<< Пред. стр. 26 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу
Обратите внимание! Легализация документа - это подтверждение подлинности имеющихся на документах подписей в форме удостоверительной надписи консула.
Апостилем является специальный штамп, который в соответствии с Гаагской конвенцией 1961 г. ставится на официальных документах государств - участников Конвенции с целью освободить такие документы от необходимости дипломатической или консульской легализации.
Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, ранее разработанным в соответствии с не подлежащей применению в настоящее время Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34.
Иностранная организация должна представлять налоговому агенту только одно такое подтверждение за каждый календарный год выплаты доходов (п.5.3 разд.II Методических рекомендаций). При этом количество и регулярность выплат, вид выплачиваемых доходов и т.п. значения не имеют.
Направление иностранной организацией в налоговые органы РФ заполненных форм и получение разрешения от российских налоговых органов на неудержание налога в любом случае не требуется.
Обратите внимание! Допускается представление налоговому агенту не только оригиналов, но и нотариально заверенных копий документов, подтверждающих постоянное местопребывание.
По мнению МНС России, не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местопребывание:
- свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации);
- выписки из торговых реестров и т.п.
Из приведенного разъяснения МНС России остается неясным, какими же именно документами может подтверждаться постоянное местопребывание иностранной организации, а какими - не может.
Представляется, что помимо прямо "запрещенных" МНС России форм, к этой же категории документов могут быть отнесены и уставы организаций. Ведь иностранная организация может быть зарегистрирована в одном государстве, а являться налоговым резидентом другого государства (такая схема часто используется офшорными компаниями). Тем самым единственным документом, который бы достоверно подтверждал статус лица как имеющего постоянное местопребывание в иностранном государстве в целях налогообложения, является документ, выдаваемый налоговыми или финансовыми властями иностранного государства.
АРБИТРАЖ
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа
от 06.05.2004 N А33-6218/03-С3с-Ф02-1506/04-С1
Между российским предприятием и немецкой фирмой был заключен договор поставки, в соответствии с которым фирме - резиденту Германии был перечислен доход.
В результате рассмотрения иска налоговой инспекции к российскому предприятию с требованием об уплате в бюджет налога на прибыль организаций от источников в РФ, удержанного российским резидентом, и налоговых санкций за несвоевременную уплату налога, судом было отмечено следующее.
Согласно п.1 ст.5 Соглашения между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения прибыль предприятия Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет свою деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство в части, относящейся к этому постоянному представительству.
Таким образом, для установления факта наличия или отсутствия обязанности у российского предприятия как налогового агента по удержанию налога с немецкой фирмы требовалось определить, является ли фирма резидентом Германии с постоянным местопребыванием в Германии и не имеет ли она на территории РФ постоянного представительства.
В соответствии с указанным Соглашением документ, подтверждающий резидентство германского юридического лица, выдается Министерством финансов Германии.
В доказательство постоянного местопребывания фирмы-нерезидента на территории ФРГ российским предприятием была представлена нотариально заверенная в г. Кельне копия выписки из Торгового реестра г. Кельна, с нотариально заверенным переводом на русский язык. Факт отсутствия регистрации немецкой фирмы на территории РФ подтвержден Межрайонной инспекцией МНС России N 38 по г. Москве.
Тем не менее ФАС счел данные документы недостаточными для доказательства резидентства иностранной фирмы в Германии и, как следствие, недоказанность факта отсутствия обязанности немецкой фирмы уплачивать налог на территории РФ. В связи с этим заявления российского предприятия об отсутствии у него обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы, выплаченные данной фирме, также были оставлены без удовлетворения.
В соответствии с пп.4 п.2 ст.310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.
Обратите внимание! К общедоступным справочникам, в частности, относятся: "The banker's Almanac" (издание "Reed information services", England) или международный каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).
Что такое фактическое право на получение
иностранной организацией дохода?
Следует учитывать, что если согласно международному соглашению какой-либо доход освобождается от налогообложения, то это освобождение применяется только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение данного дохода.
Под фактическим правом понимается наличие правовых оснований для получения дохода. Главным правовым основанием получения дохода является договор.
Соответствующие разъяснения содержатся в п.п.8 - 8.3 разд.II Методических рекомендаций, согласно которым, если по условиям применимого к отношениям сторон закона или договора фактическое право на получение дохода имеет российская организация, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), положения международного соглашения об устранении двойного налогообложения не применяются. Если же фактическое право на получение доходов имеет организация-нерезидент, то независимо от того, на счета каких лиц перечислены эти доходы, действуют правила международного соглашения.
Данное положение можно проиллюстрировать на следующих примерах.
Пример 1. Между российским предприятием и литовской фирмой заключен договор на оказание российскому предприятию транспортно-экспедиторских услуг. Сведениями о постановке литовской фирмы на учет в налоговом органе на территории РФ российское предприятие не располагает.
При этом литовская фирма является учредителем созданного на территории РФ совместного предприятия (СП). В соответствии с соглашением о взаимозачетах платежи по транспортно-экспедиторскому договору осуществляются российским предприятием на счета СП, открытые в уполномоченном банке на территории РФ.
Поскольку по условиям транспортно-экспедиторского договора фактическим правом на получение дохода обладает литовская фирма, российское предприятие является по отношению к ней налоговым агентом и должно удерживать налог со всех перечисляемых сумм доходов. Факт зачисления дохода на счет СП никак не влияет на обязанность литовской фирмы по уплате налога.
Пример 2. Если бы в изложенной выше ситуации договор на оказание транспортно-экспедиторских услуг был заключен между российским предприятием и СП, а платежи за услуги перечислялись на счета литовской фирмы, то у последней обязанности по уплате налога на территории РФ не возникло, как и обязанности налогового агента по удержанию налога с перечисляемых сумм.
Следует отметить, что сложность может представлять определение момента возникновения у иностранной организации права на доход. Это вызвано тем, что моменты заключения, подписания и исполнения договора часто не совпадают.
Например, кредитный договор считается заключенным с момента его подписания сторонами (п.1 ст.807 ГК РФ) и, следовательно, фактическое право иностранной организации-кредитора на доход в виде процентов по договору возникает с момента его подписания. А вот фактическое право на проценты по договору займа согласно нормам ГК РФ возникнет у иностранной организации-заимодавца лишь с момента передачи заемных средств заемщику.
Обратите внимание! Проблема квалификации такого рода сделок может быть осложнена наличием в договоре так называемой коллизионной привязки - т.е. определение сторонами в договоре национального права другого (в том числе третьего, не имеющего связи со сторонами договора) государства, которое должно применяться к отношениям, вытекающим из этого договора. В последнем случае момент возникновения права на доход должен определяться на основании законодательства той страны, которую указали стороны в "коллизионной привязке".
В соответствии с п.8.3 разд.II Методических рекомендаций фактическое право иностранной организации - владельца акций на дивиденды подтверждается выпиской из реестра акционеров организации-эмитента. Если же организация-акционер заключила договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров эмитента значится депозитарий как номинальный держатель акций, то при выплате дивидендов такой организации ее право на их получение подтверждается следующими документами:
- депозитарным договором между иностранной организацией-депонентом и депозитарием;
- выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии, которая должна подтверждать, что данная организация является владельцем акций;
- выпиской из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующей, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций.
Обратите внимание! Право на дивиденды возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу. Факт принятия или непринятия на ежегодном собрании акционеров организации-эмитента решения о выплате дивидендов не влияет на права владельцев акций получить причитающиеся им дивиденды.
* * *
При рассмотрении дел данной категории часто возникает вопрос о том, влияет ли применение положения о двойном налогообложении в государстве, в котором извлекается доход, факт уплаты налога в государстве постоянного местопребывания иностранной организации? Ответ на этот вопрос приведен в п.12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.01.2001 N 58.
По мнению ВАС РФ, вопрос об уплате или неуплате налога на доходы иностранным юридическим или физическим лицом по месту его постоянного местопребывания относится к юрисдикции иностранного договаривающегося государства, а не России, поэтому факт уплаты не влияет на предоставление льгот по договорам об избежании двойного налогообложения.
Возврат налога, удержанного налоговым агентом
Если при применении положений международных договоров об освобождении иностранной организации от налогообложения на территории РФ подтверждение ее постоянного местонахождения на территории РФ было предъявлено налоговому агенту после удержания им налога с доходов этой организации, то сумма удержанного налога подлежит возврату из бюджета.
Следует отметить, что за возвратом ранее уплаченного налога из бюджета должна обращаться непосредственно иностранная организация, поскольку обязанности налогового агента заканчиваются после удержания и уплаты им налога. Причем заявление о возврате подается иностранной организацией в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента.
Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
Формы заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации, утверждены Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13, зарегистрированным в Минюсте России 05.03.2002 N 3281.
Инструкция по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации утверждена Приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259, зарегистрированным в Минюсте России 05.06.2002 N 3501.
Для удобства налогоплательщиков предусмотрены формы заявлений с подстрочным переводом на иностранный язык, образцы которых в электронном формате размещены на Интернет-сайте МНС России.
Экземпляр заявления, предназначенный для заявителя, с отметкой налогового органа о получении возвращается заявителю или его уполномоченному представителю.
После проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения СССР (Российской Федерации) с конкретным иностранным государством, руководитель (его заместитель) налогового органа по месту постановки на учет налогового агента принимает решение о возврате соответствующих сумм налогов иностранной организации, о чем делается отметка в разд.6 экземпляра заявления, предназначенного для налогового органа по месту постановки на учет лица, выплатившего доход и удержавшего налог, т.е. налогового агента.
Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов (п.2 ст.312 НК РФ):
- заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой МНС России;
- подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;
- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.
В случае если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать предоставления их с переводом на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.
АРБИТРАЖ
Постановление ФАС Московского округа
от 15.08.2002 N КГ-А40/5431-02
Компания-истец, являющаяся резидентом США, обратилась в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании незаконными ее действий, выразившихся в отказе в возврате излишне уплаченного налога на прибыль с начислением процентов за нарушение срока возврата излишне уплаченного налога.
В ходе судебного разбирательства выяснилось, что между РФ и США имеется Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992, согласно которому доходы лица с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве независимо от места их возникновения облагаются налогом только в этом государстве.
ФАС установил, что американская компания на территории РФ постоянного представительства не имеет и, следовательно, не должна уплачивать налоги на доходы на территории РФ.
Налоговая инспекция в своих возражениях ссылалась на истечение срока подачи заявления, установленного п.2 ст.10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
На основании п.2 ст.5 НК РФ суд указал, что поскольку доходы истца не являются объектом обложения налогом на доходы иностранных лиц, уплаченный истцом налог является излишне уплаченным и подлежит возврату с начислением процентов в соответствии со ст.78 НК РФ. Тем самым ФАС Московского округа признал право истца на обращение в суд с заявлением о возврате излишне уплаченного налога в течение трех лет в соответствии с п.8 ст.78 НК РФ.
Проблемы квалификации способов извлечения доходов
через постоянное представительство и без создания такового
Проблема 1. В каких случаях возникает постоянное представительство и в каких не возникает?
Постоянное представительство является основной формой осуществления иностранной организацией деятельности на территории РФ. Наличие имущественных прав, связанных с активами, находящимися в РФ, носит отчасти субсидиарный (дополнительный) характер.
Это подтверждается анализом заключенных РФ (СССР) международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Большинство из них в разных вариантах содержат ограничение возможности налогообложения прибыли, полученной организацией - резидентом одного из Договаривающихся Государств на территории другого государства, исключительно в случае, когда эта организация осуществляет свою деятельность через расположенное в нем постоянное представительство (см. например: Соглашение между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996; Соглашение между Правительством СССР и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998; аналогичные нормы содержатся в Соглашениях с Украиной, Китаем, США, Японией, Швейцарией и т.п.).
В результате действия международных соглашений иностранные организации - резиденты подписавших такие соглашения государств освобождаются от обязанности уплачивать в бюджет РФ налог с доходов, полученных от источников в РФ, если их деятельность на территории РФ не привела к образованию постоянного представительства.
Поскольку действующее налоговое законодательство РФ оставляет возможность для неоднозначных трактовок ряда своих положений, большинство арбитражных споров связано как раз с проблемой квалификации деятельности иностранной организации на территории РФ.
Иначе говоря, все споры сводятся к одному: создано постоянное представительство или нет? И как следствие: должна ли была организация - налоговый агент удерживать с иностранной организации налог на прибыль?
Перечень видов деятельности, ведущих к образованию постоянного представительства, указан в п.2 ст.306 НК РФ:
- пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов;
- проведение предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажа товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществление иных работ, оказание услуг, ведение иной деятельности, за исключением деятельности, предусмотренной п.4 ст.306 НК РФ.
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства.
Следует отметить, что НК РФ не содержит четких указаний, с какого именно момента следует отсчитывать регулярное осуществление деятельности, в связи с чем могут возникнуть спорные ситуации.
При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением деятельности постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный порядку, установленному п.п.2 - 4 ст.308 НК РФ.
Особым случаем деятельности иностранной организации через постоянное представительство является ее деятельность на строительной площадке (ст.308 НК РФ).
В соответствии с п.9 ст.306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство также и в случаях, если осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, либо действует через зависимого агента.
Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
В связи с изложенным можно выделить ряд основных признаков постоянного представительства:
1. Термин "постоянное представительство" не имеет организационно-правового значения, а лишь определяет налоговый статус иностранной организации в целях уплаты налога на прибыль и связан с осуществлением иностранной организацией на территории РФ определенной законом сферы деятельности.
2. Исходя из содержания п.2 ст.306 НК РФ, осуществление иностранной организацией указанных в нем видов деятельности в подавляющем большинстве случаев влечет образование постоянного представительства.
Признаки создания постоянного представительства следующие:
1. Момент, с которого такое представительство возникает.
2. Место деятельности постоянного представительства. Пункт 2 ст.306 НК РФ содержит открытый перечень мест деятельности постоянного представительства иностранной организации, что дает возможность максимально расширительно трактовать данное условие.
В частности, возникает вопрос о применимости к институту постоянного представительства иностранной организации нормы ст.11 НК РФ об обособленном подразделении юридического лица.
Согласно ст.11 НК РФ обособленное подразделение - это любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Практика показывает, что территориальная обособленность связывается налоговыми органами прежде всего с фактом оборудования обособленно от основного месторасположения стационарных рабочих мест, а в интерпретации МНС России (см. Письмо от 29.04.2004 N 09-3-02/1912) для признания подразделения организации обособленным достаточно, чтобы было оборудовано хотя бы одно рабочее место. Другие критерии обособления, по сути, связаны с первым и предполагают, что для организации рабочего места созданы определенные условия (например, приобретено в собственность или арендовано помещение под офис и т.п.).
Между тем вопрос о возможности применения к иностранной организации критерия "создание рабочего места" на территории РФ без всякой связи его с другими признаками пространственной обособленности не находит подтверждающего разъяснения ни в законодательстве, ни в правоприменительной практике.
Полагаем, что норма ст.11 НК РФ об обособленном подразделении может приниматься к сведению, как и другие признаки, характеризующие обособленное место деятельности организации, но не может непосредственно применяться при квалификации постоянного представительства иностранной организации на территории РФ.
В подтверждение вышесказанного судебная практика не связывает непосредственно место деятельности постоянного представительства с наличием в его распоряжении какого-либо помещения.
АРБИТРАЖ
Постановление ФАС Поволжского округа
от 06.12.2000 N А12-3545/2000-С25
На основании соглашения об оказании услуг, заключенного с российским совместным предприятием, компания, созданная на основании законодательства ФРГ, оказывала совместному предприятию менеджментные услуги по обеспечению персоналом, ноу-хау, содействию в области нефтяной технологии. Совместное предприятие оплачивало услуги истца согласно выставленным счетам, удерживая при этом налог на доходы иностранных юридических лиц.
При вынесении решения об отказе в удовлетворении требований немецкой фирмы о возврате неправомерно, по ее мнению, удержанного на территории РФ налога ФАС исходил из того, что указанная немецкая компания вела деятельность на территории РФ через постоянное представительство, что полностью подпадает под действие ст.7 Соглашения между РФ и ФРГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Согласно определению постоянного представительства, данному в ст.5 Соглашения, под последним понимается любое постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.
В результате анализа данной нормы ФАС отметил следующее. Несмотря на то что в соответствии с указанным определением признаками постоянного представительства являются наличие места, через которое осуществляется деятельность, и продолжительность ее осуществления - постоянность, из этого вовсе не следует вывод о том, что необходимыми элементами постоянного представительства являются также и наличие помещений, принадлежащих предприятию на вещном или обязательственном праве, или присутствие лиц, уполномоченных на заключение от имени иностранного юридического лица контрактов.
Немецкая компания осуществляла свою деятельность на протяжении нескольких лет, используя помещения российского совместного предприятия, т.е. имела постоянное место предпринимательской деятельности. Деятельность осуществлялась работниками немецкой компании, пребывающими в РФ на протяжении длительного времени.
На основании изложенного ФАС Поволжского округа сделал вывод о том, что деятельность немецкой фирмы на территории РФ осуществлялась через постоянное представительство, и удержание налога произведено налоговым агентом правомерно.
3. Расположение места деятельности постоянного представительства на территории РФ.
4. Постоянство деятельности - в НК РФ четко не определено, что вызывает множество споров.
Так, из содержания п.2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124), согласно которому иностранная организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности, если она осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), не позднее 30 дней с даты ее начала, часто делается следующий вывод. Если деятельность иностранной организации на территории РФ осуществляется более 30 дней, то это означает, что она ведет постоянную деятельность и это приводит к образованию постоянного представительства.
В действительности указанное выше Положение лишь определяет срок, по истечении которого иностранная организация должна встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, но не устанавливает критерии постоянства деятельности иностранной организации на территории РФ. В соответствии с п.2 ст.83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе организации (в том числе иностранной) в качестве налогоплательщика осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.
* * *
Все сказанное выше в совокупности дает возможность отождествлять пассивные доходы с доходами, полученными от деятельности через постоянное представительство, либо неоправданно расширять круг оснований, приводящих к созданию постоянного представительства, что подтверждается следующими нормами: согласно п.1 ст.307 НК РФ доходы, перечисленные в ст.309, признаются объектом налогообложения для организации, работающей через постоянное представительство, наряду с доходами, полученными от деятельности через такое представительство. При этом возникает вопрос: каковы в этом случае критерии отнесения доходов к постоянному представительству (абз.4 п.1 ст.307 НК РФ)? Ведь они не связаны с деятельностью через представительство по своей экономической сущности.
В приведенном случае, как и в других подобных ему, при возникновении разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком обязанность доказывания факта связи пассивных доходов организации-нерезидента с активными, полученными от деятельности через постоянное представительство, в силу п.6 ст.108 НК РФ должна быть возложена на налоговые органы.
Проблема 2. Что такое "зависимый агент" и какова его связь с налоговым агентом?
Определение зависимого агента введено в оборот п.9 ст.306 НК РФ: "иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае... если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п.2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент)".
В силу действия п.9 ст.306 НК РФ заключение организацией-нерезидентом с российской организацией (либо иной организацией-нерезидентом) договоров поручения, комиссии, агентского договора либо аналогичных договоров, выдача доверенности российской организации влечет для иностранной организации создание постоянного представительства на территории РФ.
Это важно для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения, которые также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не раскрывают сам термин "зависимый агент".
Формулировка п.9 ст.306 НК РФ оставляет возможность для различного толкования, в частности, вопроса о том, какие именно действия зависимого агента должны привести к созданию постоянного представительства.
Ситуация 1. Должно ли понятие договора полностью отвечать нормам Гражданского кодекса РФ и как должно быть квалифицировано соглашение между организациями, заключенное в соответствии с нормами международного права или нормами национального законодательства других стран?
Например, в соответствии с п.4 ст.575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями запрещено. Но, с одной стороны, допустив во внешнеэкономическом контракте оговорку о применении к отношениям сторон национального права того государства, в котором подобный запрет не содержится, стороны вполне могут "легализовать" такую форму отношений. С другой стороны, применимое к отношениям сторон право третьих стран вполне может допускать юридические конструкции, которые по законодательству РФ договором признаваться не могут.
Кроме того, в российском гражданском праве существует институт действия в чужих интересах без поручения (ст.ст.980 - 989 ГК РФ): по смыслу п.9 ст.306 НК РФ такие действия, если они не оформлены договором, не могут приводить к созданию постоянного представительства.
Данные вопросы в действующем налоговом законодательстве РФ не освещаются.
Ситуация 2. Квалифицирующим признаком зависимого агента является наличие договорных отношений с иностранной организацией, в то время как действия налогового агента также в большинстве случаев предполагают наличие какого-либо договорного основания.
А в силу п.2 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, в том числе от осуществления работ или оказания услуг (по-видимому, к ним могут быть отнесены и посреднические услуги) на территории РФ, но не приводящие к образованию постоянного представительства, не подлежат налогообложению у источника выплат. Следовательно, в последнем случае не должно возникать и обязанности налогового агента по уплате налога на прибыль.
Между тем признаком зависимого агента (и, как следствие, наличие постоянного представительства) является наличие договора на оказание посреднических или представительских услуг.
Таким образом, содержащиеся в НК РФ термины и определения приводят к противоречивым выводам об обязанностях налогового агента, если к тому же он будет признан зависимым агентом.
В связи с изложенным представляется, что правильная квалификация организации-резидента в качестве зависимого агента зависит не от наличия договора, заключенного им с иностранной организацией, а в большей степени от следующих факторов:
- характера деятельности организации-нерезидента и наличия в этой деятельности признаков, определенных п.2 ст.306 НК РФ;
- фактического использования организацией-резидентом полномочий, предоставленных ей по условиям договора;
- регулярности осуществления ею указанных полномочий.
Эта позиция отражается и в судебной практике, которая связывает образование постоянного представительства не только с наличием договорного основания между иностранной организацией и зависимым агентом, но и с фактическим использованием этих полномочий.
АРБИТРАЖ
Постановление ФАС Дальневосточного округа
от 24.09.2001 N ФОЗ-А73\01-2\1795
В соответствии с заключенным соглашением российское предприятие оплатило оказанные ирландской компанией услуги. При этом налог на прибыль с уплаченных сумм российское предприятие не удержало, ссылаясь на то, что обязанность налогового агента по уплате налога за иностранное юридическое лицо предусмотрена действующим налоговым законодательством лишь в отношении доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство; ирландская же компания действовала через постоянное представительство и, следовательно, являлась самостоятельным плательщиком налога на прибыль.
На основании п.5 ст.5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы к образованию постоянного представительства на территории одного из Договаривающихся Государств приравнивается осуществление на его территории резидентом другого государства деятельности через агента <9>.
--------------------------------
<9> В приведенном арбитражном деле термин "агент" используется исключительно в гражданско-правовом смысле, т.е. как сторона агентского договора.
При вынесении решения в пользу российского предприятия ФАС сослался на то обстоятельство, что соглашение между российским предприятием и ирландской компанией было подписано главой ее представительства в России, который не только обладал подтвержденными доверенностью полномочиями на заключение контрактов в РФ от имени иностранного юридического лица, но и фактически использовал эти полномочия. Тем самым в результате деятельности представителя ирландской компании в качестве агента в силу п.5 ст.5 Соглашения ирландской компанией на территории РФ было создано постоянное представительство, которое самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на прибыль.
Таким образом, ФАС Дальневосточного округа определил, что при указанных выше обстоятельствах у российского предприятия обязанности налогового агента, выплачивающего доход иностранному юридическому лицу, не возникло, следовательно, привлечение его к ответственности не может быть признано законным.
В связи с рассмотренным решением ФАС следует, кстати, заметить, что с вступлением в силу гл.25 НК РФ для освобождения налогового агента от его обязанностей по удержанию и уплате налога только наличия постоянного представительства недостаточно - требуется также постановка иностранной организации на налоговый учет и предоставление налоговому агенту нотариально заверенной копии соответствующего свидетельства (пп.1 п.2 ст.310 НК РФ).
* * *
В результате данного рассуждения можно сделать вывод: если российская сторона договора согласно п.9 ст.306 НК РФ признается зависимым агентом, то она должна выполнять функции налогового агента на основании п.2 ст.310 НК РФ.
Между тем отсутствие в деятельности организации признаков зависимого агента не влияет на осуществление ею обязанностей налогового агента. Данное положение подтверждается арбитражной практикой.
АРБИТРАЖ
Постановление ФАС Московского округа
от 21.01.2003 N КА-А40/9046-02
Российское ЗАО обратилось с иском к налоговой инспекции по поводу неправомерного признания его налоговым агентом.
Как следует из материалов дела, ЗАО заключило агентское соглашение с английской компанией, по которому приняло на себя обязательства от своего имени за счет иностранного лица заключать с физическими и юридическими лицами договоры на обеспечение права пользования курортной жилой площадью, расположенной в Испании.
ФАС Московского округа обоснованно признал тот факт, что поскольку услуги были оказаны клиентам на территории Испании, английская компания на территории РФ предпринимательской деятельности не вела, у нее не возникло обязанности по уплате на территории РФ налога на прибыль. Следовательно, у ЗАО также не возникло обязанности удержать налог при выплате английской компании доходов от сдачи внаем недвижимости.
Между тем вывод суда о том, что поскольку ЗАО не представляло интересы английской компании, не действовало от ее имени, не имело полномочия на заключение договоров от ее имени, следовательно, ЗАО не может являться налоговым агентом, представляется неправильным.
Отсутствие у ЗАО указанных полномочий свидетельствует лишь об отсутствии у него признаков зависимого агента и, как следствие, об отсутствии постоянного представительства, но никак не может влиять на возможность или невозможность квалификации его в качестве налогового агента.
Порядок уплаты налога налоговым агентом
В соответствии с п.2 ст.287 и п.1 ст.310 НК РФ налоговые агенты, выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов в валюте выплаты дохода или в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления налога, за исключениями, предусмотренными п.2 ст.310 НК РФ.
Обратите внимание! Доходы, выплачиваемые иностранным организациям, перечисленные в п.1 ст.309 НК РФ, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной или неденежной форме (т.е. путем погашения обязательств, в виде прощения долга, зачета требований).
В случае если сумма налога, подлежащая удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, полученного в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответственно доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Для целей удержания налога указания иностранной организации налоговому агенту о перечислении причитающихся ей выплат третьим лицам, своим обособленным подразделениям, о реинвестировании дохода и т.п. не имеют значения.
Налоговая база по облагаемым доходам и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы.
При этом налог в бюджет перечисляется налоговым агентом либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления налога.
В п.6 ст.310 НК РФ содержится специальная норма, относящаяся к договору доверительного управления. Согласно указанной статье при учреждении иностранной организацией на территории РФ доверительного управления функции налогового агента выполняет доверительный управляющий.
* * *
Согласно п.2 ст.287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить удержанную сумму налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения ею дохода.
Исключение составляют суммы налога иностранной организации в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, в отношении которых применяется порядок, установленный п.4 ст.287 НК РФ и по которым предусмотрен 10-дневный срок перечисления в бюджет.
При этом п.1 ст.310 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, удержанного с доходов иностранной организации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.
Как видно, в тексте НК РФ заложено противоречие. Поэтому МНС России в Письме от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274 разъяснило, что поскольку законодательство РФ о налогах и сборах не содержит понятия "одновременности", к которому отсылает ст.310, а трехдневный срок, установленный ст.287, является вполне определенным, при применении норм ст.ст.287 и 310 НК РФ следует исходить из того, что налоговый агент обязан в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации перечислить в бюджет сумму налога, удержанного с доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Подтверждением правильности указанного разъяснения МНС России является и тот факт, что в силу действия п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Налог удерживается по следующим ставкам:
----T------------------------------T----------T------------------------¬
¦ N ¦ Вид дохода ¦ Основание¦ Ставка налога ¦
¦п/п¦ ¦ для +----------------T-------+
¦ ¦ ¦ удержания¦ Основание ¦ Ставка¦
¦ ¦ ¦ налога ¦ применения ¦ налога¦
¦ ¦ ¦ (НК РФ) ¦ ставки налога ¦(ст.284¦
¦ ¦ ¦ ¦ согласно ст.310¦НК РФ),¦
¦ ¦ ¦ ¦ НК РФ ¦ % ¦
+---+------------------------------+----------+----------------+-------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+---+------------------------------+----------+----------------+-------+
¦ 1 ¦Дивиденды, выплачиваемые ¦пп.1 п.1 ¦пп.2 п.3 ст.284 ¦ 15 ¦
¦ ¦иностранной организации - ¦ст.309 ¦ ¦ ¦
¦ ¦акционеру (участнику) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦российских организаций ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+----------+----------------+-------+
¦ 2 ¦Доходы, получаемые в ¦пп.2 п.1 ¦пп.1 п.2 ст.284 ¦ 20 ¦
¦ ¦результате распределения в ¦ст.309 ¦ ¦ ¦
¦ ¦пользу иностранной организации¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прибыли или имущества ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦организаций, иных лиц или их ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦объединений, в том числе при ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦их ликвидации ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+----------+----------------+-------+
¦ 3 ¦Процентный доход, полученный ¦абз.2 пп.3¦п.4 ст.284 ¦ 15 ¦
¦ ¦по государственным, ¦п.1 ст.309¦ ¦ ¦
¦ ¦муниципальным эмиссионным ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ценным бумагам, условиями ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦выпуска в обращение которых ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предусмотрено получение ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦доходов в виде процентов ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Процентный доход по ¦ ¦пп.2 п.4 ст.284 ¦ 0 ¦
¦ ¦государственным и ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦муниципальным облигациям, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦эмитированным до 20.01.1997 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦включительно, а также доход в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦виде процентов по облигациям ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦государственного валютного ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦облигационного займа 1999 г., ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦эмитированным при ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦осуществлении новации ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦облигаций внутреннего ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦государственного валютного ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦займа серии III, эмитированным¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦в целях обеспечения условий, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦необходимых для урегулирования¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦внутреннего валютного долга ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бывшего СССР, внутреннего и ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦внешнего валютного долга РФ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+----------+----------------+-------+
¦ 4 ¦Процентный доход от долговых ¦абз.3 пп.3¦пп.1 п.2 ст.284 ¦ 20 ¦
¦ ¦обязательств российских ¦п.1 ст.309¦ ¦ ¦
¦ ¦организаций любого вида, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦включая облигации с правом ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦участия в прибылях и ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦конвертируемые облигации ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+----------+----------------+-------+
¦ 5 ¦Доходы от использования в РФ ¦пп.4 п.1 ¦пп.1 п.2 ст.284 ¦ 20 ¦
¦ ¦прав на объекты ¦ст.309 ¦ ¦ ¦
¦ ¦интеллектуальной собственности¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+----------+----------------+-------+
¦ 6 ¦Доходы от реализации акций ¦пп.5 п.1 ¦п.1 ст.284 и п.4¦ 24 ¦
¦ ¦(долей) российских ¦ст.309 ¦ст.309 (с учетом¦ ¦
¦ ¦организаций, более 50% активов¦ ¦расходов, в ¦ ¦
¦ ¦которых состоит из недвижимого¦ ¦порядке ст.280) ¦ ¦
¦ ¦имущества, находящегося на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦территории РФ, а также ¦ ¦пп.1 п.2 ст.284 ¦ 20 ¦
¦ ¦финансовых инструментов, ¦ ¦и п.4 ст.309 ¦ ¦
¦ ¦производных от таких акций ¦ ¦(если расходы ¦ ¦
¦ ¦(долей) ¦ ¦не признаны ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦в целях ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦налогообложения)¦ ¦
+---+------------------------------+----------+----------------+-------+
¦ 7 ¦Доходы от реализации ¦пп.6 п.1 ¦То же ¦ 24 ¦
¦ ¦недвижимого имущества, ¦ст.309 ¦ ¦ или ¦
¦ ¦находящегося на территории РФ ¦ ¦ ¦ 20 ¦
+---+------------------------------+----------+----------------+-------+
¦ 8 ¦Доходы от сдачи в аренду или ¦пп.7 п.1 ¦пп.1 п.2 ст.284 ¦ 20 ¦
¦ ¦субаренду имущества, ¦ст.309 ¦ ¦ ¦
¦ ¦используемого на территории ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦РФ, в том числе доходы от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦лизинговых операций ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------+----------+----------------+-------+
<< Пред. стр. 26 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу