с большой долей уверенности предполагает продать всю партию оптом. То есть в приведенном выше примере организация предполагает, что весь приобретенный сахарный песок (все 900 кг) будет продан оптом.
НДС в таком случае принимается к вычету по всему счету-фактуре в порядке, установленном ст.172 НК РФ, с отражением в книге покупок в соответствии с правилами, предусмотренными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.
Впоследствии возможна ситуация, что товар, приобретенный для операций, облагаемых НДС, частично или полностью был передан для реализации через розничный магазин.
Предположим, что в мае 2004 г. 300 кг сахарного песка передаются для реализации в магазин. В таком случае сумма налога в этой части подлежит восстановлению (п.3 ст.170 НК РФ).
Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, установленными Постановлением N 914, подобные ситуации не предусмотрены.
Однако поскольку налоговая декларация по НДС составляется на основе данных книги покупок, то, по нашему мнению, следует внести в книгу покупок исправительные записи в том периоде, когда стало известно, что товар будет продан в розницу (полностью или частично).
Сумма налога, включенная ранее в налоговые вычеты и подлежащая восстановлению, отражается в налоговой декларации по НДС (утв. Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644) по строке 370.
В бухгалтерском учете для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям предназначен сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям".
Для ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, организации нужно открыть счета второго порядка к субсч. 3 сч. 19 "НДС по приобретенным МПЗ":
19/3-1 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом"
19/3-2 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу".
На дату оприходования сахарного песка на склад (апрель 2004 г.) операции отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д-т сч. 41/1 "Товары на складе" К-т сч. 60 - 9000 руб. - приняты к учету приобретенные товары
Д-т сч. 19/3-1 К-т сч. 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи оптом
Д-т сч. 68 К-т сч. 19/3-1 - 900 руб. - принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом.
На дату передачи части товара (300 кг) со склада в магазин (май 2004 г.) делаются следующие проводки:
Д-т сч. 41/2 "Товары в розничной торговле" К-т сч. 41/1 "Товары на складе" - 3000 руб. - передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу
Д-т сч. 68 К-т сч. 19/3-1 - 300 руб. - сторно - восстановлен к уплате в бюджет НДС в части товара, предназначенного для розничной продажи
Д-т сч. 19/3-2 К-т сч. 19/3-1 - 300 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи в розницу
Д-т сч. 41/2 К-т сч. 19/3-2 - 300 руб. - восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи.
В мае 2004 г. в книгу покупок следует внести корректировочную запись, уменьшающую сумму вычетов на 300 руб., а в налоговой декларации по НДС за май - сумму 300 руб. отразить по строке 370.
Вариант 2. В момент приобретения товара организация с большой долей уверенности предполагает продать всю партию в розницу. То есть в рассматриваемом нами примере все 900 кг сахара закупаются для продажи через магазин.
НДС в таком случае в полном объеме необходимо включить в стоимость товаров (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ). От обязанности регистрировать счет-фактуру по такой операции в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок организация освобождена как неплательщик НДС.
Если впоследствии товар частично или полностью возвращается из магазина с целью реализации оптом, на дату возврата счет-фактура должен быть зарегистрирован в журнале учета полученных счетов-фактур и отражен в книге покупок в части, приходящейся на стоимость товара, реализованного (предназначенного для реализации) оптом.
Предположим, что в апреле 2004 г. организация весь приобретенный сахар (все 900 кг) завезла в магазин для продажи в розницу. А в мае 2004 г. не проданный в розницу остаток (300 кг) сахарного песка был возвращен из магазина на склад с целью его реализации оптом.
В цифрах примера на дату оприходования сахарного песка в розницу (апрель 2004 г.) должна быть сделана проводка:
Д-т сч. 41/2 "Товары в розничной торговле" К-т сч. 60 - 9900 руб. - оприходован товар, предназначенный для розничной продажи (с НДС).
На дату возврата остатка товара из магазина на склад (май 2004 г.) делаются следующие проводки:
Д-т сч. 41/1 "Товары на складе" К-т сч. 41/2 "Товары в розничной торговле" - 3000 руб. - возвращена часть товара, предназначенная для продажи оптом (без НДС)
Д-т сч. 19/3-1 К-т сч. 41/2 - 300 руб. - отражена сумма НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом
Д-т сч. 68 К-т сч. 19/3-1 - 300 руб. - принят к вычету НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом.
В мае 2004 г. в книге покупок регистрируется счет-фактура на сумму 3300 руб. (в том числе НДС 300 руб.), а в налоговой декларации по НДС за июнь сумма 300 руб. отражается по строке 316.
Вариант 3. Известно, что приобретенная партия товара будет продана частично оптом, частично в розницу. Но на дату приобретения товара определить размер частей не представляется возможным.
В таком случае неправомерно принять к вычету НДС полностью по всему счету-фактуре. Следовательно, организации необходимо найти способ, определяющий, каким образом суммы "входного" НДС могут быть поделены между оптом и розницей.
Организация самостоятельно выбирает метод, согласно которому на стадии приобретения ресурсов будет организован учет "входного" НДС, и отражает его в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Отметим, что универсальных способов здесь не существует. Каждой организации необходимо разработать свой собственный механизм деления НДС, основываясь на специфике своей работы.
Например, можно делить НДС пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу, и учитывать каждую часть налога в соответствии с правилами, указанными выше (см. варианты 1 и 2).
Обратите внимание! В любом случае по мере фактической реализации товаров организации необходимо будет производить уточнение суммы НДС, предъявленной к вычету. В конечном итоге сумма НДС, предъявленная к вычету, должна строго соответствовать стоимости товаров, реализованных оптом.
В условиях нашего примера предположим, что организация, закупившая сахар, изначально предполагает, что часть сахара будет реализована в розницу через магазин, а часть оптом по безналичному расчету.
Предположим, в марте 2004 г. объем реализации (выручка от продаж) без НДС составил 800 000 руб., в том числе: 600 000 руб. - опт, 200 000 руб. - розница.
Рассчитаем долю товаров, реализованных в прошлом налоговом периоде:
- в розницу 200 000 руб. : 800 000 руб. х 100% = 25%;
- оптом 600 000 руб. : 800 000 руб. х 100% = 75%.
В такой ситуации на дату оприходования сахарного песка на склад (апрель 2004 г.) делаются следующие бухгалтерские проводки:
Д-т сч. 41/1 "Товары на складе" К-т сч. 60 - 6750 руб. - оприходованы товары, предназначенные для реализации оптом (без НДС) (9000 руб. х 75%)
Д-т сч. 41/2 "Товары в розничной торговле" К-т сч. 60 - 2250 руб. - оприходованы товары, предназначенные для реализации в розницу (без НДС) (9000 руб. х 25%)
Д-т сч. 19/3-1 К-т сч. 60 - 675 руб. - отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для реализации оптом (900 руб. х 75%)
Д-т сч. 19/3-2 К-т сч. 60 - 225 руб. - отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для реализации в розницу (900 руб. х 25%)
Д-т сч. 68 К-т сч. 19/3-1 - 675 руб. - принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом
Д-т сч. 41/2 "Товары в розничной торговле" К-т сч. 19/3-2 - 225 руб. - сумма НДС отнесена на увеличение стоимости товаров, предназначенных для розничной продажи.
Предположим, что вся партия товара целиком продана в розницу в мае 2004 г.
На дату фактической реализации сахарного песка (май 2004 г.) необходимо сделать проводки:
Д-т сч. 41/2 "Товары в розничной торговле" К-т сч. 41/1 "Товары на складе" - 6750 руб. - передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу
Д-т сч. 68 К-т сч. 19/3-1 - 675 руб. - восстановлен к уплате в бюджет НДС в части товара, реализованного в розницу
Д-т сч. 19/3-2 К-т сч. 19/3-1 - 675 руб. - отражена сумма НДС по товарам, проданным в розницу
Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 19/3-2 - 675 руб. - восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, проданных в розницу <*>.
--------------------------------
<*> Поскольку товар уже продан (его себестоимость списана в дебет счета 90), НДС списывается также в дебет счета 90.
В мае 2004 г. в книге покупок следует внести корректировочную запись, уменьшающую сумму налоговых вычетов на 675 руб., а в налоговой декларации по НДС за май сумму 675 руб. нужно отразить по строке 370.
И.Кирюшина
Эксперт "АКДИ ЭЖ"
Подписано в печать
02.09.2004
Название документа
Статья: Инвестирование в строительство с применением договора простого товарищества
Источник опубликования
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь"
N 36
2004
Текст документа
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 36, 2004
ИНВЕСТИРОВАНИЕ В СТРОИТЕЛЬСТВО
С ПРИМЕНЕНИЕМ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
Как показывает практика, многие инвесторы, выполняющие роль заказчика при строительстве, включают в объект обложения НДС стоимость имущества, передаваемого соинвесторам. Это не только само по себе не всегда верно, но и ведет к повышению стоимости создаваемых имущественных объектов и, как следствие, к снижению их привлекательности для конечных пользователей. Цель данной статьи - объективно рассмотреть процесс инвестирования в строительство с применением договора простого товарищества и его налоговые последствия.
Правовые основы инвестирования
Инвестирование - процесс вложения денежных средств, ценных бумаг, иного имущества, в том числе имущественных прав, иных прав, имеющих денежную оценку, в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (Закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений").
Действие вышеуказанного Закона распространяется на отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капвложений.
Объектами таких вложений в РФ являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иной собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами.
Участники инвестиционных отношений
Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.
Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.
Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с федеральным законом.
Пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений могут быть инвесторы.
Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
Разберем подробнее инвестиционный процесс с позиции инвестора, выполняющего также роль заказчика.
См. схему (с. 8).
Схема
Субъекты инвестиционной деятельности
----------------------------------¬ ---------------------¬
¦ Соинвесторы (осуществление ¦ ¦ Пользователи (лица,¦
¦ капитальных вложений) ¦<------¬ ¦ для которых ¦
¦ ¦ ¦ ¦ создаются объекты) ¦
L----------------T----------------- ¦ L---------------------
¦Инвестиции (1) ¦ /¦\ Объект
-- - - - - - - - + - - - - - - - -¬ ¦ ¦ инвестирования (7)
\¦/ ¦ ¦ ¦
¦--------------------------------¬ L--+-----¬
¦ Инвестор (привлечение ¦¦ ¦ ¦
¦¦ инвестиций и осуществление +------------ ¦
¦ капитальных вложений) ¦<---------------¬¦
¦L-------------T---T--------------¦ ¦¦
Плата ¦ ¦Инвестиции (2) ¦¦
¦ за выполнение¦ ¦ ¦ ¦¦
функций ¦ ¦ Объект ¦¦ Объект
¦ заказчика (3)¦ ¦ ¦ инвестирования¦¦инвестирования
\¦/ \¦/ (6) ¦¦ (8)
¦--------------------------------¬¦ Оплата ------++-------------¬
¦ Заказчик (реализация ¦¦работ (4)¦ Подрядчики ¦
¦¦ инвестиционного проекта) +--------->¦(выполнение работ по¦
L--------------------------------<---------+ договорам подряда) ¦
¦ Совмещение функций одним лицом ¦ Приемка L---------------------
L- - - - - - - - - - - - - - - - --работ (5)
Варианты договорного оформления инвестирования
Инвестиционный договор может заключаться по типу различных гражданско-правовых договоров: поручения, комиссии, агентского договора, доверительного управления, договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Общим для всех них является то, что они регулируют инвестиционную деятельность.
Ниже рассматривается договор, заключаемый при осуществлении функций инвестора (соинвестора), содержащий положения договора простого товарищества (далее - договор долевого участия в строительстве).
Преобладающей чертой данного договора является обменный, встречный характер: инвестор (дольщик) как бы выступает в роли покупателя профинансированной им доли. Однако рассматривать договор долевого участия в строительстве как разновидность договора купли-продажи нельзя по следующим соображениям. Различия в договорах купли-продажи недвижимости и долевого участия в строительстве заключаются в следующем:
- при заключении договора долевого участия в строительстве недвижимости как объекта права еще не существует. Поэтому предмет договора долевого участия может быть определен как индивидуальными, так и родовыми признаками, в то время как предметом договора купли-продажи недвижимости может выступать только индивидуально-определенная вещь (ст.554 ГК РФ). При заключении договора об участии в финансировании строительства такого объекта недвижимости еще нет.
- по договору купли-продажи осуществляется переход права собственности от одного лица другому и соответственно он является производным способом приобретения права собственности. Договор же долевого участия в строительстве является первоначальным способом приобретения права собственности на недвижимость.
- по договору долевого участия дольщик обязан профинансировать строительство объекта полностью или в какой-то части до момента передачи ему доли, поскольку именно эти средства являются одним из источников финансирования строительства и, следовательно, самой возможности осуществления строительства, в отличие от условий оплаты по договору купли-продажи, которые не связаны с затратами продавца по созданию или приобретению объекта недвижимости.
Внимание! К договору долевого участия в строительстве не применимы положения гл.30 ГК РФ, регламентирующие куплю-продажу, в частности, требования о государственной регистрации договора купли-продажи жилого <*> помещения (регистрация права на долю в инвестиционном проекте не предусмотрена ч.1 ст.131 ГК РФ).
--------------------------------
<*> Напомним, что госрегистрация договоров требуется только при отчуждении жилых помещений, договоры купли-продажи нежилого фонда госрегистрации не подлежат.
В договорах на долевое участие в финансировании строительства устанавливается сумма долевых взносов и соответствующая ей площадь для каждого соинвестора. По окончании строительства участники инвестиционного контракта составляют совместный документ о распределении между ними площадей построенного здания. Согласно условиям инвестиционного контракта каждая из сторон самостоятельно оформляет право собственности на получаемые отдельные объекты недвижимости.
Для обоснованной квалификации инвестиционного контракта как договора простого товарищества необходимо включить в его текст следующие условия (ст.ст.1041 - 1046 ГК РФ):
- объединение имущества участников договора для достижения общей цели. При этом следует отметить, что вклад в простое товарищество не может быть возмездным, он вносится лишь с целью участия товарища в совместной деятельности и дает ему право на долю прибыли полученного имущества при его распределении;
- внесенное имущество, а также полученное по результатам совместной деятельности, если иное не предусмотрено договором или законом, признается общей долевой собственностью товарищей;
- соглашением товарищей определяется порядок покрытия общих расходов и убытков.
Если условия, описанные выше, отсутствуют, такие договоры следует признавать договорами купли-продажи или другими договорами, направленными на передачу собственником права собственности на какое-либо имущество, то есть предметом которых является реализация товаров (работ, услуг).
Учет и налогообложение инвестиционных операций
НДС
Денежные средства, передаваемые инвестором (соинвестором) на условиях долевого участия в строительстве, следует квалифицировать как взнос по договору простого товарищества (финансовые вложения). В связи с тем что передача имущества в рамках данного договора облагаться НДС не будет (пп.1 п.2 ст.146, пп.4 п.3 ст.39 НК РФ), платежи инвестора в адрес подрядчика, являющегося товарищем, будут осуществляться без НДС.
В случае заключения договоров купли-продажи или подряда платежи в адрес подрядчика будут квалифицированы как предоплата, сумма которой будет включать в себя НДС.
В случае заключения инвестором сделок, направленных на привлечение сторонних физических и (или) юридических лиц к участию в финансировании строительства, инвестором будут осуществляться функции по привлечению и направлению средств соинвесторов в строительство с целью распределения построенного объекта между участниками инвестиционной деятельности. В данном случае инвестор будет не только осуществлять финансовые вложения, но и обеспечивать процесс передачи объектов завершенного строительства соинвесторам. Такая передача может осуществляться инвестором (подрядчик - инвестор - соинвесторы) или напрямую от подрядчика соинвесторам (см. схему).
Привлечение денежных средств соинвесторов, оформленное договором долевого участия в строительстве, не приводит к возникновению обязанности по уплате НДС (пп.4 п.3 ст.39 НК не признает реализацией передачу имущества, носящую инвестиционный характер, в т.ч. передачу вкладов по договору простого товарищества). Указанную позицию подтверждает и сложившаяся арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.12.1999 N А56-8966/99, ФАС Центрального округа от 29.04.2004 N А36-89/10-03).
Налог на прибыль
Полученные на строительство денежные средства (инвестиции) следует квалифицировать как целевое финансирование, не облагаемое у инвестора налогом на прибыль. К средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков-застройщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика (пп.15 п.1 ст.251 НК РФ). Данные средства используются застройщиком только на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре инвестором (юридическим или физическим лицом) - источником целевого финансирования. В случае использования средств не по целевому назначению они включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ.
Инвестор, осуществляющий функции заказчика, должен вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования, связанным с инвестированием строительства, относятся также инвестиции, полученные:
- при проведении инвестиционных конкурсов (торгов);
- от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.
Главой 25 НК РФ определено, что указанные средства, а также производимые за их счет капитальные затраты на создание амортизируемого имущества налогом на прибыль не облагаются.
Бухгалтерский учет
Ниже рассматриваются два варианта оформления договорных отношений инвестора и подрядчика:
- осуществление инвестиций в рамках долевого участия в строительстве (договор простого товарищества инвестора, соинвесторов и подрядчика);
- инвестирование путем осуществления строительства по договору купли-продажи или подряда.
При осуществлении инвестиций в рамках долевого участия в строительстве порядок учета определяется ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н). Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем (дольщиком) в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.
Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со ст.1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.
Пример. Общая сумма инвестиций - 21 млн руб. Размер вклада инвестора - 14 млн руб., вкладов соинвесторов - 7 млн руб. Подрядчик участвует в товариществе своим трудом. Инвестором привлечен долгосрочный кредит - 10 млн руб. Сумма процентов, начисленных до принятия к учету инвестиционного объекта, - 0,5 млн руб. Себестоимость строительства (с "входящим" НДС) - 18 млн руб. Доли в имуществе определены по договору следующим образом: инвестор - 14 млн руб., соинвесторы - 7 млн руб., подрядчик - 2 млн руб. Ведение бухгалтерского учета общего имущества осуществляется каждым товарищем в своей части. Инвестор производит аккумулирование средств соинвесторов. Построенный объект передается каждому участнику от подрядчика.
Вариант 1. Инвестиционный процесс, складывающийся в рамках договора простого товарищества, заключенного между инвестором, соинвесторами и подрядчиком, будет отражен в учете следующими записями.
У инвестора:
Д-т сч. 51 К-т сч. 86/соинвесторы - 7 млн руб. - получены денежные средства от соинвесторов
Д-т сч. 51 К-т сч. 67 - 10 млн руб. - получен кредит
Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - 14 млн руб. - перечислены денежные средства подрядчику (в размере собственного вклада)
Д-т сч. 76/подрядчик К-т сч. 51 - 7 млн руб. - перечислены денежные средства соинвесторов подрядчику
Д-т сч. 86/соинвесторы К-т сч. 76/подрядчик - 7 млн руб. - отражено погашение кредиторской задолженности перед соинвесторами в момент перечисления денежных средств соинвесторов подрядчику.
В зависимости от того, будет ли амортизироваться имущество, являющееся предметом инвестирования, начисление процентов за кредит должно быть отражено на счетах бухгалтерского учета по-разному:
Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 0,5 млн руб. - начислены проценты за пользование кредитом (при вложении денежных средств в имущество, подлежащее амортизации) (п.23 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию")
или
Д-т сч. 91 К-т сч. 67 - 0,5 млн руб. - начислены проценты за пользование кредитом (при вложении денежных средств в имущество, не подлежащее амортизации).
В зависимости от направления дальнейшего использования имущества, являющегося предметом инвестирования, его оприходование у инвестора должно быть отражено на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Д-т сч. 08 К-т сч. 58 - 14 млн руб. - отражена передача имущественного объекта от подрядчика
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 14,5 млн руб. - оприходовано построенное здание как основное средство, предназначенное для собственного использования (пользователь - инвестор)
или
Д-т сч. 41 К-т сч. 58 - 14 млн руб. - оприходовано построенное здание как имущество, предназначенное для реализации
или
Д-т сч. 08 К-т сч. 58 - 14 млн руб. - отражена передача имущественного объекта от подрядчика
Д-т сч. 03 К-т сч. 58 - 14,5 млн руб. - оприходовано построенное здание как основное средство, предназначенное для предоставления за плату во временное пользование (пользователи - арендаторы)
Д-т сч. 67 К-т сч. 51 - 10,5 млн руб. - произведен возврат кредита и процентов по нему.
У соинвестора:
Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - 7 млн руб. - перечислены денежные средства инвестору (в размере собственного вклада).
В зависимости от направления дальнейшего использования имущества, являющегося предметом инвестирования, его оприходование у соинвестора должно быть отражено на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Д-т сч. 08 К-т сч. 58 - 7 млн руб. - отражена передача имущественного объекта от подрядчика
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 7 млн руб. - оприходовано построенное здание как основное средство, предназначенное для собственного использования (пользователь - соинвестор)
или
Д-т сч. 41 К-т сч. 58 - 7 млн руб. - оприходовано построенное здание как имущество, предназначенное для реализации
или
Д-т сч. 08 К-т сч. 58 - 7 млн руб. - отражена передача имущественного объекта от подрядчика
Д-т сч. 03 К-т сч. 58 - 7 млн руб. - оприходовано построенное здание как основное средство, предназначенное для предоставления за плату во временное пользование (пользователи - арендаторы).
У подрядчика:
Д-т сч. 51 К-т сч. 86/инвестор - 21 млн руб. - получены денежные средства на строительство
Д-т сч. 86/инвестор К-т сч. 86/соинвесторы - 7 млн руб. - выделены вклады соинвесторов
Д-т сч. 20 К-т сч. 10, 70, 69, 19 и др. - 18 млн руб. - произведены расходы на строительство
Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - 18 млн руб. - оприходован построенный объект имущества
Д-т сч. 86/инвестор К-т сч. 43 - 12 млн руб. - часть построенного объекта имущества передана инвестору (2/3 стоимости = 14 млн руб. : 21 млн руб.)
Д-т сч. 86/соинвесторы К-т сч. 43 - 6 млн руб. - часть построенного объекта имущества передана соинвесторам (1/3 стоимости = 7 млн руб. : 21 млн руб.)
Д-т сч. 86/инвестор К-т сч. 91.1 - 2 млн руб. - выявлена часть дохода от участия в простом товариществе
Д-т сч. 86/соинвесторы К-т сч. 91.1 - 1 млн руб. - выявлена часть дохода от участия в простом товариществе
Д-т сч. 91.2 К-т сч. 68 - 0,72 млн руб. - начислен налог на прибыль (3 млн руб. х 24%)
Д-т сч. 91.9 К-т сч. 99 - 2,28 млн руб. - доход от совместной деятельности отнесен на финансовый результат (3 млн руб. - 0,72 млн руб.).
Доход, полученный подрядчиком по договору простого товарищества, по мнению автора, не облагается НДС. Однако следует учитывать, что и "входной" НДС по использованным при осуществлении строительства по договору простого товарищества товарам (работам, услугам) не подлежит вычету (п.1 ст.171 НК РФ).
Вариант 2. Предположим, что договор простого товарищества заключен между инвестором и соинвесторами, а договор подряда - между инвестором и подрядчиком. "Входной" НДС - 1,5 млн руб.
Инвестиционный процесс, складывающийся в рамках данных договоров, будет отличаться лишь учетом у подрядчика:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62/инвестор - 21 млн руб. - получены денежные средства на строительство
Д-т сч. 76/аванс К-т сч. 68/НДС - 3,2 млн руб. - начислен НДС с предоплаты
Д-т сч. 62/инвестор К-т сч. 62/соинвесторы - 7 млн руб. - выделена стоимость имущества, подлежащая согласно договору подряда передаче соинвесторам
Д-т сч. 20 К-т сч. 10, 70, 69 и др. - 16,5 млн руб. - произведены расходы на строительство
Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - 16,5 млн руб. - оприходован построенный объект имущества
Д-т сч. 68/НДС К-т сч. 19 - 1,5 млн руб. - произведен налоговый вычет по приобретенным для строительства товарам (работам, услугам)
Д-т сч. 62/инвестор К-т сч. 90.1 - 14 млн руб. - отражена выручка от реализации при передаче инвестору
Д-т сч. 90.2 К-т сч. 43 - 12 млн руб. - часть построенного объекта имущества передана инвестору (2/3 стоимости = 14 млн руб.: 21 млн руб.)
Д-т сч. 90.3 К-т сч. 68/НДС - 2,13 млн руб. - начислен НДС с реализации
Д-т сч. 68/НДС К-т сч. 76/аванс - 2,13 млн руб. - произведен налоговый вычет при зачете аванса в оплату работ
Д-т сч. 62/соинвесторы К-т сч. 90.1 - 7 млн руб. - отражена выручка от реализации при передаче соинвесторам
Д-т сч. 90.2 К-т сч. 43 - 6 млн руб. - часть построенного объекта имущества передана инвестору (1/3 стоимости = 7 млн руб.: 21 млн руб.)
Д-т сч. 90.3 К-т сч. 68/НДС - 1,07 млн руб. - начислен НДС с реализации
Д-т сч. 68/НДС К-т сч. 76/аванс - 1,07 млн руб. - произведен налоговый вычет при зачете аванса в оплату работ
Д-т сч. 91.2 К-т сч. 68 - 0,31 млн руб. - начислен налог на прибыль (21 млн руб. - 3,2 млн руб. - 16,5 млн руб.) х 24%)
Д-т сч. 91.9 К-т сч. 99 - 0,99 млн руб. - доход отнесен на финансовый результат (21 млн руб. - 3,2 млн руб. - 16,5 млн руб. - 0,31 млн руб.).
Выводы и рекомендации
Сравним полученные результаты. Мы уже говорили, что отличие возникает только в учете и налогообложении подрядчика.
У него будут следующие результаты деятельности при использовании:
договора простого товарищества, заключаемого между инвестором, соинвесторами и подрядчиком:
- НДС к уплате - нет;
- налог на прибыль - 0,72 млн руб.;
- финансовый результат - 2,28 млн руб.;
договора подряда между инвестором и подрядчиком:
- НДС к уплате - 1,7 млн руб. (3,2 млн руб. - 1,5 млн руб.);
- налог на прибыль - 0,31 млн руб.;
- финансовый результат - 0,99 млн руб.
Вывод однозначен: использование двустороннего договора простого товарищества (инвестор - подрядчик) или многостороннего (инвестор, соинвесторы и подрядчик) более предпочтительно, чем использование договора подряда. Результатом образующейся выгоды у подрядчика может стать снижение стоимости расходов на строительство у потенциальных инвесторов.
* * *
Следует обратить внимание на очень часто возникающую ситуацию - переуступку права требования инвестора (соинвесторов) к подрядчику третьему лицу. Оценим ее налоговые последствия.
Переуступка права требования в данной ситуации, по мнению автора, не влечет за собой возникновения объекта обложения НДС, так как переуступаемое право требования не вытекает из договора, направленного на реализацию товаров (работ, услуг) (ст.155 НК РФ).
Арбитражная практика. Подтверждением данной позиции является существующая арбитражная практика. К примеру, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 декабря 2003 г. N Ф09-4421/03АК судом указано, что, поскольку договор о долевом участии в строительстве квартиры не является договором реализации, при уступке права требования по нему из буквального толкования ст.155 НК РФ объект налогообложения не возникает. В силу пп.4 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Капитальные вложения - это инвестиции (денежные средства, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта), к которым относятся затраты на новое строительство и другие затраты (ст.1 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений"). Таким образом, деятельность в рамках исполнения обязательств по договору о долевом участии в строительстве носит инвестиционный характер, а сам договор не является договором реализации.
Однако существует и иное мнение. В Письме УМНС по г. Москве от 05.07.2004 N 24-14/44072 утверждается необходимость исчисления и уплаты НДС при уступке права требования инвестором, выполнившим свои обязательства по финансированию строительства, третьему лицу.
Мы считаем данное утверждение несостоятельным по следующей причине. Согласно ст.155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ.
В данной ситуации переуступка права требования не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), так как в процессе инвестирования право собственности возникает у инвестора не в результате его передачи, а в результате строительства, следовательно, такая переуступка не влечет за собой возникновения объекта обложения НДС (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ).
Очевидно, что, придерживаясь вышеуказанного мнения, налогоплательщик, выступающий в роли инвестора, скорее всего будет вынужден отстаивать свою позицию в суде. Однако, учитывая то, что правовая позиция по поводу отсутствия необходимости уплаты НДС в данной ситуации достаточно сильна и подтверждена вышеуказанной арбитражной практикой, инвестору будет весьма выгодно снизить налоговое бремя.
В то же время следует отличать сделку переуступки права требования от сделки купли-продажи. Если право собственности у инвестора на имущественный объект, являющийся предметом инвестиций, уже возникло, то переуступка права требования становится невозможной и инвестор при дальнейшей передаче прав на имущественный объект, являвшийся предметом инвестиций, будет обязан предъявить покупателю и уплатить в бюджет НДС.
Что касается порядка исчисления налога на прибыль, то выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации (п.1 ст.249 НК РФ), а стоимость приобретения имущественного права - расходом, связанным с реализацией (п.1 ст.253 НК РФ). В результате разница между доходом и расходом, выявленным при реализации имущественного права, подлежит обложению налогом на прибыль.
И.Чайка
Руководитель департамента аудита
<< Пред. стр. 19 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу