ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 387

---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Кредитовый оборот по счету 91 ¦ ¦При определении налоговой ¦
¦"Прочие доходы и расходы" ¦ ¦прибыли не учитываются ¦
¦(операционные доходы в виде сумм¦ ¦ ¦
¦восстановленных резервов под ¦ ¦ ¦
¦обесценение финансовых вложений)¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------

Комментарий к схемам 33, 34. Постоянная разница, приводящая к образованию ПНА, равна сумме восстановленных резервов, включаемых в бухгалтерском учете в состав прочих доходов.

Схема 35

---------------------------------------------------------------------¬
¦ Суммы восстановленных резервов по сомнительным долгам ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Кредитовый оборот по счету 91 ¦ ¦Рассчитываются в регистре ¦
¦"Прочие доходы и расходы" ¦ ¦налогового учета. При ¦
¦(прочие операционные доходы в ¦ ¦определении налоговой прибыли ¦
¦виде сумм восстановленных ¦ ¦учитывается сумма превышения ¦
¦резервов по сомнительным долгам)¦ ¦остатка неиспользованного ¦
¦ ¦ ¦резерва по сомнительным долгам ¦
¦ ¦ ¦на конец квартала, ¦
¦ ¦ ¦предшествующего отчетному, над ¦
¦ ¦ ¦суммой резерва, рассчитанной на ¦
¦ ¦ ¦конец отчетного квартала в ¦
¦ ¦ ¦соответствии с п.4 ст.266 НК РФ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------

Комментарий к схеме 35. Если образование резерва предусмотрено только в одном из видов учета (бухгалтерском или налоговом), то разница равна сумме восстановленного резерва. Если восстанавливается сумма ранее образованного резерва в бухгалтерском учете, то это - постоянная разница, приводящая к образованию ПНА, если восстанавливается резерв, образованный в налоговом учете, то это постоянная разница, приводящая к образованию ПНО.
Если резерв был образован и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то при его восстановлении постоянная разница будет равна сумме превышения восстановленного резерва в бухгалтерском или налоговом учете. Если сумма восстановленного резерва, образованного в бухгалтерском учете, больше, то такая постоянная разница приводит к образованию ПНА, если больше сумма восстановленного резерва в налоговом учете, то постоянная разница приводит к образованию ПНО.
Если налогоплательщик имеет филиалы и структурные подразделения, сумма постоянной разницы, образующейся при восстановлении резервов по сомнительным долгам, определяется на уровне управления организацией.
Для этого филиалы и структурные подразделения должны на конец отчетного (налогового) периода передать в головное подразделение информацию о суммах восстановленных резервов по сомнительным долгам по данным бухгалтерского учета.

Схема 36

---------------------------------------------------------------------¬
¦ Суммы восстановленных резервов на ремонт основных средств ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦В соответствии с Планом счетов ¦ ¦Определяются в регистрах ¦
¦бухгалтерского учета ¦ ¦налогового учета в соответствии ¦
¦финансово-хозяйственной ¦ ¦со ст.324 НК РФ ¦
¦деятельности организаций суммы ¦ ¦ ¦
¦излишне начисленных резервов не ¦ ¦ ¦
¦восстанавливаются, а ¦ ¦ ¦
¦корректируются ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------

Схема 37

---------------------------------------------------------------------¬
¦ Суммы восстановленных резервов на оплату отпусков, ¦
¦ по итогам работы за год, на выплату ежегодных вознаграждений ¦
¦ за выслугу лет ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦В соответствии с Планом счетов ¦ ¦Определяются в регистрах ¦
¦бухгалтерского учета ¦ ¦налогового учета в соответствии ¦
¦финансово-хозяйственной ¦ ¦со ст.324 НК РФ ¦
¦деятельности организаций суммы ¦ ¦ ¦
¦излишне начисленных резервов не ¦ ¦ ¦
¦восстанавливаются, а ¦ ¦ ¦
¦корректируются ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------

Комментарий к схемам 36, 37. Постоянная разница, приводящая к образованию ПНО, равна сумме восстановленных резервов по данным налогового учета.

Схема 38

---------------------------------------------------------------------¬
¦ Суммы дебиторской задолженности, по которой истек ¦
¦ срок исковой давности, суммы других долгов, не реальных к взысканию¦
¦ (при создании в налоговом и (или) бухгалтерском учете резервов ¦
¦ по сомнительным долгам), включаемые в расходы ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Если резерв создается, то при ¦ ¦Если резерв создается, то при ¦
¦определении бухгалтерской ¦ ¦определении налоговой прибыли ¦
¦прибыли (убытка) учитываются ¦ ¦учитывается сумма безнадежных ¦
¦суммы дебиторской задолженности,¦ ¦долгов, не покрытых за счет ¦
¦по которой истек срок исковой ¦ ¦резерва, рассчитываемая в ¦
¦давности, суммы других долгов, ¦ ¦регистре налогового учета в ¦
¦не реальных к взысканию, не ¦ ¦соответствии со ст.266 НК РФ. ¦
¦покрытые за счет резерва и ¦ ¦Если резерв не создается, то при¦
¦отражаемые по дебету счета 91 ¦ ¦определении налоговой прибыли ¦
¦"Прочие доходы и расходы". ¦ ¦учитывается вся сумма ¦
¦Если резерв не создается, то при¦ ¦безнадежных долгов отчетного ¦
¦определении бухгалтерской ¦ ¦(налогового) периода ¦
¦прибыли (убытка) учитываются все¦ ¦ ¦
¦суммы дебиторской задолженности,¦ ¦ ¦
¦по которой истек срок исковой ¦ ¦ ¦
¦давности, суммы других долгов, ¦ ¦ ¦
¦не реальных к взысканию ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------

Комментарий к схеме 38. ПНО образуется как результат положительной разницы, образующейся при вычитании суммы, отраженной в налоговом учете, из суммы, отраженной в бухгалтерском учете.
ПНА образуется как положительная разница, образующаяся при вычитании суммы, отраженной в бухгалтерском учете, из суммы, отраженной в налоговом учете.

Схема 39

---------------------------------------------------------------------¬
¦ Суммы расходов на ремонт основных средств (при создании ¦
¦ в бухгалтерском и (или) налоговом учете резервов ¦
¦ на ремонт основных средств) ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Сумма расходов на ремонт ¦ ¦При определении налоговой ¦
¦основных средств, списываемая с ¦ ¦прибыли учитывается сумма ¦
¦кредита счета 23 ¦ ¦расходов на ремонт основных ¦
¦"Вспомогательные производства" в¦ ¦средств, определяемая в ¦
¦дебет счетов учета затрат ¦ ¦соответствии со ст.324 НК РФ, а ¦
¦основного и вспомогательных ¦ ¦при создании резерва - сумма ¦
¦производств или при создании ¦ ¦расходов, не покрытых за счет ¦
¦резерва - в дебет счета 96 ¦ ¦резерва ¦
¦"Резервы предстоящих расходов" ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------

Комментарий к схеме 39. Если резерв образуется в бухгалтерском учете, а в налоговом не образуется, то возникает постоянная разница, приводящая к образованию ПНА. Разница равна сумме покрытых за счет резерва расходов на ремонт в бухгалтерском учете.
Если резерв образуется только в налоговом учете, то возникает постоянная разница, приводящая к образованию ПНО, в сумме расходов на ремонт, покрытых за счет резерва в налоговом учете.
Если резерв образуется и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то постоянная разница образуется в сумме превышения расходов, покрываемых за счет резерва в бухгалтерском или налоговом учете. Если сумма таких расходов в бухгалтерском учете больше, то постоянная разница приводит к образованию ПНА, если больше сумма расходов в налоговом учете, то постоянная разница приводит к образованию ПНО.

Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 3. Предположим, что организация выполняет ремонт основных средств собственными силами. Расходы, осуществленные в первом квартале, по данным бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице.

Вид расходов Бухгалтерский
учет Налоговый
учет Разница Материальные расходы 5 000 5 000 0 Амортизация основных
средств 10 000 5 000 5 000 Оплата труда 12 000 10 000 2 000 Прочие расходы 8 000 8 000 0 Итого расходов 35 000 28 000 7 000
Предположим, что разница в сумме начисленной амортизации (5000 руб.) - временная вычитаемая, которая возникла по причине превышения сроков эксплуатации, использованных при ремонте основных средств, в налоговом учете над бухгалтерским. Далее предположим, что разница в сумме расходов на оплату труда (2000 руб.) - постоянная, приводящая к образованию ПНО, и возникла из-за того, что для целей налогообложения не учитывается часть произведенных расходов.
Ремонт основных средств в первом квартале не окончен. В этом случае в первом квартале нужно отразить в учете временную налогооблагаемую разницу, равную сумме превышения остатков незавершенного производства в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым. Она равна 7000 руб.
Если принять в качестве условия, что иные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникали и прибыль в бухгалтерском учете составила за первый квартал 100 000 руб., то в налоговом учете получится такая же прибыль, так как расходы на ремонт не были учтены в первом квартале ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
Если произвести расчет налоговой прибыли с помощью корректировок бухгалтерской прибыли на суммы выявленных разниц, то получится:
НП = БП + ПР + ВВР - ВНР = 100 000 руб. + 2000 руб. + 5000 руб. - 7000 руб. = 100 000 руб.
Расходы на ремонт во втором квартале по данным бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице.

Вид расходов Бухгалтерский
учет Налоговый
учет Разница Материальные расходы 3 000 3 000 0 Амортизация основных
средств 5 000 10 000 5 000 Оплата труда 12 000 12 000 0 Прочие расходы 6 000 6 000 0 Итого расходов 26 000 31 000 5 000
Предположим, что разница в сумме начисленной амортизации (5000 руб.) вызвана погашением временной вычитаемой разницы, образовавшейся в предыдущем квартале. Иных разниц по расходам на ремонт во втором квартале не возникло.
Предположим, что ремонт основных средств был закончен во втором квартале и произведенные расходы в бухгалтерском учете были покрыты полностью за счет ранее образованного резерва, а в налоговом учете включены в состав расходов отчетного периода.
В этом случае нужно отразить во втором квартале следующие разницы:
- погашение временной вычитаемой разницы, возникшей при начислении амортизации за первый квартал, в размере 5000 руб.;
- погашение временной налогооблагаемой разницы, возникшей в связи с наличием незавершенного производства на конец первого квартала, стоимость которого включается в расходы во втором квартале, - 7000 руб.;
- постоянная разница, приводящая к образованию ПНА, в сумме расходов на ремонт, покрываемых в бухгалтерском учете за счет резерва, - 61 000 руб. (35 000 руб. + 26 000 руб.).
Далее предположим, что прибыль в бухгалтерском учете во втором квартале составляет также 100 000 руб. и иные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, кроме перечисленных выше, отсутствуют. Для получения налоговой прибыли указанную сумму 100 000 руб. необходимо уменьшить также на сумму расходов на ремонт, включенных в налоговом учете в состав текущих расходов. Сумма расходов на ремонт по данным налогового учета за два квартала составит:
28 000 руб. + 31 000 руб. = 59 000 руб.
Соответственно, сумма налоговой прибыли составит:
100 000 руб. - 59 000 руб. = 41 000 руб.
Если расчет налоговой прибыли производится с помощью корректировок бухгалтерской прибыли на суммы выявленных разниц, то получится:
НП = БП - ПР - погашение ВВР + погашение ВНР = 100 000 руб. - 61 000 руб. - 5000 руб. + 7000 руб. = 41 000 руб.
Таким образом, налоговая прибыль, определенная путем корректировок бухгалтерской прибыли на суммы выявленных разниц, совпадает с прибылью, рассчитанной прямым путем, что подтверждает правильность отражения разниц, возникающих при покрытии расходов на ремонт в бухгалтерском учете за счет резерва.
Разницы, возникающие при одновременном использовании резервов и в налоговом, и в бухгалтерском учете или только в налоговом учете, отражаются аналогично.

Схема 40

---------------------------------------------------------------------¬
¦ Суммы расходов на оплату отпусков, по итогам работы за год, ¦
¦ на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет ¦
¦ (при создании таких резервов в бухгалтерском или налоговом учете), ¦
¦ не покрытых за счет резерва ¦
L---------------------------------T-----------------------------------
-----------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
---------------------------------¬ ---------------------------------¬
¦ Бухгалтерский учет ¦ ¦ Налоговый учет ¦
+--------------------------------+ +--------------------------------+
¦Сумма расходов, относимая в ¦ ¦При определении налоговой ¦
¦дебет счетов учета затрат ¦ ¦прибыли учитывается сумма ¦
¦основного и вспомогательных ¦ ¦произведенных расходов, ¦
¦производств или при создании ¦ ¦определяемая с учетом положений ¦
¦резерва, - в дебет счета 96 ¦ ¦ст.270 НК РФ, а при создании ¦
¦"Резервы предстоящих расходов" в¦ ¦резерва - сумма расходов, не ¦
¦корреспонденции с кредитом ¦ ¦покрытых за счет резерва ¦
¦счета 70 "Расчеты с персоналом ¦ ¦ ¦
¦по оплате труда" ¦ ¦ ¦
L--------------------------------- L---------------------------------

Комментарий к схеме 40. Если резерв образуется только в бухгалтерском учете, то возникает постоянная разница, приводящая к образованию ПНА. Разница равна сумме покрытых за счет резерва расходов на оплату отпусков, по итогам работы за год, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет в бухгалтерском учете.
Если резерв образуется только в налоговом учете, то возникает постоянная разница, приводящая к образованию ПНО, в сумме расходов на оплату отпусков, по итогам работы за год, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, покрытых за счет резерва в налоговом учете.
Если резерв образуется и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то постоянная разница возникает в сумме превышения расходов, покрываемых за счет резерва в бухгалтерском или налоговом учете. Если сумма таких расходов в бухгалтерском учете больше, то постоянная разница приводит к образованию ПНА, если больше сумма расходов в налоговом учете, то постоянная разница приводит к образованию ПНО.

3.9. Разницы, возникающие по прочим поступлениям
и расходам

В настоящем разделе рассматриваются разницы, возникающие вследствие непризнания или признания в ином порядке для целей налогообложения доходов и расходов, относимых в бухгалтерском учете к прочим. При этом следует учесть, что некоторые разницы, имеющие отношение к прочим поступлениям и расходам, не включены в данный раздел, так как они рассматриваются в других разделах книги. Это разницы, связанные с осуществлением финансовых вложений, образованием и использованием резервов, возникновением и переносом убытков, разницы по амортизируемому имуществу.
Разницы разделены на две таблицы: табл. 9 "Разницы, возникающие по прочим поступлениям" и табл. 10 "Разницы, возникающие по прочим расходам". Наибольшее количество возникающих разниц связано с осуществлением расходов. Перечень таких разниц - открытый, так как открытым является сам перечень расходов, которые могут быть отнесены к прочим.
По прочим доходам существенно меньше различий с налоговым учетом. Это в первую очередь доходы, которые относятся к прочим поступлениям и не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст.251 НК РФ.
Кроме того, это различия, связанные с моментом признания в бухгалтерском и налоговом учете безвозмездно полученного имущества, а также различия, возникающие вследствие включения в налоговую базу по налогу на прибыль имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, которое было использовано не по назначению. Перечень указанных средств для целей налогообложения приведен в ст.251 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что при получении и использовании организацией имущества, например в рамках целевого финансирования, такое имущество не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни в составе доходов, ни в составе расходов. Поэтому разницы в этом случае не возникают. Когда же имущество используется организацией не по целевому назначению, то его стоимость в соответствии с пп.14 увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль (кроме бюджетных средств), тогда как произведенные расходы для целей налогообложения не учитываются. Следовательно, между бухгалтерским и налоговым учетом возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства.
Помимо перечисленных выше различий между бухгалтерским учетом прочих поступлений и их отражением в налоговом учете, приводящих к образованию разниц, в табл. 9 была включена постоянная разница, возникающая в связи с включением в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов стоимости безвозмездно полученных работ и услуг, которые в бухгалтерском учете не отражаются.

Таблица 9

Разницы, возникающие по прочим поступлениям

Вид доходов Отражение
в бухгалтерском
учете Отражение
в налоговом учете Вид разницы Погашение 1 2 3 4 5 Доходы, не
учитываемые при
определении
налоговой базы по
налогу на прибыль в
соответствии с пп.4,
5, 6, 7, 11, 12, 16,
18, 21, 22, 24 и 25
п.1 ст.251 НК РФ Отражаются в
составе прочих
поступлений Не учитываются Постоянная
разница,
приводящая к
образованию
постоянного
налогового актива х Стоимость
использованного не
по целевому
назначению
имущества, которое
получено в рамках
благотворительной
деятельности,
целевых поступлений,
целевого
финансирования
(кроме бюджетных
средств) х Включается во
внереализационные
доходы Постоянная
разница,
приводящая к
образованию
постоянного
налогового
обязательства х Стоимость имущества,
полученного
безвозмездно (кроме
имущества, не
учитываемого при
определении
налоговой базы по
налогу на прибыль в
соответствии со
ст.251 НК РФ) При получении
имущества его
стоимость
отражается по
кредиту
счета 98
"Доходы будущих
периодов" в
корреспонденции
со счетами
учета
материальных
ценностей или
счета 08
"Вложения во
внеоборотные
активы". По
мере списания
на счета учета
затрат или
начисления
амортизации
суммы, учтенные
по кредиту
счета 98,
списываются в
кредит счета 91
"Прочие доходы
и расходы" При получении
имущества его
стоимость
включается во
внереализационные
доходы Постоянная

<< Пред. стр. 387 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу