ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 378

Статьей 264 НК РФ определен перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Пунктом 3 названной статьи к таким расходам отнесены расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.
Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;
3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
При этом необходимо учитывать, что не признаются расходами на подготовку (переподготовку) кадров расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
Согласно Положению о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.09.1995 N 942, контингент обучающихся в рамках целевой контрактной подготовки специалистов формируется на добровольной основе из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета, путем заключения контрактов между студентом и учебным заведением.
Целевая контрактная подготовка специалистов реализуется на основе заключения студентом контракта на срок до трех лет с конкретным работодателем по предложению, которое делается руководителем учебного заведения не позднее чем за три месяца до окончания студентом учебного заведения.
Таким образом, названным Положением определено, что инициатива по привлечению студентов к получению целевой подготовки в рамках заключенного с потенциальным работодателем контракта исходит от руководителя учебного заведения, то есть на момент заключения контракта с работодателем студент не является штатным сотрудником работодателя и не имеет законченного высшего (среднего) образования.
В образцах контрактов, приложенных к запросу, также содержится пункт, обязывающий студента освоить основную образовательную программу, скорректированную по согласованию с работодателем, и дополнительные дисциплины сверх государственного образовательного стандарта.
Исходя из изложенного, на момент заключения названного контракта студент не имеет диплома о высшем образовании и не является штатным сотрудником работодателя.
В соответствии с Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования.
Освоение дополнительных профессиональных образовательных программ профессиональной переподготовки специалистов завершается обязательной государственной итоговой аттестацией и получением диплома о профессиональной переподготовке, который удостоверяет право специалиста на ведение профессиональной деятельности в определенной сфере, или диплома о дополнительном (к высшему) образовании, удостоверяющего присвоение дополнительной квалификации.
При освоении дополнительной профессиональной образовательной программы для получения дополнительной квалификации параллельно с освоением основной образовательной программы по направлению или специальности высшего или среднего профессионального образования указанные дипломы выдаются после получения диплома о высшем или среднем профессиональном образовании.
Таким образом, если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Однако следует учесть, что в изложенной ситуации в состав расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, не могут быть включены расходы по выплате дополнительных стипендий обучающимся штатным сотрудникам, так как п.19 ст.255 НК РФ предусмотрено включение в расходы на оплату труда в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начислений по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки.
Если работники, направленные на профессиональную подготовку (переподготовку), не имеют законченного высшего (среднего) образования либо получат в результате переподготовки диплом о втором высшем образовании, то данные расходы не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы РФ
I ранга
А.А.Глинкин

Название документа
НАЛОГОВЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ПБУ 18/02 "УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ"
(Теребинская Е.Г., Шарова С.В.)
("Книги издательства "Статус-Кво 97", 2003)
Источник опубликования
"Книги издательства "Статус-Кво 97"
2003
Текст документа

"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2003

НАЛОГОВЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ПБУ 18/02
"УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ"

Е.Г.Теребинская, С.В.Шарова

1. НОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

19 ноября 2002 г. Приказом Минфина России N 114н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, которое вступило в силу с начала 2003 г.
ПБУ 18/02 не имеет аналогов в традициях национальной системы учета. Этот документ - первое положение по бухгалтерскому учету, которое информативно связывает бухгалтерский и налоговый учет. Оно оперирует целым рядом новых терминов. Этими факторами предопределены сложность восприятия данного документа и трудности в выработке технологии его применения.
До сих пор не утихают споры о целесообразности принятия ПБУ 18/02. Представители бухгалтерского сообщества разделились на два лагеря. Одни утверждают, что ПБУ 18/02 - это верх творчества Минфина России, что оно позволит формировать налоговую базу по налогу на прибыль в бухгалтерском учете. Другие говорят о том, что ПБУ 18/02 требует переработки, поскольку его применение ведет к необходимости формирования дополнительной системы учета, отличной от бухгалтерского и налогового учета.
Вероятно, никто не будет спорить с тем, что введение ПБУ 18/02 привело к существенному росту трудозатрат бухгалтерских служб организации. Кроме того, у многих организаций увеличились суммы затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета. Это связано, в частности, с необходимостью оплаты консультационных услуг.
В данном издании авторы рассматривают целевое назначение ПБУ 18/02, технологию его применения, проводят анализ изменений в порядке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, связанных с введением данного документа. Основной акцент делается на изложение практических рекомендаций по применению ПБУ 18/02, в том числе путем обобщения практики его применения в организациях различных организационно-правовых форм.

1.1. Цели введения ПБУ 18/02

Российская система бухгалтерского учета должна быть приведена в соответствие с международными стандартами <1>.
--------------------------------
<1> См. Указ Президента РФ от 3 апреля 1997 г. N 278.

Для этого в настоящее время реализуются Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику <2>.
--------------------------------
<2> См. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 и Распоряжение Правительства РФ от 22 мая 1998 г. N 587-р.

Принятие ПБУ 18/02 - один из этапов реализации Программы реформирования бухгалтерского учета. Необходимость его принятия была обусловлена тем, что в отличие от национальной системы бухгалтерского учета в международной практике требуется раскрытие информации не только о текущих обязательствах по налогу на прибыль, но и об отложенных налоговых обязательствах и активах, влекущих изменение налоговых отчислений в будущих периодах. Иными словами, если ранее отражалась только текущая составляющая расхода по налогу на прибыль, то теперь ПБУ 18/02 требует отражать также будущую (отложенную) составляющую данного расхода.
К примеру, в общепринятых принципах бухгалтерского учета США (GAAP) отложенные налоговые обязательства и активы отражаются с 1967 г., в Великобритании - с 1978 г.
В системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) отложенные налоговые активы и обязательства отражаются с 1979 г. (первая редакция МСФО 12 "Налоги на прибыль").
Следует отметить, что новая редакция МСФО 12 "Налоги на прибыль", действующая с 1998 г., во многом соответствует стандарту США SFAS 109.
В условиях, когда суммы начисленных налогов являются важнейшим из факторов, предопределяющих решения руководства и собственников организации, отражение в бухгалтерской отчетности лишь суммы налога к уплате по итогам отчетного (налогового) периода порождает ряд проблем. Во-первых, невозможно получить информацию о причинах отклонения бухгалтерской прибыли от налоговой. Во-вторых, бухгалтерская отчетность, сформированная по указанному принципу, не позволяет определить сумму предполагаемых расходов на уплату налога на прибыль в будущих периодах.
До 2003 г. при ведении бухгалтерского учета не учитывались обстоятельства, которые способны привести к существенным изменениям порядка формирования чистой прибыли (убытка) организации. Введение в действие ПБУ 18/02 как раз и призвано повысить достоверность бухгалтерской отчетности российских организаций.
Существует мнение, что ПБУ 18/02 имеет также своей целью создание возможности для расчета налога на прибыль с использованием только данных бухгалтерского учета. Однако это утверждение спорно по многим основаниям. Во-первых, разработчики ПБУ 18/02 не учли целый ряд фактов хозяйственной деятельности организаций. Иными словами, инструментарий ПБУ 18/02 не позволяет учесть все многообразие ситуаций, возникающих при ведении налогового учета. Указанное обстоятельство ведет к невозможности точного расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Во-вторых, учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02 постоянные и временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства являются производной категорией и основаны на расчетах, проводимых бухгалтерами или работниками налоговых служб организации.
Цели ПБУ 18/02 соответствуют требованиям, предъявляемым МСФО 12 "Налоги на прибыль". В их числе п.1 ПБУ 18/02 называет следующие:
- отражение в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязи прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах;
- отражение в бухгалтерском учете и отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
- отражение в бухгалтерском учете сумм:
- налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет;
- излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающихся организации;
- произведенного зачета по налогу на прибыль в отчетном периоде;
- способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.
Следование указанным целям позволит отразить факты хозяйственной деятельности организации в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Кроме того, это позволит ответить на вопросы, возникающие у пользователей отчетности в связи с различиями величин бухгалтерской и налоговой прибыли, а также сумм налога на прибыль.
Разработчики ПБУ 18/02 в числе основных задач данного стандарта называют составление организациями более прозрачной отчетности.
ПБУ 18/02 призвано обеспечить учет будущих налоговых последствий текущей деятельности, которые могут привести либо к экономической выгоде, получаемой как результат экономии на неуплате налога на прибыль, либо к убытку.
Следует обратить внимание на тот факт, что информация об отложенных налоговых активах и обязательствах полезна в первую очередь пользователям отчетности при оценке финансового состояния организации.
В качестве целей ПБУ 18/02 называется также осуществление контрольной функции. ПБУ 18/02 требует учитывать все разницы, возникающие между бухгалтерской и налоговой прибылью, это позволяет определить правильность расчета суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. ПБУ 18/02 называется при этом инструментом, который позволит проверить правильность расчета налоговой базы по налогу на прибыль.
Однако в отношении возможности разработки системы контроля по налогу на прибыль на основании ПБУ 18/02 существуют некоторые сомнения. Это связано с тем, что рассчитать в бухгалтерском учете сумму налога, соответствующую налоговой декларации, можно, лишь выполнив следующие условия:
- с полной точностью определить непогашенные остатки по временным разницам 2002 г. и базы переходного периода по налогу на прибыль;
- определить все постоянные, вычитаемые и налогооблагаемые разницы отчетного периода;
- выявить суммы отложенных налоговых активов и обязательств, которые необходимо списать в связи с выбытием активов;
- определить суммы постоянных разниц, возникших в прошлых периодах, но повлекших за собой корректировки в текущем отчетном периоде (например, в части амортизации по "сверхнормативной переоценке" амортизируемых основных средств);
- выявить вычитаемые и налогооблагаемые разницы, возникшие в прошлых периодах, но повлекшие корректировки в текущем отчетном периоде.
Сделать это на практике с максимальной точностью довольно сложно.
Кроме того, сложность в осуществлении контрольной функции ПБУ 18/02 заключается в том, что в настоящей редакции документа не предусмотрен механизм учета разниц при частичной реализации продукции. В то же время на формирование результатов в бухгалтерском и налоговом учете влияют только те разницы, которые относятся к реализованной продукции.

1.2. На кого не распространяются нормы ПБУ 18/02

В соответствии с п.1 ПБУ 18/02 данное положение не распространяется на организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль.
В соответствии со ст.246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль являются все российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Согласно п.9 ст.274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Таким образом, организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, не будут применять ПБУ 18/02 в части операций, относящихся к игорному бизнесу.
Это же касается и налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (п.10 ст.271 НК РФ). К специальным налоговым режимам в соответствии со ст.18 НК РФ относятся: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
Не применяют ПБУ 18/02 организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход в части деятельности, облагаемой указанным налогом.
В соответствии с п.1 ПБУ 18/02 его действие не распространяется на кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения.
Согласно п.2 ПБУ 18/02 оно может не применяться субъектами малого предпринимательства <3>. При этом выбор организации необходимо закрепить в учетной политике (п.8 ПБУ 1/98).
--------------------------------
<3> Критерии отнесения организаций к малым определены Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

1.3. Изменения в бухгалтерском учете,
связанные с принятием ПБУ 18/02

ПБУ 18/02 ввело в практику совершенно новые объекты учета - налоговые активы и налоговые обязательства. В данный момент перед бухгалтером стоит задача отследить все постоянные и временные разницы, а также их изменения. Как результат многие организации были вынуждены внести коррективы в сложившуюся в их практике методологию ведения бухгалтерского и налогового учета. Много усилий требуется также для автоматизации учета отложенных налогов в тех компаниях, где системы бухгалтерского и налогового учета сильно отличаются.
Также необходимо обратить внимание на следующее. Учитывая в работе требования ПБУ 18/02, бухгалтеры могут столкнуться с тем, что налоговый учет организации не будет соответствовать действующему законодательству. В связи с этим возможна налоговая и административная ответственность (ст.120 НК РФ, ст.15.11 КоАП РФ). Поясним сказанное на примере. Предположим, что организация проигнорировала одно из правил ведения налогового учета, например, производит в налоговом учете списание на затраты представительских расходов в полной сумме без учета норматива, установленного ст.264 НК РФ. Как следствие, в бухгалтерском учете организации не отражаются постоянные разницы, возникающие из-за разности в суммах фактических и нормируемых сумм представительских расходов.
В соответствии с п.23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы должны отражаться в балансе организации. В связи с этим в свое время возникли опасения, что введение в действие ПБУ 18/02 повлияет на размер налоговой базы по налогу на имущество предприятий, поскольку документ требует отражения в бухгалтерском балансе нового вида активов.
Согласно ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" объектом налогообложения указанным налогом являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. В то же время в соответствии с правилами ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы отражаются в балансе не в составе запасов и затрат, а в составе внеоборотных активов. Таким образом, введение в действие ПБУ 18/02 не влечет за собой изменение в размере налоговой базы по налогу на имущество предприятий.
Далее следует обратиться к размеру чистых активов организации. Под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету.
В состав активов, принимаемых к расчету, включаются, в частности, внеоборотные активы, отраженные в разд.I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса. Таким образом, изменение стоимости отложенных налоговых активов, включаемых в соответствии с Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности" в разд.I бухгалтерского баланса, оказывает влияние на размер чистых активов организации.
В свою очередь, изменение этого показателя может повлечь за собой достаточно весомые последствия для организации. В частности, в п.2 ст.14 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" сказано, что действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
Помимо этого общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества должны периодически контролировать размер чистых активов на соответствие размеру уставного капитала. Например, в соответствии с п.4 ст.90 ГК РФ, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.
До введения в действие ПБУ 18/02 расходы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете отражались в виде суммы налога, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период на основе данных налогового учета. Сумма налога на прибыль показывалась в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой вслед за показателем суммы прибыли до налогообложения. Разница в показателях этих строк составляла прибыль от обычной деятельности. Затем она корректировалась на чрезвычайные доходы и расходы. Результатом указанной корректировки становился показатель чистой прибыли.
С введением ПБУ 18/02 сумма бухгалтерской прибыли при расчете чистой прибыли отчетного периода уменьшается только на налог отчетного периода, определяемый как сумма налога с бухгалтерской прибыли и постоянных разниц, образующихся между бухгалтерской и налоговой прибылью. Отложенные налоги в соответствии с ПБУ 18/02 не влияют на размер чистой прибыли текущего отчетного периода.

1.4. ПБУ 18/02 и МСФО 12

В соответствии с МСФО 12 расходы по налогу на прибыль состоят из текущего расхода по налогу (суммы, которая отражается в налоговой декларации) и отложенного расхода по налогу (суммы, равной величине изменения отложенных налоговых активов и обязательств за период).
Текущий налог на прибыль и изменения отложенных налоговых активов и обязательств признаются в МСФО 12 расходами и отражаются по счету "Прибыли и убытки". Указанный порядок в целом соответствует порядку, установленному ПБУ 18/02.
Условный расход по налогу на прибыль и постоянные налоговые обязательства по МСФО 12 не отражаются.
В соответствии с МСФО 12 не подлежат учету постоянные разницы, возникающие в учете. Во многих зарубежных странах перечень постоянных разниц в учете занимает незначительное место, поэтому им не уделяется такого внимания, как в российской системе бухгалтерского учета. Например, в Швеции для целей налогообложения возникает лишь одна постоянная разница - по представительским расходам. В отличие от МСФО 12 ПБУ 18/02 требует учитывать не только временные, но и постоянные разницы.
В качестве преимуществ системы учета, установленной ПБУ 18/02, называется возможность проследить, как из суммы налога, рассчитанного по бухгалтерской прибыли, получается сумма налога, которая отражается в налоговой декларации.
Однако для того, чтобы установить указанную связь, необходимо соблюсти несколько условий, часть которых является трудновыполнимыми (см. разд.1.1).
Относительно методов расчета отложенных налогов необходимо отметить следующее. В мировой практике используются два метода: метод отсрочки и метод обязательств.
Сущность метода отсрочки состоит в следующем. При сравнении бухгалтерской и налоговой прибыли текущего периода определяются временные разницы. По результатам выявления разниц начисляются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
Как видим, метод отсрочки основан на показателях отчета о прибылях и убытках. В данном случае отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога на прибыль, которые организация "переплатила" или "недоплатила" в текущем периоде.
Сущностью метода отсрочки предопределено, что отложенные налоговые активы и обязательства начисляются исходя из действующей в данном периоде ставки налога, так как они не зависят от будущих ставок.
При методе обязательств определяется будущая обязанность по уплате налога на прибыль на основании сумм предполагаемых доходов и расходов, которые возникнут благодаря имеющимся в организации активам и обязательствам.
При использовании данного метода по каждому активу и обязательству определяется разница между их балансовой и налоговой стоимостью и по ним начисляются отложенные налоговые обязательства и активы. Налоговой стоимостью актива или обязательства признается сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.
В отличие от метода отсрочки метод обязательств предполагает, что для определения актива или обязательства используются те ставки налога на прибыль, которые будут действовать в будущем. Это приводит к тому, что в случае изменения ставок расходы по налогу на прибыль при использовании метода обязательств будут отличаться от расходов по налогу на прибыль, рассчитанных по методу отсрочки.
Необходимо отметить, что действующая редакция МСФО 12, как и GAAP США, предусматривает при учете отложенных налогов использование метода обязательств.
Сравнительный анализ содержания указанных методов показывает, что суммы временных разниц, определяемые по методу отсрочки, и временных разниц, определяемые по методу обязательств, практически всегда равны. Следовательно, если ставки налога на прибыль не меняются, то результаты расчетов по двум рассматриваемым методам почти всегда совпадут. Исключение составляют лишь случаи, когда временные разницы возникают при применении метода обязательств, но не возникли бы при применении метода отсрочки. Примером может служить ситуация, когда разница возникает в связи с изменением балансовой стоимости актива, не отражаемого на счетах доходов и расходов.
Практически всегда применение ПБУ 18/02 и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. Многие специалисты считают, однако, что порядок учета расходов по налогу на прибыль, предусмотренный МСФО 12, более удобен, поскольку не требует учитывать постоянные налоговые обязательства. Кроме того, считается, что МСФО 12 устанавливает более правильный порядок учета расходов по налогу на прибыль, так как он предполагает более полный учет временных разниц и изменений налоговых ставок.

2. НОВЫЕ ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Результатом принятия ПБУ 18/02 стал рост количества объектов бухгалтерского учета. Настоящий раздел посвящен рассмотрению вопроса о порядке учета указанных объектов.

2.1. Постоянные разницы

Наверное, сейчас найдется мало организаций, у которых бухгалтерская прибыль совпадает с налогооблагаемой. Эти показатели различаются вследствие наличия постоянных и временных разниц.
В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Примером постоянной разницы может послужить сумма процентов по заемным средствам сверх норм, установленных ст.269 НК РФ. Указанная сумма признается в налоговом учете расходом, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете будет учтена в составе прочих расходов или включена в стоимость амортизируемого имущества или товарно-материальных ценностей. В результате указанного различия в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница.
Постоянная разница возникает также в случае, если в налоговом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав внереализационных доходов. При этом в бухгалтерском учете формирование таких резервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резерва в налоговом учете мы имеем расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва во внереализационные доходы в налоговом учете - доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.
В ситуации, когда доходы, учитываемые в бухгалтерском учете при формировании финансового результата деятельности организации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, также образуются постоянные разницы.
В частности, к таким доходам относятся:
- доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст.ст.78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) (пп.12 п.1 ст.251 НК РФ);
- доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней (пп.21 п.1 ст.251 НК РФ), списанной или уменьшенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.
Постоянные разницы возникают в следующих ситуациях:
- если расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, при определении налоговой прибыли не принимаются или принимаются в пределах установленных гл.25 НК РФ размеров;
- если доходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, не участвуют при формировании финансового результата организации в бухгалтерском учете;
- если расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, не участвуют при формировании финансового результата организации в бухгалтерском учете;
- если доходы, учитываемые в бухгалтерском учете, при определении налоговой прибыли не учитываются.
Таким образом, постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) и не принимающие участия в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, или доходы и расходы, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль и не принимающие участия в формировании бухгалтерской прибыли (убытка).
Подводя итог, можно сказать, что постоянные разницы делятся на два вида:
- те, которые приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской;
- те, которые приводят к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской.
В ПБУ 18/02 рассматривается только первый вид постоянных разниц. Однако поскольку на практике возникает и второй вид постоянных разниц, их также следует учитывать при отражении в бухгалтерском учете различий между бухгалтерской и налоговой прибылью.
Постоянные разницы отчетного периода согласно п.6 ПБУ 18/02 отражаются в учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

2.2. Постоянные налоговые обязательства (активы)

После того как определена величина постоянных разниц в соответствии с п.7 ПБУ 18/02, необходимо определить сумму постоянного налогового обязательства.
Сумма постоянного налогового обязательства равна величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на отчетную дату.
Постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли (п.7 ПБУ 18/02).
Вместе с тем не все постоянные разницы, как было сказано выше, приводят к увеличению налоговых платежей. В этой ситуации, на взгляд авторов, в ПБУ 18/02 необходимо ввести термин "постоянный налоговый актив". Постоянный налоговый актив представляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли.
Постоянные налоговые обязательства в соответствии с п.7 ПБУ 18/02 учитываются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль. Следовательно, отложенные налоговые активы должны отражаться проводкой по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки".

2.3. Временные разницы

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).
В соответствии с п.10 ПБУ 18/02 временные разницы подразделяются на:
- вычитаемые;
- налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли текущего отчетного периода приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в будущих отчетных периодах.
Примером возникновения вычитаемой временной разницы может служить реализация организацией амортизируемого имущества с убытком. Сумма убытка в бухгалтерском учете учитывается полностью в том отчетном периоде, в котором реализован объект. В налоговом учете сумма убытка не уменьшает налоговую базу текущего периода. Убыток, рассчитанный по данным налогового учета, должен признаваться в течение оставшегося срока полезного использования объекта. Следовательно, в отчетном периоде, в котором реализован объект амортизируемого имущества, налоговая база по налогу на прибыль превышает бухгалтерскую прибыль на сумму убытка. Для получения налоговой базы по налогу на прибыль в этом отчетном периоде сумму налогового убытка необходимо вычесть из бухгалтерской прибыли.
В дальнейших отчетных периодах происходит списание в состав "налоговых" расходов суммы убытка. При этом бухгалтерская прибыль остается неизменной, так как сумма убытка в бухгалтерском учете была учтена единовременно.
Таким образом, в периоде реализации амортизируемого имущества в бухгалтерском учете необходимо отразить вычитаемую временную разницу в сумме налогового убытка, связанного с такой реализацией.
Следует учесть, что в данных определениях имеется в виду не налог на прибыль, рассчитываемый по гл.25 НК РФ, а налог с бухгалтерской прибыли, который равен произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога.
Это выражение не совсем корректно, но оно необходимо для понимания различий вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц и понятия "условный расход (доход) по налогу на прибыль" (п.20 ПБУ 18/02).
Примером возникновения налогооблагаемой временной разницы может послужить ситуация, когда организация приобретает лицензию, срок которой не определен. Предположим, что в бухгалтерском учете организацией определен срок погашения ее стоимости, равный трем годам. В налоговом учете стоимость лицензии списана в состав расходов в полной сумме в том отчетном периоде, в котором она была приобретена.
В периоде приобретения лицензии налоговая база по налогу на прибыль меньше суммы бухгалтерской прибыли на сумму, равную стоимости лицензии. В последующих отчетных периодах стоимость лицензии будет включаться в состав расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка). Это приведет к тому, что налоговая база по налогу на прибыль в этих отчетных периодах будет больше бухгалтерской прибыли за счет сумм списания стоимости лицензии в бухгалтерском учете в состав расходов.
ПБУ 18/02 определяет перечень случаев возникновения временных разниц (табл. 1).

Таблица 1

Причины возникновения временных разниц

Вычитаемые Налогооблагаемые Применение разных способов расчета
амортизации для целей
бухгалтерского учета и в целях
налогообложения Применение разных способов
расчета амортизации для целей
бухгалтерского учета и в целях
налогообложения Применение разных способов
признания коммерческих и
управленческих расходов в
себестоимости проданных продукции,
товаров, работ, услуг в отчетном
периоде для целей бухгалтерского
учета и целей налогообложения Признание выручки от продажи
продукции (товаров, работ,
услуг) в виде доходов от обычных
видов деятельности отчетного
периода, а также признание
процентных доходов для целей
бухгалтерского учета исходя из
допущения временной
определенности фактов
хозяйственной деятельности, а
для целей налогообложения - по
кассовому методу Излишне уплаченный налог, сумма
которого не возвращена в
организацию, а принята к зачету при
формировании налогооблагаемой
прибыли в следующем за отчетным или
в последующих отчетных периодах Отсрочки или рассрочки по уплате
налога на прибыль Убыток, перенесенный на будущее,
который не использован для
уменьшения налога на прибыль в
отчетном периоде, но будет принят в
целях налогообложения в последующих
отчетных периодах, если иное не
предусмотрено законодательством РФ
о налогах и сборах Применение различных правил
отражения процентов,
уплачиваемых организацией за
предоставление ей в пользование
денежных средств (кредитов,
займов), для целей
бухгалтерского учета и целей
налогообложения Применение в случае продажи
объектов основных средств разных
правил признания для целей
бухгалтерского учета и целей
налогообложения остаточной
стоимости объектов основных средств
и расходов, связанных с их продажей Другие Наличие кредиторской задолженности
за приобретенные товары (работы,
услуги) при использовании кассового
метода определения доходов и
расходов в целях налогообложения, а
в целях бухгалтерского учета -
исходя из допущения временной
определенности фактов хозяйственной
деятельности Другие
2.4. Отложенные налоговые активы
и отложенные налоговые обязательства

Как и в случае с постоянными разницами, выявление временных разниц - только начальный этап учета расчетов по налогу на прибыль.
По результатам выявления вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц в учете необходимо сформировать информацию об отклонениях текущего налога на прибыль от условного. Кроме того, необходимо определить возможные последствия образования таких разниц в учете.
В соответствии с п.9 ПБУ 18/02 временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
При этом под отложенным налогом понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Однако основными объектами бухгалтерского учета являются все же не отложенный налог, а отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.14 ПБУ 18/02).
Отложенные налоговые активы в ПБУ 18/02 предлагается отражать на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" введен новый счет 09 "Отложенные налоговые активы". При отражении в бухгалтерском учете сумм отложенных налоговых активов отчетного периода делается запись по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль.
Отложенные налоговые активы уменьшаются или полностью погашаются по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц (п.17 ПБУ 18/02). Погашение отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей или убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п.17 ПБУ 18/02). Это отражается бухгалтерской записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".
Отложенное налоговое обязательство - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.14 ПБУ 18/02).
Отложенные налоговые обязательства также учитываются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. Названным выше Приказом N 38н введен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". При отражении сумм отложенных налоговых обязательств отчетного периода в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Отложенные налоговые обязательства уменьшаются или полностью погашаются по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц (п.18 ПБУ 18/02). Погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль. Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей или убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п.18 ПБУ 18/02). Это отражается бухгалтерской записью по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

2.5. Текущий налог и условный расход (доход)
по налогу на прибыль

Как уже говорилось выше, одна из задач, которые должно выполнить ПБУ 18/02, - это отражение в бухгалтерском учете налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, путем выявления различий между бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой базой по налогу на прибыль.
Для расчета налога на прибыль к уплате в бюджет организация должна рассчитать налог по установленной действующим законодательством ставке с бухгалтерской прибыли (убытка) и произвести соответствующие корректировки с помощью постоянных и временных налоговых активов и обязательств.
Сумма налога, исчисленная с бухгалтерской прибыли путем умножения на действующую в отчетном периоде ставку налога на прибыль, называется условным расходом.
Условный расход отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль.
Сумма налога, получаемая путем умножения бухгалтерского убытка на действующую в отчетном периоде ставку налога на прибыль, называется условным доходом.
Условный доход отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".
Сумма налога на прибыль, которую необходимо получить в результате расчетов и которая подлежит уплате в бюджет, называется текущим налогом на прибыль.
Вместе с тем на практике при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы, определенные для целей налогообложения, могут превысить доходы. В этом случае возникает налоговый убыток.
Для того чтобы получить сумму текущего налога на прибыль, следует произвести корректировку условного расхода (дохода) с помощью постоянных и временных налоговых активов и обязательств. Эта корректировка выполняется по следующей формуле:

ТНП = УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - погашение ОНА - ОНО + погашение ОНО,

где ТНП - текущий налог на прибыль;
УР - условный расход;
УД - условный доход;
ПНО - постоянные налоговые обязательства;
ПНА - постоянные налоговые активы;
ОНА - отложенные налоговые активы;
ОНО - отложенные налоговые обязательства;
погашение ОНА - погашение отложенных налоговых активов;
погашение ОНО - погашение отложенных налоговых обязательств.
Кроме того, следует отметить, что при расчете условный доход показывается со знаком "минус".
Однако если в бухгалтерском учете организация получила убыток и при этом в текущем периоде не возникло различий между бухгалтерским и налоговым учетом, то в приведенной выше формуле получится отрицательное значение. Этот показатель называется текущим налоговым убытком. Текущий налоговый убыток может возникнуть также и при наличии постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Это происходит в том случае, если сумма постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов меньше суммы условного дохода, постоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
С учетом вышеизложенного расчет должен выглядеть следующим образом:

ТНП (ТНУ) = УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - погашение ОНА - ОНО + погашение ОНО,

где ТНУ - текущий налоговый убыток.
Если при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы превышают доходы, то налоговая база отчетного (налогового) периода признается равной нулю. В бухгалтерском учете также нельзя признать задолженность бюджета перед организацией на сумму налогового убытка, умноженного на действующую ставку налога на прибыль.
Вместе с тем налоговый убыток, полученный по итогам квартала или года, учитывается в следующих периодах. Если организация по итогам квартала получила налоговый убыток, то при расчете в следующем квартале налога на прибыль этот убыток будет учтен. Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом, и, например, за полугодие налог, причитающийся к уплате в бюджет, будет рассчитываться исходя из превышения прибыли за второй квартал над убытком первого квартала.

<< Пред. стр. 378 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу