<< Пред. стр. 386 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу
разница
образуется при
включении в
бухгалтерском
учете в стоимость
НИОКР
положительных
курсовых разниц
по процентам по
заемным средствам
и положительных
суммовых разниц.
Временная
налогооблагаемая
разница
образуется при
включении в
бухгалтерском
учете в стоимость
НИОКР
отрицательных
курсовых разниц
по процентам по
заемным
средствам,
отрицательных
суммовых разниц,
процентов по
заемным
средствам.
Временная
вычитаемая или
налогооблагаемая
разница возникает
при включении в
текущие расходы
стоимости НИОКР
вследствие
различных сроков
списания таких в
бухгалтерском и
налоговом учете
Временные
разницы,
образующиеся при
увеличении
(уменьшении) в
бухгалтерском
учете стоимости
НИОКР на суммы
курсовых,
суммовых разниц,
процентов по
заемным
средствам,
погашаются
равными долями
по мере
включения в
бухгалтерском
учете расходов
на НИОКР в
текущие расходы.
Временные
разницы,
образующиеся
вследствие
различных сроков
включения НИОКР
в текущие
расходы в
бухгалтерском и
налоговом учете,
погашаются по
мере включения
расходов в
текущие расходы
в том виде
учета, в котором
срок
использования
больше
--------------------------------
<9> Образование и погашение разниц при осуществлении расходов на НИОКР по данному пункту аналогично образованию и погашению разниц при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества и начисления по нему амортизации.
Разницы по представительским расходам, расходам в форме отчислений в фонды финансирования НИОКР <10> и расходам на рекламу возникают и погашаются так же, как и разницы по сверхнормативным расходам на добровольное страхование, пенсионное страхование и обеспечение работников. Описание таких разниц на числовых примерах приведено в разд.3.2 (см. с. 43).
--------------------------------
<10> НИОКР - научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.
При составлении таблицы в нее не были включены разницы по выполненным собственными силами и давшим положительный результат расходам на НИОКР, относящимся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). Образующиеся в этом случае разницы целесообразно рассмотреть на условном примере. В рассматриваемом нами случае организация выполняет НИОКР для собственного потребления.
Пример. Расходы организации на выполнение НИОКР собственными силами составили 10 000 руб. без учета амортизационных отчислений. Из этих расходов для целей налогообложения не учитываются расходы в размере 3000 руб.
Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, использованным при выполнении данных работ, составила по данным бухгалтерского учета 10 000 руб., по данным налогового учета - 8000 руб. Разница в сумме начисленной амортизации возникла вследствие превышения сроков полезного использования основных средств в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом. Как мы уже определили, при превышении срока полезного использования основных средств в налоговом учете над сроком, принятым в бухгалтерском учете, возникает временная вычитаемая разница в сумме превышения начисленной амортизации в бухгалтерском учете <11> . Это составит 2000 руб.
--------------------------------
<11> См. разд.3.1.
Если для целей налогообложения расходы (часть расходов) не учитываются, то в этом случае возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства. Разница возникает в сумме расходов, не учтенных для целей налогообложения. По условиям примера это 3000 руб.
Таким образом, на конец отчетного периода сумма произведенных расходов на НИОКР по данным бухгалтерского учета составит 20 000 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб.). В налоговом учете сумма расходов составит 15 000 руб. (7000 руб. + 8000 руб.). Различия между суммой расходов, учтенных в бухгалтерском и налоговом учете, повлекут возникновение постоянной разницы, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 3000 руб. и вычитаемой временной разницы в сумме 2000 руб.
В последнем месяце отчетного периода организация завершила работы и начала фактическое использование результатов НИОКР в производстве продукции. Срок полезного использования результатов работ, в течение которого полученные результаты будут приносить экономические выгоды, определен организацией как два года. Способ списания - линейный.
В бухгалтерском учете расходы подлежат списанию с первого числа месяца, следующего за отчетным, равномерно в течение двух лет. Сумма расходов, подлежащих списанию, за каждый год составит 10 000 руб. (20 000 руб. : 2 г.).
В налоговом учете на основании ст.262 НК РФ расходы будут учтены при формировании налоговой базы равномерно в течение трех лет начиная с первого числа месяца, следующего за отчетным. Сумма расходов, подлежащих списанию, за каждый год составит 5000 руб. (15 000 руб. : 3 г.).
Таким образом, на конец отчетного периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете произведенные расходы учтены не будут. Следовательно, рассчитанные разницы тоже не должны учитываться при формировании текущего налога на прибыль. Как это следует отражать?
Авторы предлагают на последнюю дату отчетного периода отразить временную разницу, которая будет погашаться по мере списания расходов на НИОКР. Данная ситуация, на взгляд авторов, аналогична ситуации, когда в организации образуется незавершенное производство. Иными словами, на конец отчетного периода выявляется разница между остатками незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете, которая погашается при включении расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства, в текущие расходы следующих отчетных периодов.
В примере разница составит 5000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.). Это будет временная налогооблагаемая разница, так как остаток несписанных расходов в бухгалтерском учете превышает остаток в налоговом учете.
Если предположить, что бухгалтерская прибыль организации в рассматриваемом отчетном периоде составляет 10 000 руб., то расчет налоговой прибыли будет выглядеть следующим образом:
НП = БП + ПР + ВВР - ВНР,
где НП - налоговая прибыль;
БП - бухгалтерская прибыль;
ПР - постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства;
ВВР - временная вычитаемая разница;
ВНР - временная налогооблагаемая разница.
Таким образом, налоговая прибыль составит:
10 000 руб. + 3000 руб. + 2000 руб. - 5000 руб. = 10 000 руб.
Рассчитанная временная налогооблагаемая разница будет погашаться равномерно в течение срока списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, то есть в течение двух лет. Сумма погашения за год составит 2500 руб. (5000 руб. : 2 г.). Вместе с тем при списании расходов образуется еще одна разница - временная вычитаемая. Как и в случае с амортизируемым имуществом, при установлении различных сроков списания расходов образуются временные вычитаемые или налогооблагаемые разницы.
Так как по условиям примера срок списания расходов на НИОКР в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, то образующаяся разница будет временной вычитаемой. Она возникает за каждый месяц, в котором производится списание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете. Если определить сумму разницы за год, то она будет равна разнице между суммой расходов, которые были бы списаны в налоговом учете исходя из срока два года (срок, принятый в бухгалтерском учете), и суммой фактически списываемых расходов в налоговом учете за год:
15 000 руб. : 2 г. - 15 000 руб. : 3 г. = 2500 руб.
Разница будет погашена после полного списания расходов в бухгалтерском учете, то есть на третий год. Сумма погашения будет равна сумме расходов в налоговом учете, а именно 5000 руб.
Представим произведенные расчеты для удобства в таблице.
Таблица 7
Разницы, возникающие по расходам на НИОКР
(руб.)
Период
Сумма
расходов в
бухгалтерском
учете
Погашение
временной
налогооблагаемой
разницы
Временная
вычитаемая
разница
Погашение
временной
вычитаемой
разницы
Сумма
расходов
в
налоговом
учете
1-й год
10 000
2 500
2 500
х
5 000
2-й год
10 000
2 500
2 500
х
5 000
3-й год
х
х
х
5 000
5 000
Предположим, что доходы организации в первый год составили 12 000 руб. по данным бухгалтерского и налогового учета. В этом случае бухгалтерская прибыль составит 2000 руб. (12 000 руб. - 10 000 руб.), а налоговая прибыль - 7000 руб. (12 000 руб. - 5000 руб.).
В соответствии с ПБУ 18/02 налоговая прибыль будет равна:
НП = БП + ВВР + погашение ВНР,
где НП - налоговая прибыль;
БП - бухгалтерская прибыль;
ВВР - временная вычитаемая разница;
погашение ВНР - погашение временной налогооблагаемой разницы.
Подставляя показатели в формулу, получим:
2000 руб. + 2500 руб. + 2500 руб. = 7000 руб.
За второй год образование и погашение разниц аналогично первому году, поэтому рассмотрим сразу разницы за третий год. Предположим, что доходы организации за этот год также составили 12 000 руб. по данным бухгалтерского и налогового учета. Тогда бухгалтерская прибыль составит 12 000 руб., так как расходов за этот год в бухгалтерском учете нет, а налоговая прибыль равна 7000 руб. (12 000 руб. - 5000 руб.). Налоговая прибыль, рассчитанная в соответствии с ПБУ 18/02, будет равна:
НП = БП - погашение ВВР = 12 000 руб. - 5000 руб. = 7000 руб.
Как видно из расчетов, сумма налоговой прибыли, рассчитанная по данным налогового учета, и сумма, рассчитанная в соответствии с ПБУ 18/02, равны. Это подтверждает правильность отражения разниц.
По мнению авторов, при изготовлении организациями основных средств и нематериальных активов собственными силами возникающие при этом разницы будут определяться в порядке, аналогичном описанному в примере.
3.8. Разницы по доходам и расходам,
связанным с формированием и использованием резервов
Постоянные разницы возникают в бухгалтерском учете организации в случаях создания и использования в бухгалтерском и (или) налоговом учете организации различных резервов.
Рассмотрим некоторые случаи, когда возникают указанные разницы.
Схема 28
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Резервы под снижение стоимости материальных ценностей ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Кредитовый оборот по счету 14 ¦ ¦Не отражаются. ¦
¦"Резервы под снижение стоимости ¦ ¦При определении налоговой ¦
¦материальных ценностей" в ¦ ¦прибыли не учитываются ¦
¦корреспонденции с дебетом ¦ ¦ ¦
¦счета 91 "Прочие доходы и ¦ ¦ ¦
¦расходы" ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Схема 29
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Резервы под обесценение финансовых вложений ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Кредитовый оборот по счету 59 ¦ ¦Не отражаются. ¦
¦"Резервы под обесценение ¦ ¦При формировании налоговой ¦
¦вложений в ценные бумаги" в ¦ ¦прибыли не учитываются ¦
¦корреспонденции с дебетом ¦ ¦ ¦
¦счета 91 "Прочие доходы ¦ ¦ ¦
¦и расходы" ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Комментарий к схемам 28, 29. Постоянная разница, приводящая к образованию ПНО, равна сумме расходов на создание резерва в бухгалтерском учете.
Схема 30
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Резервы по сомнительным долгам ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Кредитовый оборот по счету 96 ¦ ¦Определяются в регистре ¦
¦"Резервы предстоящих расходов" ¦ ¦налогового учета в соответствии ¦
¦(субсчет "Резервы по ¦ ¦со ст.266 НК РФ ¦
¦сомнительным долгам") в ¦ ¦ ¦
¦корреспонденции с дебетом ¦ ¦ ¦
¦счета 91 "Прочие доходы и ¦ ¦ ¦
¦расходы" ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Комментарий к схеме 30. ПНО образуется как результат положительной разницы, возникающей при вычитании суммы, отраженной в налоговом учете, из суммы, отраженной в бухгалтерском учете.
ПНА образуется как положительная разница, возникающая при вычитании суммы, отраженной в бухгалтерском учете, из суммы, отраженной в налоговом учете.
Сумма постоянного налогового обязательства (актива) определяется у налогоплательщиков, имеющих филиалы, на уровне управления организацией.
Схема 31
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Резервы на ремонт основных средств ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Кредитовый оборот по счету 96 ¦ ¦Определяется в регистре ¦
¦"Резервы предстоящих расходов" ¦ ¦налогового учета в соответствии ¦
¦(субсчет "Резервы на ремонт ¦ ¦со ст.324 НК РФ ¦
¦основных средств") с учетом ¦ ¦ ¦
¦сторнирования излишне ¦ ¦ ¦
¦начисленных сумм резерва в ¦ ¦ ¦
¦корреспонденции с дебетом ¦ ¦ ¦
¦счета 91 "Прочие доходы и ¦ ¦ ¦
¦расходы" ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Схема 32
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Резерв на оплату отпусков, по итогам работы за год, ¦
¦ на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Кредитовый оборот по счету 96 ¦ ¦Сумма резерва определяется в ¦
¦"Резервы предстоящих расходов" ¦ ¦налоговых регистрах в ¦
¦(субсчет "Резерв на оплату ¦ ¦соответствии со ст.324.1 НК РФ ¦
¦отпусков, резерв по итогам ¦ ¦ ¦
¦работы за год, на выплату ¦ ¦ ¦
¦ежегодных вознаграждений за ¦ ¦ ¦
¦выслугу лет") с учетом ¦ ¦ ¦
¦сторнирования излишне ¦ ¦ ¦
¦начисленных сумм резерва в ¦ ¦ ¦
¦корреспонденции с дебетом ¦ ¦ ¦
¦счете 91 "Прочие доходы и ¦ ¦ ¦
¦расходы" ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Комментарий к схемам 31, 32. Если резерв образуется только в одном из видов учета (бухгалтерском или налоговом), то разница равна сумме образованного резерва. Если резерв образован в бухгалтерском учете, то это - постоянная разница, приводящая к образованию ПНО, если резерв образован в налоговом учете, то это постоянная разница, приводящая к образованию ПНА.
Если резерв образуется и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то постоянная разница будет равна сумме превышения резерва в бухгалтерском или налоговом учете. Если больше сумма резерва, образованного в бухгалтерском учете, то такая постоянная разница приводит к образованию ПНО, если больше сумма резерва в налоговом учете, то постоянная разница приводит к образованию ПНА.
Схема 33
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Суммы восстановленных резервов под снижение стоимости ¦
¦ материальных ценностей ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Кредитовый оборот по счету 91 ¦ ¦При определении налоговой ¦
¦"Прочие доходы и расходы" ¦ ¦прибыли не учитываются ¦
¦(прочие операционные доходы в ¦ ¦ ¦
¦виде сумм восстановленных ¦ ¦ ¦
¦резервов под снижение стоимости ¦ ¦ ¦
¦материальных ценностей) ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------
Схема 34
---------------------------------------------------------------------¬
¦ Суммы восстановленных резервов под обесценение финансовых вложений ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
<< Пред. стр. 386 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу