<< Пред. стр. 23 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу
* * *
Суммы налога и пени могут быть взысканы с налогового агента только в том случае, если он соответствующую сумму НДФЛ с физического лица удержал, но в бюджет ее не перечислил.
Если же гражданину была выплачена вся сумма начисленного дохода без удержания НДФЛ, то взыскивать эту неудержанную сумму налога (равно как и пени) с налогового агента неправомерно.
Большинство арбитражных судов различных округов, рассматривая подобные дела, исходит из того, что нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок взыскания пени, применяются к налоговым агентам лишь в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 26.03.2001 N А06-1371У-13/2000, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2003 N Ф08-1602/2003-708А, ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2002 N А52/470/2002/2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2002 N А74-2073/02-К2-Ф02-3200/02-С1).
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Применительно к НДС обязанности налогового агента возникают у организации (предпринимателя) в трех случаях (ст.161 НК РФ):
1) при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика;
2) при аренде государственного имущества у органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления;
3) при реализации на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, ценностей, перешедших по праву наследования государству.
Обратите внимание! В перечисленных выше случаях организация (предприниматель) признается налоговым агентом по НДС независимо от того, является она сама плательщиком этого налога или нет.
Так, например, если организация применяет упрощенную систему налогообложения и арендует помещение у комитета по управлению имуществом, то ей придется как налоговому агенту исчислять и уплачивать в бюджет НДС (подробнее см. с. 81).
Исполнение обязанностей налогового агента
при приобретении товаров (работ, услуг)
у иностранных лиц
Обязанности налогового агента по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица возникают у покупателя при выполнении одновременно двух условий:
- иностранный партнер (продавец) не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ;
- местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория РФ.
* * *
Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) установлен в ст.ст.147 и 148 НК РФ.
Место реализации товаров
Согласно ст.147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
- товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Место реализации работ (услуг)
Специальные правила, которыми необходимо руководствоваться при определении места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС, установлены в ст.148 НК РФ.
Как работать с этой статьей?
Допустим, нужно определить, к какому подпункту п.1 ст.148 НК РФ относятся те работы (услуги), место реализации которых необходимо установить. В каждом подпункте содержатся свои собственные правила определения места реализации, которые распространяются только на те работы (услуги), которые перечислены в этом подпункте.
Если ни в одном из подпунктов п.1 ст.148 НК РФ вы не нашли упоминание об интересующих вас работах (услугах), тогда нужно воспользоваться порядком, изложенным в пп.5 п.1 ст.148 НК РФ.
Место реализации работ и оказания услуг определяется на основании следующих документов:
- контракта, заключенного с иностранным или российским лицом;
- документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг). В качестве таковых могут рассматриваться акты выполненных работ (оказанных услуг), подписанные обеими сторонами.
Обратите внимание! При отсутствии подтверждающих документов местом реализации работ (услуг) признается территория РФ.
Остановимся подробнее на порядке определения места реализации различных видов работ (услуг).
Работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом
Если выполняемые работы (оказываемые услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ, то местом реализации этих работ (услуг) признается территория РФ (пп.1 п.1 ст.148 НК РФ).
Если недвижимое имущество находится за пределами РФ, то местом реализации работ (услуг) территория РФ не является и, следовательно, стоимость выполненных работ (услуг) НДС не облагается.
Согласно ст.130 Гражданского кодекса РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
Какие работы (услуги) можно считать связанными непосредственно с недвижимым имуществом?
Подпунктом 1 п.1 ст.148 НК РФ к таким работам (услугам) отнесены строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению.
Перечень этих работ (услуг) не закрыт. Поэтому порядок, предусмотренный пп.1 п.1 ст.148 НК РФ, применяется при определении места реализации любых иных работ (услуг), имеющих непосредственную связь с недвижимым имуществом.
Гражданское законодательство к недвижимым вещам относит также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
Однако для целей определения места реализации работ (услуг) воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, а также космические объекты не рассматриваются в качестве объектов недвижимости.
Это прямо предусмотрено пп.1 п.1 ст.148 НК РФ. Поэтому на работы (услуги), связанные с этими объектами, положения пп.1 п.1 ст.148 НК РФ не распространяются.
Работы (услуги), связанные с движимым имуществом
Если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, то местом их реализации признается территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ).
Если движимое имущество находится за пределами территории РФ, то местом реализации работ (услуг) территория РФ не признается.
На какие работы (услуги) распространяется действие пп.2 п.1 ст.148 НК РФ? На любые работы (услуги), которые имеют непосредственную связь с движимым имуществом. Это могут быть, например, ремонтные или монтажные работы, работы по проверке качества тех или иных изделий, услуги по упаковке товаров и т.п.
Обратите внимание! Услуги по сдаче движимого имущества в аренду хотя и связаны с движимым имуществом, но под действие пп.2 п.1 ст.148 НК РФ не подпадают, за исключением услуг по сдаче в аренду автотранспортных средств.
При заключении договора аренды наземных автотранспортных средств место реализации услуг должно определяться в соответствии с пп.2 п.1 ст.148 НК РФ в зависимости от места нахождения автотранспортных средств.
А место реализации услуг по сдаче в аренду иного движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) определяется в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ в зависимости от места осуществления деятельности покупателя услуг (арендатора).
Услуги в сфере культуры, искусства, образования,
физической культуры, туризма, отдыха и спорта
Местом реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта признается территория РФ в том случае, если эти услуги фактически оказываются на территории РФ (пп.3 п.1 ст.148 НК РФ).
Определение места реализации работ (услуг)
по месту деятельности покупателя
Перечень работ (услуг), место реализации которых определяется в зависимости от места осуществления деятельности покупателя, приведен в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.
Местом реализации таких работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.
Если покупатель ведет деятельность за пределами РФ, в том числе в государствах - участниках СНГ, то оказанные ему услуги НДС не облагаются.
Местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя на территории РФ на основании государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.
При отсутствии государственной регистрации территория РФ признается местом осуществления деятельности покупателя в случае его присутствия на территории РФ на основании:
- места, указанного в учредительных документах организации;
- места управления организацией;
- места нахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через постоянное представительство).
Постоянным представительством признаются аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций. Услуги следует считать оказанными через постоянные представительства, если они связаны с деятельностью этого представительства, что может быть подтверждено договором, актами приемки, протоколами и иными документами (п.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447);
- места жительства физического лица.
Определение места реализации по месту осуществления деятельности покупателя производится только в отношении тех работ (услуг), которые явно перечислены в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.
Перечень этих работ (услуг) является закрытым. К ним относятся следующие виды работ (услуг):
1. Передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
Положения пп.4 п.1 ст.148 НК РФ применяются как в отношении передачи исключительных авторских прав, так и в отношении передачи (переуступки) неисключительных авторских прав (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11.10.2001 N 02-14/46484 "О налоге на добавленную стоимость").
2. Консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, а также проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
3. Услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.
4. Услуги по сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств.
По общему правилу место реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, определяется в соответствии с пп.2 п.1 ст.148 НК РФ в зависимости от места нахождения этого имущества.
Однако место реализации услуги по предоставлению движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) в аренду НК РФ не относит к услугам, связанным с движимым имуществом, выделяя их в самостоятельную категорию услуг.
Место реализации услуг по предоставлению движимого имущества в аренду (кроме услуг по сдаче в аренду наземных автотранспортных средств) определяется в зависимости от места осуществления деятельности покупателя (арендатора).
В то же время обращаем внимание, что место реализации услуг по аренде наземных автотранспортных средств определяется в зависимости от места нахождения самих автотранспортных средств (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ).
5. Услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.
6. Услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.
Положения пп.4 п.1 ст.148 НК РФ применяются по отношению к сборам за услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию российских и иностранных воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, указанные в разд.2 и 3 Приложения 1 "Перечень аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" к Приказу Министерства транспорта Российской Федерации от 02.10.2000 N 110, а именно:
- к сборам за аэронавигационное обслуживание на воздушных трассах, на местных воздушных линиях и в районах авиаработ, а также в районе аэродрома;
- к сборам за взлет-посадку, обеспечение авиационной безопасности, сверхнормативную стоянку, пользование аэровокзалом, метеообеспечение.
Соответствующее разъяснение содержится в п.1 Письма МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@.
7. Работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуг судов портового флота), а также при лоцманской проводке.
Обратите внимание на то, что в данном случае речь идет только о тех работах (услугах), которые оказываются исключительно в период стоянки судов в портах.
Под действие пп.4 п.1 ст.148 НК РФ подпадают платежи, а также сборы за работы (услуги) по обслуживанию российских и иностранных морских судов, а также российских судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, а именно (см. п.2 Письма МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@):
- портовые сборы в морских портах (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный, экологический, лоцманский, навигационный, ледовый);
- платежи за услуги на внутренних водных путях (навигационное обслуживание, корабельная плата, стоянка судов на якоре, на палах причальных стенок, маячная плата, плата за прохождение каналов, ледокольное обеспечение, лоцманская проводка);
- платежи за услуги портового флота (работы и услуги портового служебно-вспомогательного флота, услуги портовых ледоколов, услуги рейдово-маневрового флота);
- платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания;
- сборы за таможенное оформление;
- сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов.
К другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, относятся:
- снабжение судов топливом и водой;
- агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание;
- водолазные работы по обслуживанию судов в портах;
- швартовые операции;
- санитарная обработка судов;
- услуги по регистрации судов;
- оформление судовых документов.
Определение места реализации работ (услуг)
по месту деятельности исполнителя
По тем видам работ (услуг), которые в первых четырех подпунктах п.1 ст.148 НК РФ не упомянуты, место реализации определяется в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя (пп.5 п.1, п.2 ст.148 НК РФ).
Если местом осуществления деятельности исполнителя является территория РФ, то местом реализации этих работ (услуг) также признается территория РФ вне зависимости от места их фактического оказания и потребления.
Пример 1. Иностранная фирма, местом осуществления деятельности которой территория РФ не является, оказывает российской патентной организации услуги по патентованию изобретений за пределами РФ.
Данный вид услуг не поименован в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ, поэтому место реализации этих услуг должно определяться в зависимости от места осуществления деятельности лица, оказывающего эти услуги.
Поскольку в рассматриваемой ситуации место осуществления деятельности исполнителя находится за пределами РФ, услуги по патентованию изобретений НДС не облагаются.
Работы (услуги) вспомогательного характера
Пунктом 3 ст.148 НК РФ установлено специальное правило определения места реализации работ (услуг) вспомогательного характера.
Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других (основных) работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).
Сложность применения данной нормы НК РФ обусловлена тем, что НК РФ не раскрывает понятие вспомогательных услуг.
В одном из ненормативных писем Минфина России указывается, что вспомогательными услугами следует считать услуги, которые оказываются наряду с основными услугами одним и тем же предприятием в рамках его экономической деятельности (см. Письмо Минфина России от 27.09.1999 N 04-03-08).
Аналогичного подхода к определению понятия "вспомогательные услуги" придерживается также Президиум ВАС РФ (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 N 1041/99).
Обратите внимание! Если работы (услуги) носят вспомогательный характер, то местом их реализации будет место реализации основных товаров (работ, услуг). Это правило действует даже в том случае, если для соответствующих работ (услуг) (когда они сами являются основными) ст.148 НК РФ предусмотрен иной порядок определения места реализации.
* * *
Итак, если вы оплачиваете товары (работы, услуги) иностранному партнеру, который не состоит на налоговом учете в РФ, вам необходимо определить место реализации этих товаров (работ, услуг).
Если местом реализации будет признана территория РФ, то вы являетесь налоговым агентом и вам необходимо исчислить и удержать из дохода иностранного лица сумму НДС.
Если местом реализации территория РФ не является, то удерживать НДС из дохода, выплачиваемого иностранному лицу, не нужно.
Пример 2. Фирма "Лидер" приобрела товары у польской фирмы.
Поставка товаров осуществляется со склада в г. Москве. В соответствии со ст.147 НК РФ местом реализации товаров является территория РФ.
Продавец - польская фирма не состоит на налоговом учете в РФ.
При этих условиях фирма "Лидер" признается налоговым агентом по НДС.
При перечислении средств польской фирме в оплату за приобретенные товары бухгалтер фирмы "Лидер" должен удержать из этих средств сумму НДС и перечислить ее в бюджет.
Пример 3. Фирма "Лидер" заключила договор на выполнение строительных работ с турецкой строительной фирмой. В соответствии с договором турецкая фирма строит административное здание в г. Санкт-Петербурге.
Местом реализации строительных работ является территория РФ (пп.1 п.1 ст.148 НК РФ).
Если турецкая фирма состоит на налоговом учете в РФ и самостоятельно уплачивает все налоги, фирма "Лидер" не является налоговым агентом по НДС. При перечислении денежных средств турецкой фирме бухгалтеру фирмы "Лидер" не нужно удерживать из них сумму НДС.
Если турецкая фирма не состоит на налоговом учете в РФ, то фирма "Лидер" признается налоговым агентом и ей нужно удержать НДС из доходов, перечисляемых турецкой фирме.
Если вы признаетесь налоговым агентом, вам нужно правильно определить налоговую базу по НДС.
В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ налоговая база в этом случае представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п.1 ст.161 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая удержанию по каждой сделке, определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.166 НК РФ).
Таким образом, сумма НДС, которую нужно удержать, исчисляется исходя из полной суммы дохода, подлежащего перечислению иностранному партнеру, с применением расчетных налоговых ставок - 18/118 или 10/110% (п.4 ст.164 НК РФ).
Если приобретенные товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%, то налоговый агент при удержании налога должен использовать налоговую ставку 10/110%.
При приобретении товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18%, налоговый агент при удержании налога применяет расчетную ставку 18/118%.
Налог удерживается и перечисляется в бюджет в момент осуществления расчетов с иностранным партнером (п.4 ст.174 НК РФ).
После 1 января 2004 г. банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
* * *
На практике довольно часто расчеты между контрагентами осуществляются без использования денежных средств.
Например, в соответствии с условиями договора вы можете расплачиваться с иностранным партнером не денежными средствами, а иным имуществом, например ценными бумагами.
Как в этом случае быть с НДС? Ведь денежных средств, из которых можно удержать налог, нет. А расчеты с бюджетом посредством передачи имущества в натуре налоговым законодательством не предусмотрены (п.3 ст.45 НК РФ).
Эта ситуация прокомментирована п.10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ". В этом пункте Постановления указано, что если соглашением между налоговым агентом и иностранным налогоплательщиком предусмотрено осуществление расчетов по сделке без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС в бюджет у налогового агента не возникает.
В случае невозможности удержать налог налоговый агент должен сообщить об этом в налоговый орган.
* * *
Расчеты с иностранными контрагентами осуществляются, как правило, в иностранной валюте.
А сумму НДС, подлежащую удержанию и перечислению в бюджет, необходимо определить в рублях. Как это сделать?
В соответствии с п.3 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте определяется соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
Поэтому пересчет налоговой базы в рубли следует производить по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления денежных средств иностранному партнеру (п.32.2 Методических рекомендаций по НДС).
* * *
Если налоговый агент является плательщиком НДС, то он имеет право предъявить к вычету ту сумму налога, которую он удержал из средств иностранного партнера (п.3 ст.171 НК РФ).
Право на вычет возникает при выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги) были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
- товары (работы, услуги) приняты к учету;
- сумма НДС была удержана и уплачена налоговым агентом из доходов иностранного партнера, а не за счет собственных средств.
Обратите внимание! НК РФ не обязывает налоговых агентов выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж.
Это подтвердил и Конституционный Суд РФ, который указал на то, что в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщики, являющиеся налоговыми агентами, вправе получать вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату налога в бюджет (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О).
Таким образом, являясь налоговым агентом, вы совсем не обязаны выписывать сами себе какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж и книге покупок. Отсутствие счета-фактуры в данном случае не может служить препятствием в получении вычета по НДС.
Пример 4. Между российской фирмой "Лидер" и инофирмой заключен договор на оказание консультационных услуг, необходимых для производственной деятельности фирмы "Лидер". Исполнителем является инофирма, не состоящая на налоговом учете в РФ. Стоимость услуг в соответствии с договором составляет 6000 долл. США.
Местом реализации консультационных услуг является территория РФ (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ), следовательно, их стоимость облагается НДС.
В данном случае фирма "Лидер" признается налоговым агентом и обязана исчислить и удержать НДС из доходов, выплачиваемых инофирме.
Курс доллара к рублю на дату подписания акта приемки выполненных работ составил 30 руб. за доллар, на дату перечисления средств инофирме и НДС в бюджет - 31 руб. за доллар (все цифры условные).
Сумма налога, подлежащая удержанию, составляет 915,25 долл. США (6000 х 18/118).
Фирма "Лидер" является плательщиком НДС, приобретенные услуги используются ею для осуществления деятельности, облагаемой НДС.
В бухгалтерском учете фирмы "Лидер" данная операция будет отражена следующим образом:
Д-т счета 20 - К-т счета 60
- 152 542,5 руб. - стоимость консультационных услуг (без НДС) включена в себестоимость (5084,75 х 30);
Д-т счета 19 - К-т счета 60
- 27 457,5 руб. - отражена сумма НДС, удерживаемого из стоимости консультационных услуг (915,25 х 30);
Д-т счета 60 - К-т счета 52
- 157 627,25 руб. - оплачена инофирме стоимость консультационных услуг за вычетом НДС (5084,75 х 31);
Д-т счета 60 - К-т счета 68
- 28 372,75 руб. - удержан НДС со стоимости консультационных услуг (915,25 х 31);
Д-т счета 68 - К-т счета 51
- 28 372,75 руб. - НДС со стоимости консультационных услуг перечислен в бюджет (915,25 х 31);
Д-т счета 19 - К-т счета 60
- 915,25 руб. - отражена курсовая разница в части НДС;
Д-т счета 91 - К-т счета 60
- 5084,75 руб. - отражена курсовая разница в части стоимости услуг без НДС;
Д-т счета 68 - К-т счета 19
- 28 372,75 руб. - фактически уплаченный НДС за приобретенные консультационные услуги предъявляется к вычету.
Если вы выплачиваете иностранному партнеру аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), НДС вы удерживаете из суммы аванса и перечисляете в бюджет в общеустановленном порядке. А вот право на вычет вы получаете только после того, как оплаченные товары будут фактически получены (работы выполнены, услуги оказаны).
Обратите внимание! На практике российские организации (предприниматели), чтобы не усложнять свои взаимоотношения с иностранными контрагентами, иногда предпочитают заплатить налог за счет своих средств, а иностранцу перечислить всю сумму, оговоренную контрактом.
В такой ситуации налоговый агент не имеет права на вычет суммы НДС, уплаченной им за счет своих средств, поскольку обязательным условием для получения вычета является удержание суммы НДС из доходов иностранного лица.
Исполнение обязанностей налогового агента
при аренде государственного имущества
В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами и на них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Налоговая база при этом определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом НДС. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению арендатором в бюджет, определяется по ставке 18/118% от суммы арендной платы с учетом НДС (п.4 ст.164 НК РФ).
При аренде государственного имущества нужно иметь в виду два существенных момента.
Во-первых, возникновение обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика НДС.
Налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже те, которые сами плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.
Во-вторых, согласно п.3 ст.161 НК РФ обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления.
Если арендодателем является организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении, то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС.
Например, организация арендует помещение у муниципального предприятия (МУП), которое владеет этим помещением на праве хозяйственного ведения. Договор аренды заключен между организацией и МУП. В этом случае арендатор всю сумму арендной платы вместе с НДС перечисляет арендодателю (в данном случае - МУП). Арендодатель же в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом.
Такой порядок подтвержден Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О).
Если налоговый агент (арендатор) является плательщиком НДС, то в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов арендодателя и уплаченные в бюджет, подлежат зачету (возмещению) в общеустановленном порядке при условии использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС.
Для того чтобы предъявить к вычету сумму НДС, удержанную из доходов арендодателя, необходимо одновременное выполнение двух условий:
1) сумма налога должна быть уплачена арендатором - налоговым агентом в бюджет;
2) услуга по предоставлению имущества в аренду должна быть оказана. Это означает, что при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата.
Ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) не обязывают арендаторов государственного имущества выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж.
Поэтому формально, если ваша организация как налоговый агент правильно исчислит, удержит и перечислит в бюджет необходимую сумму НДС, то никаких претензий к вам по поводу отсутствия счетов-фактур налоговые органы предъявлять не имеют права (подробнее см. с. 79).
Пример 5. Фирма "Лидер" является плательщиком НДС и уплачивает налог в бюджет ежемесячно. Фирма арендует у комитета по управлению имуществом помещение, которое использует для осуществления деятельности, облагаемой НДС.
Сумма арендной платы в соответствии с условиями договора - 118 000 руб. в месяц с учетом НДС. Арендная плата согласно договору вносится арендатором ежеквартально в срок до 15-го числа первого месяца квартала.
Арендная плата за III квартал 2004 г. составляет 354 000 руб. с учетом НДС. Сумма НДС, которую нужно удержать и перечислить в бюджет, составляет 54 000 руб. (360 000 х 18/118).
12 июля 2004 г. фирма перечислила арендодателю арендную плату за III квартал 2004 г. без учета НДС в сумме 300 000 руб. (354 000 - 54 000). НДС в сумме 54 000 руб. фирма перечислила в бюджет 26 июля 2004 г.
В этой ситуации сумма НДС, удержанная и уплаченная фирмой в бюджет, предъявляется к вычету в следующем порядке:
- в июле предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за июль в размере 18 000 руб.;
- в августе предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за август в размере 18 000 руб.;
- в сентябре предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за сентябрь в размере 18 000 руб.
Пример 6. В условиях предыдущего примера предположим, что сумму НДС в размере 54 000 руб., удержанную из суммы арендной платы, фирма перечислила в бюджет 6 августа 2004 г.
В этом случае сумма НДС, удержанная и уплаченная в бюджет, предъявляется фирмой к вычету в следующем порядке:
- в июле НДС к вычету не предъявляется, поскольку удержанная сумма налога в июле в бюджет перечислена не была;
- в августе предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за июль и август в размере 36 000 руб.;
- в сентябре предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за сентябрь в размере 18 000 руб.
Порядок уплаты НДС и представления отчетности
Налоговый агент уплачивает НДС по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).
Если налоговый агент не является плательщиком НДС и уплачивает НДС в бюджет только как налоговый агент, то уплату налога он может производить один раз в квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором возникло соответствующее обязательство перед бюджетом <1>.
--------------------------------
<1> Это правило не касается сумм НДС, удержанных из доходов иностранных лиц, поскольку при расчетах с иностранцами НДС уплачивается в бюджет одновременно с перечислением средств иностранному лицу (см. с. 77 - 78).
Аналогичный порядок установлен для налоговых агентов, являющихся плательщиками НДС, но освобожденных от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ.
Если налоговый агент является плательщиком НДС и не освобожден от его уплаты на основании ст.145 НК РФ, то уплату НДС в бюджет в качестве налогового агента он производит в те же сроки, что и уплату НДС по своей основной деятельности (как налогоплательщик) (ежемесячно или ежеквартально) <2>.
--------------------------------
<2> Это правило не касается сумм НДС, удержанных из доходов иностранных лиц, поскольку при расчетах с иностранцами этот налог уплачивается в бюджет одновременно с перечислением средств иностранному лицу (см. с. 77 - 78).
Информация о суммах НДС, удержанных налоговым агентом, отражается в Декларации по НДС (утв. Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644) в разд.1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" и 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом".
Если налоговый агент является плательщиком НДС, то он подает в налоговый орган единую Декларацию по НДС, в которой отражается информация о суммах НДС, подлежащих уплате им и как налогоплательщиком, и как налоговым агентом.
Если налоговый агент не является плательщиком НДС (например, применяет упрощенную систему налогообложения), то он представляет в налоговый орган только титульный лист Декларации по НДС с заполненными разд.1.2 и 2.2.
Разделы 1.2 и 2.2 заполняются отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления) и иностранному лицу.
Сам расчет суммы НДС, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет, отражается в разд.2.2. Итоговые данные, отраженные по строке 170 этого раздела, переносятся в строку 030 разд.1.2.
Сумма НДС, предъявляемая налоговым агентом к вычету, отражается по строке 350 разд.2.1 Декларации по НДС.
Если налоговый агент одновременно является и плательщиком НДС, то он не может производить зачет между суммами НДС, уплачиваемыми им как налогоплательщиком и как налоговым агентом.
Например, организация - арендатор государственного имущества по итогам III квартала 2004 г. должна заплатить в бюджет как налоговый агент НДС с арендной платы в сумме 100 000 руб. (строка 030 разд.1.2 Декларации по НДС за III квартал). При этом у организации как у плательщика НДС по итогам III квартала выявлена сумма превышения налоговых вычетов над суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, в размере 200 000 руб. (строка 040 разд.1.1 Декларации по НДС за III квартал).
В такой ситуации организация не вправе зачесть это превышение в счет уплаты НДС в рамках исполнения обязанностей налогового агента. НДС в сумме 100 000 руб. нужно обязательно перечислить в бюджет (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2003 N 20-08/46737 "О правомерности проведения зачетов").
НАЛОГ НА ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Определение налоговых юрисдикций государств при налогообложении доходов резидента одного государства, полученных из источника, находящегося на территории другого государства, является постоянной проблемой налогообложения.
Налогообложение доходов нерезидентов осуществляется по так называемому территориальному принципу - т.е. в зависимости от связи дохода с территорией страны нахождения источника его возникновения.
Понятие территории РФ содержится в Законах РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации", от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации", в Водном и Воздушном кодексах РФ.
Согласно ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Обратите внимание! Термины "источник дохода" и "источник выплаты дохода" не тождественны.
Под источником дохода понимается деятельность иностранной организации в РФ по выполнению работ (оказанию услуг) через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если работы (услуги) производятся в иностранном государстве, то источник дохода является "иностранным".
Под источником выплаты дохода понимается лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные ему имущественные права.
При этом местонахождение "источника дохода" и "источника выплаты дохода" может не совпадать.
В п.1 ст.306 НК РФ предусмотрены две основные особенности налогообложения доходов, полученных иностранной организацией от источников выплат на территории РФ:
1) когда иностранная организация осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ и такая деятельность создает на территории РФ постоянное представительство этой иностранной организации.
<< Пред. стр. 23 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу