<< Пред. стр. 379 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу
Налоговый убыток, полученный по итогам года, также будет учтен для целей налогообложения в последующих периодах. В соответствии со ст.283 НК РФ налоговый убыток, полученный по итогам налогового периода, подлежит переносу на будущее и погашению за счет прибыли последующих налоговых периодов.
Таким образом, мы имеем величину, которая в текущем отчетном периоде не учитывается для целей налогообложения, но в последующих периодах будет уменьшать налог на прибыль. Следовательно, ее нужно учитывать как вычитаемую временную разницу, а сумму текущего налогового убытка, которая будет равна величине налогового убытка, умноженной на действующую ставку налога на прибыль, - как отложенный налоговый актив. В этом случае по итогам отчетного (налогового) периода по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль не возникает несуществующая задолженность бюджета перед организацией по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив, равный сумме текущего налогового убытка, будет погашаться по мере признания такого убытка для целей налогообложения.
Условный расход (доход), постоянные и отложенные налоговые обязательства и активы организация отражает в бухгалтерском учете на конец того периода, за который производится расчет текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).
Организации, осуществляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, соответствующие бухгалтерские записи по учету расчетов по налогу на прибыль делают на конец каждого месяца по операциям за месяц. Остальные организации отражают в учете расчеты по налогу на прибыль на конец каждого квартала по операциям за квартал.
При составлении бухгалтерской отчетности расчет текущего налога на прибыль или текущего налогового убытка может быть составлен нарастающим итогом. В этом случае он выглядит следующим образом:
ТНП (ТНУ) = УР - УД + ПНО - ПНА + ОНА - погашение ОНА - ОНО + погашение ОНО.
При отражении в бухгалтерском учете указанных операций следует иметь в виду, что гл.25 НК РФ для отдельных видов доходов предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль. При начислении условного дохода (расхода), а также при отражении постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств должны применяться ставки налога на прибыль, установленные для соответствующих видов доходов.
Для этого при ведении бухгалтерского учета целесообразно группировать хозяйственные операции в бухгалтерском учете таким образом, чтобы доходы, облагаемые по специальным ставкам, можно было выделить из общей суммы бухгалтерской прибыли.
3. ВИДЫ РАЗНИЦ, ОБРАЗУЮЩИХСЯ В УЧЕТЕ,
И ПОРЯДОК ИХ ПОГАШЕНИЯ
Как было указано выше, при осуществлении организацией финансово-хозяйственной деятельности в ее учете возникают постоянные и временные разницы. Указанные разницы являются результатом расхождений в правилах ведения учета доходов и расходов, формирующих финансовый результат в бухгалтерском учете и налоговую базу по налогу на прибыль.
Настоящий раздел содержит примерный перечень постоянных и временных разниц, при этом информация о видах разниц сгруппирована в соответствии с группировкой доходов и расходов, применяемой в бухгалтерском учете.
Исключение составляют разницы, возникающие по расходам на оплату труда. Они приведены в соответствии с перечнем расходов, установленным гл.25 НК РФ. Кроме того, в данном разделе отдельно приводится информация о разницах, возникающих при формировании налоговой базы переходного периода и при переносе налоговых убытков на будущее.
3.1. Разницы, образующиеся по операциям,
связанным с амортизируемым имуществом <4>
--------------------------------
<4> При написании данного раздела были использованы материалы Н.В. Руденко.
Учет амортизируемого имущества, - это, пожалуй, один из участков, где наблюдаются самые значительные различия в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета.
Указанные различия лежат в основе формирования постоянных и временных разниц, которые подлежат бухгалтерскому учету в соответствии с ПБУ 18/02.
Приведем перечень наиболее часто встречающихся операций и сумм, являющихся причинами образования разниц по операциям, связанным с амортизируемым имуществом:
- проценты по заемным средствам, учтенные до принятия объекта к учету;
- суммовые разницы, учтенные до принятия объекта к учету;
- курсовые и суммовые разницы по процентам, начисленным по заемным средствам, связанным с приобретением основных средств;
- платежи за регистрацию прав на недвижимость и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
- стоимость (часть стоимости) имущества, приобретенного за счет средств бюджетных ассигнований и целевого финансирования;
- безвозмездное получение имущества;
- получение амортизируемого имущества по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;
- стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.;
- результаты переоценки основных средств (начиная с 2002 г.);
- имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований (в том числе частично);
- имущество, полученное в рамках бюджетного (целевого) финансирования;
- имущество, переданное по договорам в безвозмездное пользование;
- имущество, полученное российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
- момент начисления амортизации;
- различия в сроках полезного использования основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г. (срок использования в бухгалтерском учете больше срока, установленного нормами гл.25 НК РФ);
- нематериальные активы, по которым невозможно определить срок амортизации;
- основные средства, которые являются предметом лизинга;
- основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ;
- легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.;
- ремонт объекта основных средств сроком свыше 12 месяцев;
- убыток от реализации амортизируемого имущества;
- безвозмездная передача амортизируемого имущества.
Большое количество постоянных и временных разниц выявляется бухгалтерами уже при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества.
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся разницы, возникающие при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств и принятии их к учету, с использованием следующих схем.
Схема 1
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Проценты по заемным средствам, учтенные до принятия объекта к учету¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Учитываются в составе ¦ ¦Не учитываются в составе ¦
¦первоначальной стоимости (п.8 ¦ ¦первоначальной стоимости (пп.2 ¦
¦ПБУ 6/01, ПБУ 15/01, п.п.6 и 7 ¦ ¦п.1 ст.265 НК РФ) ¦
¦ПБУ 14/2000) ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Комментарий к схеме 1. По процентам в пределах норм, установленных ст.269 НК РФ, образуется временная налогооблагаемая разница, возникающая в момент отражения процентов в бухгалтерском учете и уменьшающаяся при каждом начислении амортизации.
По процентам сверх норм, установленных ст.269 НК РФ, при каждом начислении амортизации в бухгалтерском учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.
Схема 2
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Суммовые разницы, учтенные до принятия объекта к учету ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Учитываются в составе ¦ ¦Не учитываются в составе ¦
¦первоначальной стоимости (п.8 ¦ ¦первоначальной стоимости (пп.5.1¦
¦ПБУ 6/01, п.п.6 и 7 ПБУ 14/2000)¦ ¦п.1 ст.265 НК РФ) ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Комментарий к схеме 2. Образуется временная разница, возникающая в момент отражения суммовых разниц в учете. Если суммовые разницы отрицательные, то возникает вычитаемая разница. Если суммовые разницы положительные, то возникает налогооблагаемая разница.
Разницы уменьшаются при каждом начислении амортизации.
Схема 3
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Курсовые и суммовые разницы по процентам, начисленным ¦
¦ по заемным средствам, связанным с приобретением основных средств ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦До принятия объекта к учету ¦ ¦Не учитываются в составе ¦
¦включаются в состав ¦ ¦первоначальной стоимости ¦
¦первоначальной стоимости (п.п.11¦ ¦основного средства (пп.40 п.1 ¦
¦и 23 ПБУ 15/01) ¦ ¦ст.264 НК РФ) ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Комментарий к схеме 3. Образуется временная разница, возникающая в момент отражения курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете. Если курсовые и суммовые разницы отрицательные, то возникает вычитаемая разница. Если курсовые и суммовые разницы положительные, то возникает налогооблагаемая разница.
Разницы уменьшаются при каждом начислении амортизации.
Схема 4
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Платежи за регистрацию прав на недвижимость и землю, ¦
¦ сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации¦
¦ о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов ¦
¦ и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению ¦
¦ документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) ¦
¦ объектов недвижимости ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦До момента принятия объекта к ¦ ¦Не учитываются в составе ¦
¦учету включаются в состав ¦ ¦первоначальной стоимости ¦
¦первоначальной стоимости (п.8 ¦ ¦основного средства (пп.40 п.1 ¦
¦ПБУ 6/01, п.21 Приказа ¦ ¦ст.264 НК РФ) ¦
¦Минфина России от 20 июля ¦ ¦ ¦
¦1998 г. N 33н) ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Комментарий к схеме 4. Образуется временная налогооблагаемая разница, возникающая в момент отражения в бухгалтерском учете указанных платежей.
Разница уменьшается при каждом начислении амортизации.
Схема 5
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Стоимость (часть стоимости) имущества, приобретенного за счет ¦
¦ средств бюджетных ассигнований и целевого финансирования ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Учитывается в составе ¦ ¦Не учитывается в составе ¦
¦первоначальной стоимости ¦ ¦основных средств (первоначальной¦
¦(ПБУ 6/01, ПБУ 13/2000) ¦ ¦стоимости основных средств) ¦
¦ ¦ ¦(п.п.2, 3 и 7 ст.256 НК РФ) ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Комментарий к схеме 5. Стоимость (часть стоимости) амортизируемого имущества, приобретенного за счет бюджетных ассигнований и целевого финансирования, в бухгалтерском учете признается доходами будущих периодов. При начислении амортизации по такому имуществу соответствующая часть стоимости, отраженная по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Таким образом, в бухгалтерском учете сумма дохода, отражаемая по амортизируемому имуществу, приобретенному за счет средств бюджетных ассигнований и целевого финансирования, равна сумме расходов в виде амортизации этого имущества.
В налоговом учете не признаются доходы и расходы, связанные с амортизируемым имуществом, которое приобретено за счет бюджетных ассигнований и целевого финансирования. В связи с этим разницы не возникают.
Схема 6
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Безвозмездное получение имущества ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Стоимость имущества учитывается ¦ ¦Доход признается в налоговом ¦
¦как доходы будущих периодов. ¦ ¦учете в полной сумме <5>. ¦
¦Доход в учете признается в ¦ ¦Не является доходом получение ¦
¦соответствии с понесенным ¦ ¦имущества на условиях, указанных¦
¦расходом. ¦ ¦в п.11 ст.251 НК РФ. ¦
¦Если расход, связанный с ¦ ¦При получении имущества ¦
¦получением данного имущества, ¦ ¦безвозмездно оценка доходов ¦
¦признается частями, то и доход ¦ ¦осуществляется исходя из ¦
¦признается в тех же суммах. ¦ ¦рыночных цен, определяемых с ¦
¦Оценка безвозмездно полученного ¦ ¦учетом положений ст.40 НК РФ, но¦
¦имущества определяется исходя из¦ ¦не ниже остаточной стоимости ¦
¦текущей стоимости на дату ¦ ¦основных средств или ¦
¦принятия к учету (п.47 Приказа ¦ ¦нематериальных активов. ¦
¦Минфина России N 60н) ¦ ¦Информация о ценах ¦
¦ ¦ ¦подтверждается получателем ¦
¦ ¦ ¦имущества документально или ¦
¦ ¦ ¦путем проведения независимой ¦
¦ ¦ ¦оценки (п.8 ст.250 и п.4 ст.271 ¦
¦ ¦ ¦НК РФ) ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
--------------------------------
<5> Признание в налоговом учете внереализационных доходов осуществляется на основании даты подписания сторонами акта приемки-передачи имущества.
Комментарий к схеме 6. Образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства, в размере превышения стоимости, по которой имущество отражено в налоговом учете над стоимостью, по которой оно отражено в бухгалтерском учете.
Образуется временная вычитаемая разница в размере стоимости имущества в бухгалтерском учете, возникающая в момент признания дохода в налоговом учете. Погашается по мере признания дохода в бухгалтерском учете.
Схема 7
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Получение амортизируемого имущества по договорам, ¦
¦ предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Первоначальной стоимостью ¦ ¦Стоимость объекта формируется в ¦
¦основных средств, полученных по ¦ ¦общем порядке с учетом ст.40 ¦
¦договорам, предусматривающим ¦ ¦НК РФ (ст.257 НК РФ) ¦
¦исполнение обязательств (оплату)¦ ¦ ¦
¦неденежными средствами, ¦ ¦ ¦
¦признается стоимость ценностей, ¦ ¦ ¦
¦переданных или подлежащих ¦ ¦ ¦
¦передаче организацией. ¦ ¦ ¦
¦Стоимость ценностей, переданных ¦ ¦ ¦
¦или подлежащих передаче ¦ ¦ ¦
¦организацией, устанавливается ¦ ¦ ¦
¦исходя из цены, по которой в ¦ ¦ ¦
¦сравнимых обстоятельствах обычно¦ ¦ ¦
¦организация определяет стоимость¦ ¦ ¦
¦аналогичных ценностей. ¦ ¦ ¦
¦При невозможности установить ¦ ¦ ¦
¦стоимость ценностей, переданных ¦ ¦ ¦
¦или подлежащих передаче ¦ ¦ ¦
¦организацией, стоимость основных¦ ¦ ¦
¦средств, полученных ¦ ¦ ¦
¦организацией по договорам, ¦ ¦ ¦
¦предусматривающим исполнение ¦ ¦ ¦
¦обязательств (оплату) ¦ ¦ ¦
¦неденежными средствами, ¦ ¦ ¦
¦определяется исходя из ¦ ¦ ¦
¦стоимости, по которой в ¦ ¦ ¦
¦сравнимых обстоятельствах ¦ ¦ ¦
¦приобретаются аналогичные ¦ ¦ ¦
¦объекты основных средств (п.11 ¦ ¦ ¦
¦ПБУ 6/01, п.11 ПБУ 14/2000) ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Комментарий к схеме 7. Образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства, в размере превышения стоимости имущества в бухгалтерском учете над стоимостью в налоговом учете. Разница отражается по мере начисления амортизации.
Образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива, в размере превышения стоимости имущества в налоговом учете над стоимостью в бухгалтерском учете. Разница отражается по мере начисления амортизации.
Схема 8
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию ¦
¦ до 1 января 2002 г. ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Определяется по данным ¦ ¦Основное средство оценивается по¦
¦бухгалтерского учета ¦ ¦остаточной стоимости, ¦
¦ ¦ ¦определяемой как разница между ¦
¦ ¦ ¦восстановительной стоимостью и ¦
¦ ¦ ¦суммой амортизации, определенных¦
¦ ¦ ¦в порядке, установленном абз.5 ¦
¦ ¦ ¦п.1 ст.257 НК РФ. ¦
¦ ¦ ¦При определении ¦
¦ ¦ ¦восстановительной стоимости ¦
¦ ¦ ¦основного средства учитывается ¦
¦ ¦ ¦переоценка, осуществленная по ¦
¦ ¦ ¦состоянию на 1 января 2002 г. и ¦
¦ ¦ ¦отраженная в бухгалтерском учете¦
¦ ¦ ¦после 1 января 2002 г. ¦
¦ ¦ ¦Указанная переоценка принимается¦
¦ ¦ ¦в целях налогообложения в ¦
¦ ¦ ¦размере не более 30 процентов от¦
¦ ¦ ¦восстановительной стоимости ¦
¦ ¦ ¦объекта основных средств, ¦
¦ ¦ ¦отраженной в бухгалтерском учете¦
¦ ¦ ¦по состоянию на 1 января 2001 г.¦
¦ ¦ ¦(с учетом переоценки на 1 января¦
¦ ¦ ¦2001 г., отраженной в ¦
¦ ¦ ¦бухгалтерском учете в 2001 г.). ¦
¦ ¦ ¦При этом величина переоценки ¦
¦ ¦ ¦(уценки) по состоянию на ¦
¦ ¦ ¦1 января 2002 г., отраженной в ¦
¦ ¦ ¦2002 г., не признается доходом ¦
¦ ¦ ¦(расходом) в целях ¦
¦ ¦ ¦налогообложения. В аналогичном ¦
¦ ¦ ¦порядке принимается в целях ¦
¦ ¦ ¦налогообложения соответствующая ¦
¦ ¦ ¦переоценка сумм амортизации ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Комментарий к схеме 8. Образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства. Разница определяется как сумма превышения суммы амортизации в бухгалтерском учете над суммой амортизации в налоговом учете (при условии, что оставшийся срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете совпадает) и возникает при каждом начислении амортизации в бухгалтерском учете.
Еще одна группа операций, по которым возникают разницы из-за отличий в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета, связана с изменением первоначальной стоимости объектов.
Схема 9
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Результаты переоценки основных средств (начиная с 2002 г.) ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Изменяют (увеличивают, ¦ ¦Не изменяют стоимость основных ¦
<< Пред. стр. 379 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу