ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 24

При этом под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей обложения налогом на прибыль организаций понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с осуществлением видов деятельности, предусмотренных в п.2 ст.306 НК РФ;
2) когда иностранная организация получает доходы (так называемые пассивные доходы) от источников в РФ, не связанные с деятельностью через постоянное представительство в РФ.
По смыслу ст.246 НК РФ и те, и другие признаются плательщиками налога на прибыль организаций на территории РФ.
Как разъяснено в п.2.1 разд.II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), наличие или отсутствие постоянного представительства влияет исключительно на порядок налогообложения доходов от источников в РФ.
1. Положениями ст.ст.306 - 308 НК РФ установлены особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации.
Главное правило - обложению налогом подлежит только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к этому постоянному представительству.
Другое правило - иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, налог на прибыль организаций должна исчислять и уплачивать самостоятельно (пп.7.1 п.7 разд.I Методических рекомендаций). Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, определен порядок учета иностранных организаций - налогоплательщиков в налоговых органах по месту их деятельности через постоянное представительство.
2. Более сложной представляется ситуация, когда доходы иностранной организацией на территории РФ получены, подлежат налогообложению в соответствии с налоговым законодательством РФ и международными соглашениями, но постоянного представительства при этом не возникает.
В ст.309 НК РФ указаны особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство и получающих доходы от источников в РФ. При этом то, что в п.1 ст.309 НК РФ перечислены подлежащие налогообложению доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, вовсе не означает, что эти доходы не может получать постоянное представительство, - все указанные доходы, за установленными ст.309 исключениями, относятся к доходам от источников в РФ (п.1 разд.II Методических рекомендаций).

* * *

По общему правилу (п.2 ст.310 НК РФ) исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, как с образованием постоянного представительства, так и без такового.
Институт налоговых агентов был введен с принятием части первой НК РФ.
Согласно ст.24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
В целях уплаты налога на прибыль организаций налоговым агентом признается российская организация или другая иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (п.1 ст.310 НК РФ).
Налоговый агент исчисляет и удерживает налог на прибыль организаций при каждой выплате иностранной организации доходов, перечисленных в п.1 ст.309 НК РФ, за установленными в п.2 той же статьи изъятиями.
Главным таким изъятием из общего правила является ситуация, когда налоговый агент уведомлен иностранной организацией - получателем дохода о том, что выплачиваемый доход относится к его постоянному представительству на территории РФ. В этом случае в силу пп.1 п.2 ст.310 НК РФ исчисление и уплата налога производятся самим постоянным представительством (иностранной организацией). Причем указанное уведомление должно быть предоставлено в распоряжение налогового агента в виде нотариально заверенной копии свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговом органе РФ, оформленной не ранее, чем в предыдущем году.
Если же такое уведомление не предоставлено, налог подлежит удержанию по общему правилу - налоговым агентом.
Следует также отметить, что все сказанное выше имело отношение исключительно к способу удержания налога. Проблемы определения налогооблагаемого дохода иностранной организации, полученного от источников в РФ, будут рассмотрены в следующем разделе.

Определение дохода иностранной организации,
полученного от источников в РФ

К доходам от источников в РФ, подлежащим налогообложению у источника выплаты, относятся (п.1 ст.309 НК РФ):
- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций;
- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.1 и 2 ст.43 НК РФ);
- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций);
- доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;
- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Если указанная доля не превышает 50%, такие доходы не относятся к доходам от источников в РФ;
- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;
- доходы от сдачи в аренду или в субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доход от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;
- доходы от международных перевозок;
- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
- иные аналогичные доходы.
Правильное отнесение доходов, полученных иностранной организацией, к той или иной группе на практике часто затруднено, поскольку, во-первых, некоторые виды доходов сформулированы недостаточно четко в законе, во-вторых, перечень, содержащийся в п.1 ст.309 НК РФ, является открытым.
Рассмотрим некоторые виды доходов.

Дивиденды, выплачиваемые
иностранной организации - акционеру (участнику)
российских организаций (пп.1 п.1 ст.309 НК РФ)

Налоговая база иностранной организации - получателя дивидендов при каждой их выплате в соответствии с п.3 ст.275 НК РФ определяется как сумма выплачиваемых дивидендов в соответствии с п.1 ст.43 НК РФ.
Налог удерживается с полной суммы выплаты доходов в виде дивидендов по ставке 15%.

Обратите внимание! Международным договором, регулирующим вопросы налогообложения, термину "дивиденды" может придаваться иное (по сравнению с российским законодательством) значение.

В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль организаций в порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения, которое придается указанному термину законодательством РФ (п.3 разд.II Методических рекомендаций).

Доходы, получаемые в результате
распределения в пользу иностранных организаций
прибыли или имущества организаций (пп.2 п.1 ст.309 НК РФ)

Согласно положениям пп.2 п.1 ст.309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.п.1 и 2 ст.43 НК РФ), подлежат налогообложению у источника выплаты доходов. При этом порядок определения налоговой базы в НК РФ четко не определен - неясно, уменьшается ли она на величину взноса иностранной организации в уставный капитал или нет.
По этому поводу Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 22.04.2004 N 04-02-05/1/30 разъяснил, что в соответствии с пп.2 п.1 ст.309 НК РФ с учетом положений п.1 и 2 ст.43 <3> НК РФ доход, получаемый иностранной организацией в результате распределения в ее пользу прибыли или имущества организаций, иных лиц и объединений при их ликвидации, подлежит налогообложению только в части, превышающей взнос этого иностранного акционера (участника) в капитал организации, и рассматривается как дивиденды с применением ставки налога в размере 15%, если международным договором об избежании двойного налогообложения не предусмотрено иное.
--------------------------------
<3> Хотя Минфин России в своем разъяснении сослался на п.1 ст.43 НК РФ, который регулирует в том числе получение доходов от источников за пределами РФ, на суть выводов этого ведомства данное обстоятельство не повлияло.

Процентный доход от долговых обязательств любого вида,
включая облигации с правом на участие в прибылях
и конвертируемые облигации (пп.3 п.1 ст.309 НК РФ)

В п.4 разд.II Методических рекомендаций указано, что в соответствии с п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в том числе доходы:
- по представленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;
- от средств, размещенных в депозит;
- начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;
- выплачиваемые иностранным банкам по операциям "овердрафт";
- от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;
- по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;
- иные, рассматриваемые в качестве процентов в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Доходы от использования в РФ прав на объекты
интеллектуальной собственности (пп.4 п.1 ст.309 НК РФ)

К таким доходам согласно НК РФ относятся: платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Доходы от реализации акций (пп.5 п.1 ст.309 НК РФ)

В соответствии с пп.5 п.1 ст.309 НК РФ к доходам иностранной организации от российских источников относятся доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).
Российская организация, приобретающая у иностранного продавца акции (доли в капитале) такого эмитента, признается налоговым агентом, за исключением случая, когда сделка совершается на иностранной бирже (у иностранного организатора торговли).
Если доля российской недвижимости в активах эмитента не превышает 50%, такие доходы не относятся к доходам, получаемым от источников в РФ, а организация - приобретатель акций (долей) налоговым агентом не является.
Между тем процедура определения доли российской недвижимости в имуществе эмитента в налоговом и гражданском законодательстве РФ отсутствует. Реально доля недвижимого имущества в активах организации может быть определена только в результате специальной оценки, обязанность проведения которой организацией-эмитентом законодательно не предусмотрена. Данный факт отмечен и в п.1.2 разд.II Методических рекомендаций. Причем, хотя в указанном пункте МНС России называет возможные источники информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества (от иностранной организации - продавца акций либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников <4>) ответ на вопрос о том, как в этой ситуации определить стоимость недвижимого имущества и активов, Методические рекомендации не содержат.
--------------------------------
<4> Под "иными источниками", по-видимому, должны подразумеваться сведения из налоговых органов о поставленных на учет недвижимом имуществе и транспортных средствах.

Нет ответа также и на вопрос: на какую дату должна быть определена доля российской недвижимости в активах?
В литературе <5> отмечается, что норма пп.5 п.1 ст.309 НК РФ может действовать лишь в двух случаях:
1) если российская организация-эмитент приобретает свои собственные акции;
2) если акции российского эмитента приобретаются у иностранной организации на иностранной бирже (у иностранного организатора торговли) - тогда правило пп.5 п.1 ст.309 НК РФ не подлежит применению.
--------------------------------
<5> См.: Полежарова Л.В. Как удержать налог на прибыль с иностранной компании // Российский налоговый курьер. - 2003. - N 16.

МНС России, в частности, в уже упомянутом п.1.2 разд.II Методических рекомендаций предлагает налоговым органам при проведении проверок соблюдения налоговыми агентами возложенных на них НК РФ обязанностей по правильному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих налогов при реализации иностранными организациями акций российских организаций использовать сведения о недвижимом имуществе и транспортных средствах, поставленных на учет в налоговых органах в соответствии со ст.83 НК РФ.
С 1 января 2004 г. постановка на учет, снятие с учета налогоплательщиков по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст.85 Налогового кодекса.

Доходы от реализации недвижимого имущества,
находящегося на территории РФ (пп.6 п.1 ст.309 НК РФ)

Согласно п.4.5 разд.II Методических рекомендаций налоговая база в этом случае исчисляется как разница между суммой доходов от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).
Как и в случае реализации акций (долей в капитале), предусмотренном пп.5 п.1 ст.309 НК РФ, на момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы (на приобретение). Тем самым реализация данного пункта также сопряжена с проблемой, изложенной на с. 94, так как иначе (при отсутствии подтверждающих расходы документов) произведенные расходы не будут признаны расходом для целей налогообложения и налоговому агенту придется удержать налог со всей суммы доходов от реализации недвижимого имущества.
Видимо, учитывая указанную ситуацию, МНС России в п.4.5 Методических рекомендаций предлагает при отсутствии документов, подтверждающих расходы, как и в случае реализации акций (долей), применять к общей сумме облагаемого дохода ставку налога в размере 20%, а при наличии таких документов - использовать 24%-ную налоговую ставку.

Доходы от международных перевозок
(пп.8 п.1 ст.309 НК РФ)

При применении пп.8 п.1 ст.309 НК РФ следует учитывать, что международные перевозки в отличие от внутренних осуществляются между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является РФ. При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или воздушным транспортом.
Вместе с тем, если перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, в соответствии с НК РФ она не рассматривается как "международная" для целей взимания налога на прибыль. Доходы иностранных организаций от таких перевозок не относятся к доходам от источников в РФ и соответственно не подлежат налогообложению в РФ. Соответствующее разъяснение содержится в п.4.7 разд.II Методических рекомендаций.

Иные аналогичные доходы (пп.10 п.1 ст.309 НК РФ)

Что понимается под "иными аналогичными доходами", указанными в пп.10 п.1 ст.309 НК РФ, разъяснено в п.1.1 разд.II Методических рекомендаций.
В частности, аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в п.1 ст.309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам, полученным от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст.309 НК РФ в качестве не относящихся к доходам от источников в РФ.
Несмотря на то что в Методических рекомендациях сделана попытка конкретизировать, какие именно "иные доходы" имеются в виду применительно к п.1 ст.310 НК РФ, данное разъяснение в широком смысле может означать, что налоговые агенты должны удерживать налог со всех доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, при условии, что деятельность данной иностранной организации не образует на территории РФ постоянного представительства (п.2 ст.310 НК РФ), и при этом данный вид доходов не упомянут в ст.ст.309 - 310 НК РФ в качестве дохода, не относящегося к доходам от источников в РФ.

Обратите внимание! Не имеет также значения, с каких счетов осуществляется выплата дохода иностранной организации: удержание налога производится во всех установленных законом случаях.

Тем не менее МНС России попыталось конкретизировать свою позицию (п.1.1 разд.II Методических рекомендаций), пояснив, что "в частности, к таким (иным) доходам относятся доходы от реализации на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами" (в отличие от ввоза товаров в Россию, осуществляемого самой иностранной организацией - по смыслу п.2 ст.309 НК РФ).
При этом доходом, источник которого находится на территории РФ, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.
При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории РФ, за доход, источник которого находится на территории РФ, принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар.

Обратите внимание! Ввоз товаров на территорию РФ на основании договоров торгового посредничества, не создающий постоянного представительства, следует отличать от деятельности иностранной организации через зависимого агента (п.9 ст.306 НК РФ) (см. ниже).

Когда налоговый агент вправе не удерживать налог

Не признаются доходами, полученными от источников в РФ и, следовательно, не подлежат обложению налогом у источника выплаты:
1. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций согласно пп.5 п.1 ст.309 НК РФ и недвижимого имущества), имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ (п.2 ст.309 НК РФ).

Обратите внимание! В п.6 разд.II Методических рекомендаций разъяснено, что под "иным имуществом", указанным в п.2 ст.309 НК РФ, понимаются любые, кроме акций, ценные бумаги и любое движимое имущество, находящееся на территории РФ.

Иначе говоря, доходы, поименованные в п.2 ст.309 НК РФ, можно распределить по следующим группам:
1.1. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного движимого имущества на внутреннем рынке РФ, если продажа товаров осуществляется не со складов, расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранной организации на каком-либо вещном праве или праве аренды (см. также абз.4 п.2 ст.306 НК РФ).
1.2. Доходы, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортным ввозом в РФ товаров (см. также п.8 ст.306 НК РФ).
1.3. Доходы от продажи иностранной организацией на территории РФ ценных бумаг (с учетом исключения, предусмотренного пп.5 п.1 ст.309), если они не связаны с постоянным представительством этой иностранной организации. Полученный при этом иностранной организацией процентный доход по облигациям и векселям все равно подлежит налогообложению налоговым агентом в соответствии со ст.309 НК РФ.
1.4. Доходы от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, если эта деятельность не приводит к образованию постоянного представительства.
2. Премии по перестрахованию и тантьемы <6>, уплачиваемые иностранному партнеру (п.2 ст.309 НК РФ).
--------------------------------
<6> Тантьема - в страховом деле комиссия с прибыли. Т. является формой поощрения перестраховщиком перестрахователя за предоставление участия в перестраховочных договорах и осмотрительное ведение дела. Т. выплачивается ежегодно в определенном проценте с суммы чистой прибыли, полученной перестраховщиком от прохождения страховочных договоров, в которых он участвует // Журавлев Ю. М. Словарь-справочник терминов по страхованию и перестрахованию. - М.: Издательский центр "Анкил", 1994.

3. Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, в которых недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, составляет не более 50% активов, а также доходы от реализации финансовых инструментов, производных от таких акций или долей (пп.5 п.1 ст.309 НК РФ).
4. Доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах (пп.5 п.1 ст.309 НК РФ). Если акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то независимо от соответствия критерию 50% доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам, полученным от источников в РФ (пп.5 п.1 ст.309 НК РФ, п.1.2 разд.2 Методических рекомендаций).
5. Доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (пп.8 п.1 ст.309 НК РФ).
6. Суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, юридическую экспертизу и т.д. (п.2.1 разд.II Методических рекомендаций).
7. Доходы, выплачиваемые в пользу постоянного представительства иностранной организации, при условии что у налогового агента имеется нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе РФ, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (пп.1 п.2 ст.310 НК РФ).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа
от 03.12.2002 N КА-А40/7806-02

Российское ООО по договору поставки приобрело товар российского производства у организации-нерезидента. В исковых требованиях к налоговой инспекции ООО заявляло о неправомерном привлечении его к налоговой ответственности как налогового агента, не выполнившего обязанности по удержанию налога на прибыль организаций с выплаченных нерезиденту сумм, ссылаясь на то, что иностранная организация вела деятельность на территории РФ через постоянное представительство и, следовательно, должна была самостоятельно исчислять и уплачивать налог в бюджет. Судом факт ведения иностранной организацией деятельности через постоянное представительство оспорен не был, как и не отрицалась обязанность иностранной организации самостоятельно встать на учет в налоговом органе и уплачивать налоги в бюджет. ФАС также констатировал, что в силу действия ст.24 НК РФ иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в РФ, обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана налоговым органом подлежащей налогообложению. Тем не менее, выяснив в ходе рассмотрения дела, что фактически иностранная организация на учете в налоговом органе не состояла, пришел к выводу о том, что на часть прибыли юридического лица, которая получена в связи с его деятельностью в РФ при непостановке на учет в налоговом органе, распространяются нормы п.3 ст.10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" <7>, налог с доходов иностранных юридических лиц, полученных от источников в РФ, удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа. Тем самым решением ФАС Московского округа ООО было признано налоговым агентом в отношении иностранного юридического лица.
--------------------------------
<7> Действовал в период возникновения спорных правоотношений. Нормы Закона в приведенной части идентичны нормам гл.25 НК РФ.

8. Доход, выплачиваемый иностранной организации, в отношении которого в соответствии со ст.284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0% (пп.2 п.2 ст.310 НК РФ).
9. Доход, полученный при выполнении соглашений о разделе продукции, если при этом законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям (пп.3 п.2 ст.310 НК РФ).
Особенности постановки на учет иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения, утверждены Приказом МНС России от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207.
10. Если иностранная организация является резидентом государства, с которым у РФ имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, указанные доходы облагаются с учетом положений соглашения. Если согласно такому международному соглашению доходы не облагаются налогом в РФ, иностранная организация обязана предъявить налоговому агенту предусмотренные п.1 ст.312 НК РФ подтверждения (ст.7, пп.4 п.2 ст.310 НК РФ).
11. Доходы, полученные иностранной организацией от российской организации в результате выполнения работ (услуг) за пределами территории РФ (п.1 ст.306, п.1 ст.309 НК РФ, п.2.1 разд.II Методических рекомендаций).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа
от 30.03.2004 N А58-539/2003-Ф02-874/04-С1

Российская компания перечислила иностранной фирме, зарегистрированной в Сент-Винсент и Гренадины, на основании заключенного договора плату за предоставление услуг по фрахту морских судов без экипажа (бербоут-чартер).
При перечислении платежей налог с доходов российской компанией удержан не был.
В обоснование отказа от уплаты налога на прибыль в качестве налогового агента российская компания сослалась на то, что услуги по фрахту оказывались на территории иностранных государств.
ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что поскольку налоговой инспекцией доказательства осуществления перевозок по договорам бербоут-чартера на территории РФ не представлено, у российской компании отсутствовала обязанность налогового агента по удержанию налога с доходов, уплаченных иностранной организации.

Обратите внимание! Доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в РФ, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты дохода и без представления иностранной организацией-получателем дохода каких-либо документов (п.2.1 разд.II Методических рекомендаций).

Применение положений международных соглашений РФ
об избежании двойного налогообложения

Статьей 15 Конституции РФ установлено, что если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Данное конституционное положение корреспондируется со ст.7 НК РФ, в которой, в свою очередь, предусмотрено, что если договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствие с ним нормативно-правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы договоров.
Применительно к налогу на прибыль данное положение конкретизировано в п.2 ст.310 НК РФ, где говорится, что одним из случаев неудержания (удержания по пониженным ставкам) налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, является случай выплаты доходов, которые в соответствии с договорами (соглашениями) в РФ не облагаются налогом (облагаются по пониженным ставкам).
Перечень иностранных государств, в отношениях Российской Федерации с которыми действуют соглашения (договоры, конвенции) об избежании двойного налогообложения, указан в Информационном сообщении Минфина России <8> от 02.03.2004. В него входят следующие страны: Австралия, Австрия, Азербайджан, Албания, Армения, Белоруссия, Бельгия, Болгария, Великобритания, Венгрия, Вьетнам, Германия, Дания, Египет, Израиль, Индия, Индонезия, Иран, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Казахстан, Канада, Катар, Кипр, Киргизия, Китай, КНДР, Корея, Кувейт, Ливан, Люксембург, Македония, Малайзия, Мали, Марокко, Молдова, Монголия, Намибия, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Португалия, Румыния, Сирия, Словакия, Словения, США, Таджикистан, Туркменистан, Турция, Узбекистан, Украина, Филиппины, Финляндия, Франция, Хорватия, Чехия, Швейцария, Швеция, Шри-Ланка, ЮАР, Югославия (Сербия и Черногория), Япония.
--------------------------------
<8> Текст сообщения размещен на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации в Интернете: http://www.minfin.ru.

Объединяющим принципом действия указанных соглашений является то, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 21.10.2003 N А56-8507/03

Российское ООО в 2000 - 2002 гг. заключило с иностранными компаниями 32 контракта, в соответствии с которыми приобрело право на производство и распространение музыкальных произведений на компакт-дисках. При выплате иностранным контрагентам денежных средств по контрактам общество не удерживало с них налог на доходы иностранных юридических лиц, чем, по мнению налоговой инспекции, нарушило положения законодательства о налоге на прибыль организаций.
Суд установил следующее. В пп.4 п.1 ст.309 НК РФ указано, что к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим удержанию у источника выплаты, относятся доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.
В силу пп.4 п.2 ст.310 НК РФ исчисление и удержание налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п.1 ст.312 НК РФ.
Из материалов дела следовало, что в 2002 г. общество заключило с фирмами - резидентами США, Нидерландов, Финляндии и Франции - контракты на передачу исключительных прав на производство и продажу звукозаписей на компакт-дисках и кассетах.
Таким образом, права на использование объектов интеллектуальной собственности были переданы российскому обществу и, следовательно, в силу пп.4 п.1 ст.309 НК РФ доходы иностранных организаций, полученные от использования этих прав, подлежат обложению налогом на прибыль.
Вместе с тем между Правительством РФ и Правительством США, а также между Правительством РФ и Правительствами Королевства Нидерландов, Финляндской Республики, Французской Республики заключены Соглашения (Конвенции) об избежании двойного налогообложения соответственно от 17.06.1992, от 16.12.1996, от 04.05.1996 и от 26.11.1996.
Все эти Соглашения (Конвенции) содержат норму, согласно которой доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогом только в этом другом государстве, если такой резидент обладает правом собственности на такие доходы.
Изучив материалы дела, суд пришел к выводу о том, что поскольку в материалах дела имелись представленные обществу иностранными контрагентами подтверждения о том, что они являются резидентами названных государств, у общества не было оснований для удержания налога на прибыль с доходов этих иностранных юридических лиц.
При этих обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности.

Перечень заключенных Российской Федерацией
международных соглашений об избежании двойного налогообложения

Страна-участник Наименование документа Дата
подписания Австралия Соглашение между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Австралии об
избежании двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от
налогообложения в отношении налогов
на доходы 07.09.2000 Австрия Конвенция между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Австрийской
Республики об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов
на доходы и капитал 13.04.2000 Азербайджан Соглашение между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Азербайджанской
Республики об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов
на доходы и имущество 03.07.1997 Албания Конвенция между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Республики Албания об
избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и
имущество 11.04.1995 Армения Соглашение между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Республики Армения об
устранении двойного налогообложения
на доходы и имущество 28.12.1996 Белоруссия Соглашение между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Республики Беларусь
об избежании двойного
налогообложения и предотвращении
уклонения от уплаты налогов в
отношении налогов на доходы и
имущество 21.04.1995 Бельгия Конвенция между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Королевства Бельгии
об избежании двойного
налогообложения и предотвращении
уклонения от налогообложения в
отношении налогов на доходы и
имущество 16.06.1995 Болгария Соглашение между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Республики Болгария
об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов
на доходы и имущество 08.06.1993 Великобритания Конвенция между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Соединенного
Королевства Великобритания и
Северной Ирландии об избежании
двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от
налогообложения в отношении налогов
на доходы и прирост стоимости
имущества 15.02.1994 Венгрия Конвенция между Российской
Федерацией и Венгерской Республикой
об избежании двойного
налогообложения в отношении налогов
на доходы и имущество 01.04.1994 Вьетнам Соглашение между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Социалистической
Республики Вьетнам об избежании
двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от
налогообложения в отношении налогов
на доходы 27.05.1993 Германия Соглашение между Российской
Федерацией и Федеративной
Республикой Германия об избежании
двойного налогообложения в отношении
налогов на доходы и имущество 29.05.1996 Дания Конвенция между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Королевства Дания об
избежании двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от
налогообложения в отношении налогов
на доходы и имущество 08.02.1996 Египет Соглашение между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Арабской Республики
Египет об избежании двойного
налогообложения и предотвращении
уклонения от уплаты налогов в
отношении налогов на доходы и
капитал 23.09.1997 Израиль Конвенция между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Государства Израиль
об избежании двойного
налогообложения и предотвращении
уклонения от налогообложения в
отношении налогов на доходы 25.04.1994 Индия Соглашение между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Республики Индия об
избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы 25.03.1997 Индонезия Соглашение между Правительством
Российской Федерации и
Правительством Республики Индонезия
об избежании двойного
налогообложения и предотвращении
уклонения от уплаты налогов на
доходы 12.03.1999 Иран Соглашение между Правительством

<< Пред. стр. 24 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу