<< Пред.           стр. 240 (из 474)           След. >>

Список литературы по разделу

  Информация о величине чистой прибыли (убытка), доходах и расходах организации, формируемая на счетах бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и ПБУ 18/02, систематизируется и обобщается в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендована Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"). В Отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.
  В форме Отчета о прибылях и убытках заключительным показателем является показатель "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода", представляющий собой остаток на конец отчетного периода по счету 99. Этот показатель исчисляется по следующей формуле:
 
  "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" = "Прибыль (убыток) до налогообложения" + "Отложенные налоговые активы" - "Отложенные налоговые обязательства" - "Текущий налог на прибыль".
 
  В соответствии с Планом счетов построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления Отчета о прибылях и убытках. По нашему мнению, с этой целью к счету 99 необходимо открыть субсчет, на котором бы отражались данные, формирующие показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" (субсчет 99-1 "Прибыль (убыток) до налогообложения").
  Показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" представляет собой бухгалтерскую прибыль организации, т.е. результат сопоставления доходов и расходов, признанных таковыми в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
  Соответственно, на субсчете 99-1 "Прибыль (убыток) до налогообложения" будут учитываться прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) (в корреспонденции с субсчетом 90-9 "Прибыль/убыток от продаж") и сальдо прочих доходов и расходов (в корреспонденции с субсчетом 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов").
  Показатели "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль" определяются по правилам ПБУ 18/02.
  Согласно указанному ПБУ:
  отложенные налоговые активы - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
  Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, и отражаются в учете следующим образом:
  Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68;
  отложенные налоговые обязательства - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
  Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, и отражаются в учете следующим образом:
  Дебет 68 Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства";
  текущий налог ни прибыль - обязательство, равное неоплаченной величине налога на прибыль, т.е. та сумма налога, которую следует уплатить в бюджет. Текущий налог на прибыль не отражается в учете какой-либо отдельной проводкой. Его величина формируется на счете 68 посредством корректировок отраженного по этому счету условного расхода по налогу на прибыль (т.е. налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли).
  Совокупность сумм, отраженных по статьям "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль", представляет собой сумму условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств. Это равенство следует из формулы расчета текущего налога на прибыль, приведенной в ПБУ 18/02:
 
  -----------¬ --------------¬ -----------¬ --------------¬ -----------¬
  ¦ Условный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Текущий ¦
  ¦ расход ¦ ¦ Постоянное ¦ ¦Отложенный¦ ¦ Отложенное ¦ ¦ налог ¦
 + ¦ (условный¦ + ¦ налоговое ¦ + ¦ налоговый¦ - ¦ налоговое ¦ = + ¦на прибыль¦
 - ¦ доход) ¦ ¦обязательство¦ ¦ актив ¦ ¦обязательство¦ - ¦ (текущий ¦
  ¦ по налогу¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налоговый¦
  ¦на прибыль¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ убыток) ¦
  L----------- L-------------- L----------- L-------------- L-----------
 
  Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде по правилам бухгалтерского учета, на ставку налога на прибыль и отражается в учете на отдельном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль (присвоим ему номер 2) к счету 99:
  Дебет 99-2 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 - начислен условный расход по налогу на прибыль.
  Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, и отражается в учете на отдельном субсчете по учету постоянных налоговых обязательств (присвоим ему номер 3) к счету 99:
  Дебет 99-3 "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68.
  При использовании введенных нами кодов субсчетов показатель чистой прибыли (убытка) будет определяться сопоставлением сальдо по субсчетам 99-1 "Прибыль (убыток) до налогообложения", 99-2 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", 99-3 "Постоянное налоговое обязательство".
  Величина показателя "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" Отчета о прибылях и убытках соответствует конечному сальдо по счету 99, которое заключительной записью декабря списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":
  Дебет 99 Кредит 84 - на сумму чистой прибыли отчетного года;
  Дебет 84 Кредит 99 - на сумму убытка отчетного года.
  Рассмотрим порядок формирования в системе счетов бухгалтерского учета показателей, участвующих в формировании показателя "Прибыль (убыток) до налогообложения".
  Как уже было отмечено ранее, прибыль (убыток) до налогообложения определяется сопоставлением доходов и расходов организации за отчетный период.
  Согласно требованиям ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и ПБУ 18/02 в Отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения - чрезвычайные доходы (п.18 ПБУ 9/99), расходы - с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы (п.21 ПБУ 10/99). При этом п.18.1 ПБУ 9/99 и п.21.1 ПБУ 10/99 установлено, что выручка, операционные и внереализационные доходы, составляющие не менее 5% от общей суммы доходов организации за отчетный период, и соответствующие им расходы показываются по каждому виду в отдельности.
  Операционные и внереализационные доходы допускается показывать в Отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам (и, следовательно, операционные и внереализационные расходы могут не показываться в Отчете развернуто по отношению к соответствующим доходам), когда:
  - соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов (расходов);
  - доходы и связанные с ними расходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
  В разделе "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" Отчета о прибылях и убытках формируется финансовый результат от обычных видов деятельности.
  Финансовый результат от обычных видов деятельности определяется как разница между выручкой от продажи продукции (товаров, работ и услуг) (т.е. доходами от обычных видов деятельности) без налога на добавленную стоимость, акцизов и затратами на ее производство и реализацию.
  Формирование финансового результата от продажи продукции (товаров, работ и услуг) осуществляется на счете 90. В соответствии с Планом счетов учет на счете 90 организуется в разрезе следующих субсчетов:
  90-1 "Выручка" - учет поступления активов, признаваемых выручкой;
  90-2 "Себестоимость продаж" - учет себестоимости продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка;
  90-3 "Налог на добавленную стоимость" - учет сумм налога на добавленную стоимость, причитающихся к получению от покупателя (заказчика);
  90-4 "Акцизы" - учет сумм акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);
  90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - выявление финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
  Напомним, что согласно Плану счетов записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года. Финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц определяется простым сопоставлением (без записей по счетам учета) совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка". Полученная в результате такого сопоставления сумма финансового результата относится на счет 99 проводкой:
  Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99-1 "Прибыль (убыток) до налогообложения" - ни сумму прибыли от продаж;
  Дебет 99-1 "Прибыль (убыток) до налогообложения" Кредит 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - на сумму убытка от продаж.
  Таким образом, синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет.
  По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" Отчета о прибылях и убытках показывается выручка, признанная в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 9/99.
  Согласно п.12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
  а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  б) сумма выручки может быть определена;
  в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
  г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
  д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
  Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
  Как видно, одним из условий признания в бухгалтерском учете выручки и доходов является возможность определения их величины.
  В общем случае согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
  Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.
  Особенности определения величины выручки и расходов по обычным видам деятельности в зависимости от условий договора между организацией и контрагентом раскрыты в табл. 1.
 
  Таблица 1
 
 Особенности определения величины выручки
 в зависимости от условий договора
 между организацией и покупателем
 
 Условие договора Порядок определения выручки Цена не
 предусмотрена в
 договоре и не
 может быть
 установлена исходя
 из условий
 договора Выручка определяется исходя из цены, по
 которой в сравнимых обстоятельствах обычно
 организация определяет выручку в отношении
 аналогичной продукции (товаров, работ, услуг)
 либо предоставления во временное пользование
 (временное владение и пользование)
 аналогичных активов Предоставление
 коммерческого
 кредита в виде
 отсрочки или
 рассрочки оплаты Выручка принимается к бухгалтерскому учету в
 полной сумме дебиторской задолженности Исполнение
 обязательств
 (оплата)
 неденежными
 средствами Выручка принимается к бухгалтерскому учету по
 стоимости товаров (ценностей), полученных или
 подлежащих получению организацией. Стоимость
 товаров (ценностей), полученных или
 подлежащих получению организацией,
 устанавливают исходя из цены, по которой в
 сравнимых обстоятельствах обычно организация
 определяет стоимость аналогичных товаров
 (ценностей).
 При невозможности установить стоимость
 товаров (ценностей), полученных организацией,
 выручка определяется стоимостью продукции
 (товаров), переданной или подлежащей передаче
 организацией. Стоимость продукции (товаров),
 переданной или подлежащей передаче
 организацией, устанавливается исходя из цены,
 по которой в сравнимых обстоятельствах обычно
 организация определяет выручку в отношении
 аналогичной продукции (товаров) Оплата
 производится в
 рублях в сумме,
 эквивалентной
 сумме в
 иностранной валюте
 (условных денежных
 единицах) Выручка определяется с учетом (увеличивается
 или уменьшается) суммовой разницы Предоставление
 скидок (накидок) Выручка определяется с учетом всех
 предоставленных скидок (накидок)
  Показатель, отражаемый по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", исчисляется как разница между кредитовым оборотом по субсчету 90-1 "Выручка" и дебетовым оборотом по субсчету 90-3 "Налог на добавленную стоимость".
  При заполнении строки "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" следует иметь в виду, что отражаемый по ней показатель не соответствует данным, обобщаемым на субсчете 90-2 "Себестоимость продаж". В себестоимость продаж, помимо собственно себестоимости продукции, работ, услуг, включаются управленческие расходы (если согласно учетной политике организации они не учитываются в составе себестоимости произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), т.е. относятся со счета 26 "Общехозяйственные расходы" не на счет 20 "Основное производство", а на счет 90), и коммерческие расходы (расходы, связанные с продажей), которые показываются в Отчете о прибылях и убытках отдельными строками.
  С целью достижения соответствия показателей синтетического учета и отчетности целесообразно, по нашему мнению, организовать учет на субсчете 90-2 таким образом, чтобы обеспечить формирование себестоимости продаж по ее элементам, отражаемым в Отчете о прибылях и убытках. Для этого к субсчету 90-2 "Себестоимость продаж" необходимо открыть субсчета второго порядка:
  90-2.1 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг";
  90-2.2 "Коммерческие расходы";
  90-2.3 "Управленческие расходы".
  При этом субсчет 90-2.3 "Управленческие расходы" будет присутствовать в рабочем Плане счетов только тех организаций, учетной политикой которых предусмотрен учет общехозяйственных расходов полностью в себестоимости проданной продукции (работ, услуг). Как уже было отмечено ранее, такие организации учтенные на счете 26 общехозяйственные расходы будут списывать в конце отчетного периода проводкой:
  Дебет 90-2.3 "Управленческие расходы" Кредит 26.
  Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", в статью "Себестоимость проданных товаров, работ, услуг" включается сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью. В случае когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье.
  Сумма отклонения фактической себестоимости продукции от ее нормативной (плановой) себестоимости образуется на счете 40 в результате оформления проводок:
  Дебет 40 Кредит 20 - на сумму фактической себестоимости выпущенной продукции;
  Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 40 - на сумму плановой себестоимости выпущенной продукции.
  Превышение фактической производственной себестоимости над нормативной (плановой) списывается со счета 40 в дебет субсчета 90-2.1 дополнительной записью, превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической сторнируется по кредиту счета 40 и дебету субсчета 90-2.1.
  По строке "Валовая прибыль" отражается разница между значениями строк "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". При принятой нами организации учета показатель "Валовая прибыль" будет исчисляться как разница между сальдо субсчетов 90-1 "Выручка", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и 90-2.1 "Себестоимость проданных товаров, работ, услуг".
  По строке "Прибыль (убыток) от продаж" показывается разница между валовой прибылью, коммерческими и управленческими расходами. То есть величина показателя "Прибыль (убыток) от продаж" рассчитывается как разность между сальдо субсчетов 90-1 "Выручка", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и 90-2 "Себестоимость продаж" и есть не что иное как сальдо по субсчету 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
 
  Пример. В отчетном периоде 000 "Весна" реализовало готовую продукцию на сумму 271 400 руб. (в том числе НДС - 41 400 руб.). Право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателям в момент отгрузки. Себестоимость отгруженной продукции - 160 000 руб. Расходы на продажу составили 25 000 руб., управленческие расходы - 20 000 руб. Согласно учетной политике организации управленческие расходы учитываются полностью в себестоимости реализованной продукции.
  Составим бухгалтерские проводки и определим финансовый результат от реализации продукции:
  Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка" - на сумму выручки от реализации продукции - 271 400 руб.;
  Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - на сумму НДС 41 400 руб.;
  Дебет 90-2.1 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" Кредит 43 - на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции - 160 000 руб.;
  Дебет 90-2.2 "Коммерческие расходы" Кредит 44 "Расходы на продажу" - на сумму расходов, связанных с продажей продукции, - 25 000 руб.;
  Дебет 90-2.3 "Управленческие расходы" Кредит 26 - на сумму общехозяйственных расходов - 20 000 руб.
  Финансовый результат от реализации продукции определяется сопоставлением кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" и дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж" и 90-3 "Налог на добавленную стоимость": 271 400 руб. - 41 400 руб. - (160 000 руб - 25 000 - 20 000 руб.) = 25 000.
  На сумму полученной прибыли от продаж (25 000 руб.) оформляется проводка:
  Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99-1 "Прибыль (убыток) до налогообложения" - 25 000 руб.
 
  В разделе "Прочие доходы и расходы" дается информация об операционных и внереализационных доходах организации. В форме Отчета о прибылях и убытках, рекомендуемой Минфином России, отсутствуют строки для указания чрезвычайных доходов и расходов. При наличии у организации таких расходов соответствующие строки необходимо ввести в данный раздел Отчета.
  Существенным недостатком ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 является отсутствие четких критериев отнесения прочих доходов и расходов к операционным и внереализационным - в указанных документах приводятся только перечни конкретных видов доходов и расходов, входящих в ту или иную группу, причем исчерпывающим является только перечень операционных доходов.
  Напомним, что в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 операционными доходами являются:
  - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если это не предмет деятельности организации);
  - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если это не предмет деятельности организации);
  - поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (если это не предмет деятельности организации);
  - прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
  - поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
  - проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
  Внереализационными доходами являются (п.8 ПБУ 9/99):
  - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
  - активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
  - поступления в возмещение причиненных организации убытков;
  - прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
  - суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
  - курсовые разницы;
  - сумма дооценки активов;
  - прочие внереализационные доходы.
  Чрезвычайными доходами согласно п.9 ПБУ 9/99 считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
  В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 операционными расходами являются:
  - расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если это не предмет деятельности организации);
  - расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если это не предмет деятельности организации);
  - расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если это не предмет деятельности организации);
  - расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
  - проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
  - расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
  - отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
  - прочие операционные расходы.
  Внереализационными расходами являются (п.12 ПБУ 10/99):
  - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
  - возмещение причиненных организацией убытков;
  - убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
  - суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;
  - курсовые разницы;
  - сумма уценки активов;
  - перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
  - прочие внереализационные расходы.
  Согласно п.13 ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
  В соответствии с Планом счетов информация об операционных и внереализационных доходах и расходах организации обобщается на счете 91. Порядок применения счета 91 аналогичен порядку применения счета 90. В соответствии с Планом счетом учет на счете 91 организуется в разрезе субсчетов:
  91-1 "Прочие доходы" - учет поступлений активов, признаваемых операционными и внереализационными доходами;
  91-2 "Прочие расходы" - учет операционных и внереализационных расходов;
  91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - выявление сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
  Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99:
  Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99-1 "Прибыль (убыток) до налогообложения" - на сумму прибыли:
  Дебет 99-1 "Прибыль (убыток) до налогообложения" Кредит 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму убытка.
  Таким образом, синтетический счет 91, так же как и счет 90, сальдо на отчетную дату не имеет.
  В форме Отчета о прибылях и убытках, рекомендуемой Минфином России, отдельно раскрываются такие операционные доходы и расходы, как проценты к получению и к уплате и доходы от участия в других организациях. Поэтому целесообразно организовать учет по счету 91 таким образом, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления Отчета о прибылях и убытках.
  С целью формирования отражаемых в Отчете о прибылях и убытках элементов прочих доходов и расходов следует включить в рабочий план счетов следующие субсчета второго порядка:
  по учету прочих доходов -
  91-1.1 "Проценты к получению":
  91-1.2 "Доходы от участия в других организациях";
  91-1.3 "Прочие операционные доходы";
  91-1.4 "Внереализационные доходы";
  по учету прочих расходов -
  91-2.1 "Проценты к уплате";
  91-2.3 "Прочие операционные расходы";
  91-2.4 "Внереализационные расходы".
  (Код 91-2.2 пропущен с целью обеспечения соответствия нумерации субсчетов по учету прочих операционных и внереализационных доходов и расходов.)
  Возможно, логичнее было бы к субсчетам 91-1 и 91-2 ввести по два субсчета второго порядка, на которых бы накапливалась общая информация об операционных и внереализационных доходах и расходах (91-1.1 "Операционные доходы", 91-1.2 "Внереализационные доходы", 91-2.1 "Операционные расходы", 91-2.2 "Внереализационные расходы"), и субсчета третьего порядка для учета операционных доходов и расходов по их видам, но нам такая классификация представляется слишком громоздкой и трудной для зрительного восприятия.
  Кроме того, поскольку поступления активов, признаваемые операционными доходами, возможны в результате осуществления операций, являющихся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, по нашему мнению, к счету 91 целесообразно открыть отдельный субсчет для учета налога на добавленную стоимость. По аналогии со счетом 90 назовем такой субсчет "Налог на добавленную стоимость" и присвоим ему код 91-3.
 
  Пример (продолжение). В отчетном периоде ООО "Весна" получены следующие доходы, не являющиеся доходами от обычных видов деятельности:
  выручка от продажи объекта основных средств - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб );
  доход по принадлежащим организации акциям акционерного общества - 30 000 руб.;
  проценты по предоставленному работнику займу - 400 руб.
  Первоначальная стоимость проданного объекта основных средств - 10 000 руб., сумма начисленной амортизации - 4000 руб.
  Организацией осуществлены расходы:
  признан к уплате штраф за нарушение условий договора аренды - 4000 руб.;
  списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности - 15 000 руб.
  Составим бухгалтерские проводки и определим сальдо прочих доходов и расходов:
  Дебет 62 (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") Кредит 91-1.3 "Прочие операционные доходы" - на сумму выручки от реализации объема основных средств - 11 800 руб.;
  Дебет 91-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - на сумму НДС - 1800 руб.;
  Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - на сумму первоначальной стоимости реализуемого объекта основных средств - 10 000 руб.;
  Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации по реализуемому объекту основных средств - 4000 руб.;
  Дебет 91-2.3 "Прочие операционные расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта основных средств - 6000 руб. (10 000 руб - 4000 руб.);
  Дебет 76 Кредит 91-1.2 "Доходы от участия в других организациях" - на сумму дохода по акциям - 30 000 руб.;
  Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 91-1.1 "Проценты к получению" - на сумму начисленных процентов по предоставленному работнику организации займу - 400 руб.;
  Дебет 91-2.4 "Внереализационные расходы" Кредит 76 - на сумму причитающегося к уплате штрафа за нарушение условий договора аренды - 4000 руб.;
  Дебет 91-2.4 "Внереализационные расходы" Кредит 62 - на сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, - 15 000 руб.
  Сопоставлением кредитовых оборотов по субсчету 1 "Прочие доходы" и дебетовых оборотов по субсчетам 2 "Прочие расходы" и 3 "Налог на добавленную стоимость" счета 91 определим сальдо прочих доходов и расходов:
  (11 800 руб. + 30 000 руб. + 400 руб.) - (1800 руб. + 6000 руб. + 4000 руб. + 15 000 руб.) = 15 400 руб.
  На сумму кредитового сальдо 15 400 руб. оформляется проводка:
  Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99-1 "Прибыль (убыток) до налогообложения" - 15 400 руб.
 
  Показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" Отчета о прибылях и убытках определяется следующим образом:
 
  "Прибыль (убыток) до налогообложения" = "Прибыль (убыток) от продаж" + "Проценты к получению" - "Проценты к уплате" + "Доходы от участия в других организациях" + "Прочие операционные доходы" - "Прочие операционные расходы" + "Внереализационные доходы" - "Внереализационные расходы".
 
  Пример (продолжение). Для ООО "Весна" показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" (сальдо по субсчету 99-1), или, используя терминологию ПБУ 18/02, бухгалтерская прибыль, составляет 40 400 руб. (25 000 руб. + 15 400 руб.).
  Соответственно, условный расход по налогу на прибыль составит:
  40 400 руб. х 24% = 9696 руб.
  Допустим, что постоянное налоговое обязательство равно 700 руб., отложенный налоговый актив - 1200 руб., отложенное налоговое обязательство - 3200 руб. Тогда текущий налог на прибыль составит:
  9696 руб. + 700 руб. + 1200 руб. - 3200 руб. = 8396 руб.
  В учете организации будут оформлены проводки:
  Дебет 99-2 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 - на сумму условного расхода по налогу на прибыль - 9696 руб.;
  Дебет 99-3 "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 - на сумму постоянного налогового обязательства - 700 руб.;
  Дебет 09 Кредит 68 - на сумму отложенного налогового актива - 1200 руб.;
  Дебет 68 Кредит 77 - на сумму отложенного налогового обязательства - 3200 руб.
  В результате оформления проводок по учету условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства на счете 99 формируется величина чистой прибыли организации.
  Чистая прибыль организации за отчетный период - остаток по счету 99 - составит:
  40 400 руб. (кредитовый оборот по субсчету 99-1 "Прибыль (убыток) до налогообложения") - 9696 руб. (дебетовый оборот по субсчету 99-2 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль") - 700 руб. (дебетовый оборот по субсчету 99-3 "Постоянное налоговое обязательство") = 30 004 руб.
  Составим Отчет о прибылях и убытках для ООО "Весна" и, используя введенные коды субсчетов, покажем соответствие показателей Отчета данным синтетического учета (табл. 2).
 
  Таблица 2
 
 Соответствие показателей Отчета о прибылях и убытках
 ООО "Весна" данным синтетического учета
 
 Показатель Отчета о прибылях и убытках Сумма Счет (субсчет)
 бухгалтерского
 учета Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров,
 продукции, работ, услуг (за минусом
 налога на добавленную стоимость, акцизов
 и аналогичных обязательных платежей) 230 000 90-1 минус
 90-3 Себестоимость проданных товаров,
 продукции, работ, услуг (160 000) 90-2.1 Валовая прибыль 70 000 90-1 минус
 90-3 минус
 90-2.1 Коммерческие расходы (25 000) 90-2.2 Управленческие расходы (20 000) 90-2.3 Прибыль (убыток) от продаж 25 000 90-9 Прочие доходы и расходы Проценты к получению 400 91-1.1 Проценты к уплате 91-2.1 Доходы от участия в других организациях 30 000 91-1.2 Прочие операционные доходы 10 000