ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 391

текущий отчетный
период, если по
итогам текущего
отчетного периода
получен убыток
меньший, чем по
итогам
предыдущего
отчетного
периода;
2) по убытку
предыдущих
налоговых
периодов -
разнице по
строке 100
листа 06
декларации за
последний и
предыдущий
отчетные периоды
текущего
года <15>
--------------------------------
<14> По организациям, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи из фактически полученной прибыли.
<15> При расчете суммы погашения вычитаемой временной разницы следует иметь в виду, что величина прибыли от указанной деятельности в течение года изменяется (увеличивается или уменьшается). При ее уменьшении будет уменьшаться и погашение временной вычитаемой разницы и отложенного налогового актива. Иными словами, возможна ситуация, при которой в первом квартале будет сделана проводка по погашению отложенного налогового актива Дебет 68 Кредит 09 на сумму, например, 50 руб., а во втором квартале при наличии убытка от указанной деятельности за полугодие сторнировочная запись на ту же сумму.
Кроме того, если текущий налоговый убыток за налоговый период не погашается в течение последующих 10 лет, то он должен быть списан на счет 99 "Прибыли и убытки" в соответствии с п.17 ПБУ 18/02.

Если в большинстве случаев при определении разниц авторы основываются на данных бухгалтерского учета, то в данной таблице предлагается рассчитывать разницы и их погашение (по временным разницам) на основании информации, содержащейся в налоговом учете и декларации по налогу на прибыль. Это связано с тем, что рассматриваемые нами разницы возникают вследствие особого порядка признания налоговых убытков, а не бухгалтерских. Наиболее простой способ получения информации о таких убытках - обращение к налоговой декларации, а при отсутствии в ней необходимых данных - к данным налогового учета.
Помимо налоговых убытков, рассмотренных в таблице, к возникновению разниц приводит текущий налоговый убыток. Он требует отдельного рассмотрения.

Пример 1. Рассчитаем текущий налоговый убыток на примере. Предположим, что он образуется не в первом квартале, а по итогам полугодия.
В первом квартале бухгалтерская прибыль составляет 1000 руб. Постоянные и временные разницы за квартал отсутствуют. В этом случае ТНП = УР = 1000 руб. х 24% = 240 руб. В бухгалтерском учете на эту сумму будет сделана проводка: Дебет 99 Кредит 68.
Во втором квартале организация перечисляет в бюджет налог на прибыль в размере 240 руб. Это отражается проводкой:
Дебет 68 Кредит 51.
Во втором квартале бухгалтерский убыток составляет 1500 руб. Постоянные и временные разницы за квартал отсутствуют. В этом случае ТНУ = УД = 1500 руб. х 24% = 360 руб.
При расчете за полугодие ТНУ = УР - УД = 240 руб. - 360 руб. = -120 руб.
Эта сумма должна быть отражена как отложенный налоговый актив, так как убыток, который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, приводит к образованию вычитаемой временной разницы и, следовательно, отложенного налогового актива. Кроме того, в связи с тем что сумма налога, причитающаяся к уплате по итогам полугодия, будет равна нулю, сумма перечисленного за первый квартал налога (240 руб.) также приведет к образованию временной вычитаемой разницы и отложенного налогового актива. Таким образом, за второй квартал величина отложенных налоговых активов составит:
120 руб. + 240 руб. = 360 руб.
Если мы еще раз произведем расчет по формуле, то получим:
ТНП = УР - УД + ОНА = 240 руб. - 360 руб. + 360 руб. = 240 руб.
Как видно из расчета, с учетом отложенных налоговых активов по итогам полугодия мы получаем сумму текущего налога на прибыль 240 руб., которую должны отразить в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".
В третьем квартале бухгалтерская прибыль составляет 1000 руб. В этом случае УР = 1000 руб. х 24% = 240 руб. В бухгалтерском учете на эту сумму будет сделана проводка: Дебет 99 Кредит 68.
Постоянные и временные разницы за квартал отсутствуют, но в текущем квартале следует погасить отложенный налоговый актив в виде текущего налогового убытка предыдущего отчетного периода (120 руб.) и частично погасить отложенный налоговый актив в виде излишне уплаченного налога по итогам предыдущего отчетного периода. Чтобы рассчитать сумму погашения, используем формулу расчета текущего налога на прибыль:
ТНП = УР - УД + ОНА - погашение ОНА = 480 руб. - 360 руб. + 360 руб. - 120 руб. = 360 руб.
Следовательно, можно погасить отложенный налоговый актив в виде излишне уплаченного налога в полной сумме 240 руб.
Произведем расчет с учетом погашения этого актива:
ТНП = УР - УД + ОНА - погашение ОНА = 480 руб. - 360 руб. + 360 руб. - 360 руб. = 120 руб.
По итогам девяти месяцев отчетного года мы получаем сумму текущего налога на прибыль 120 руб. Она будет отражена в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Необходимо также рассмотреть еще одну разницу, которую следует учитывать только после расчета текущего налогового убытка и определения отложенного налогового актива в сумме текущего налогового убытка.

Пример 2. В первом квартале бухгалтерский убыток составляет 1000 руб. Условный доход в этом случае равен:
1000 руб. х 24% = 240 руб.
Постоянная разница составляет 200 руб. Тогда постоянное налоговое обязательство равно:
200 руб. х 24% = 48 руб.
Временные разницы за квартал отсутствуют, кроме погашения отложенного налогового обязательства в виде части налога на прибыль по базе переходного периода, который организация должна уплатить в сроки, установленные для уплаты налога за данный квартал. Эта сумма равна 50 руб. Эту сумму нужно уплатить в бюджет вне зависимости от того, получили мы за отчетный период прибыль или убыток, поэтому расчет должен производиться следующим образом:
ТНУ = УД + ПНО = -240 руб. + 48 руб. = -192 руб.
Отложенный налоговый актив составит 192 руб. После того как сумма отложенного налогового актива определена, можно составить расчет с учетом погашения отложенного налогового обязательства.
ТНП (ТНУ) = УД + ПНО + ОНА + погашение ОНО = -240 руб. + 48 руб. + 192 руб. + 50 руб. = 50 руб.
Это сумма налога на прибыль, которую мы должны уплатить в текущем периоде по базе переходного периода. Она отражается в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" как текущий налог на прибыль. Что касается текущего налогового убытка, то он будет погашен в следующих отчетных периодах за счет полученной прибыли.

Текущий налоговый убыток по итогам налогового периода также образует отложенный налоговый актив, как и текущий налоговый убыток по итогам отчетного периода. Погашение текущего налогового убытка производится в течение срока, не превышающего последующих десяти лет, в размере, не превышающем 30 процентов от налоговой базы за соответствующий отчетный (налоговый) период. Если итоговая прибыль в течение года уменьшается по сравнению с прибылью за предшествующий отчетный период, то в этом случае уменьшается и сумма погашения текущего налогового убытка за предшествующие годы. На сумму такого уменьшения авторы предлагают сделать сторнировочную запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".
Если текущий налоговый убыток по итогам налогового периода не погашается в течение последующих десяти лет, то он должен быть списан на счет 99 "Прибыли и убытки" в соответствии с п.17 ПБУ 18/02.

3.11. Разницы по базе переходного периода

При переходе в 2003 г. на учет расчетов по налогу на прибыль организации должны принять решение, будут ли они формировать по состоянию на 1 января 2003 г. в бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие в предыдущие отчетные периоды и не погашенные по состоянию на указанную дату.
Если принимается решение отложенные налоги не отражать, то в этом случае при признании в 2003 г. и в последующие годы в налоговом учете доходов и расходов, ранее признанных в бухгалтерском учете, и, наоборот, при признании в бухгалтерском учете доходов и расходов, ранее признанных в налоговом учете, возникающие вследствие этого разницы следует отражать в бухгалтерском учете как постоянные. При этом начисляется либо постоянный налоговый актив, либо постоянное налоговое обязательство в зависимости от того, как это повлияет на формирование налога на прибыль в соответствующем периоде.
Если же принимается решение об отражении в бухгалтерском балансе по состоянию на 1 января 2003 г. остатков по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", то в этом случае такие налоговые активы и обязательства погашаются в обычном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Однако, чтобы знать величину разниц, которые будут отражены как постоянные (в первом случае) или погашены (во втором случае) в 2003 г. и в последующие годы, организации необходимо произвести расчет:
1) временных разниц по базе переходного периода;
2) временных разниц за 2002 г.;
3) погашения указанных разниц в 2002 г.;
4) а также выявить остатки непогашенных временных разниц на 1 января 2003 г.
Почему расчет должен производиться начиная с базы переходного периода? Потому что именно с этого момента возникают различия во времени отражения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Формирование базы переходного периода осуществляется налогоплательщиками в соответствии со ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Временные разницы по базе переходного периода возникают при включении организацией в базу переходного периода таких доходов и расходов, которые будут отражены в бухгалтерском учете в последующих отчетных периодах.
К временным вычитаемым разницам по базе переходного периода у организаций, переходящих на определение доходов и расходов по методу начисления, в частности, относятся разницы, определяемые как:
- сумма доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств. Эта разница будет погашена при отражении в бухгалтерском учете указанных доходов по мере признания их должником, или вступления в законную силу решения суда, или при отражении в налоговом учете убытков прошлых лет, признанных в отчетном периоде, если по решению суда организации отказано в удовлетворении исковых требований;
- стоимость отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (уменьшенная на сумму положительных курсовых разниц и увеличенная на сумму отрицательных курсовых разниц, ранее учтенных при налогообложении), не оплаченная покупателем на 1 января 2002 г. и увеличивающая доходы по базе переходного периода, если в бухгалтерском учете не предусмотрен переход с 2002 г. на метод начисления. Если в бухгалтерском учете с 2002 г. организация также переходит на метод начисления, то разница не возникает. Разница будет погашена при отражении в бухгалтерском учете выручки от реализации указанной продукции, работ, услуг;
- сумма превышения расходов по базе переходного периода над доходами, включенными в эту базу в размере не более чем сумма от списания на расходы недоамортизируемой части основных средств стоимостью не свыше 10 000 руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев. Указанная разница возникает у организаций, которые до вступления в силу гл.25 НК РФ определяли выручку для целей налогообложения по методу отгрузки и с 1 января 2002 г. перешли на определение доходов и расходов по методу начисления. Разница погашается равномерно в течение пяти лет по мере признания для целей налогообложения указанного превышения в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
К временным вычитаемым разницам по базе переходного периода у организаций, переходящих на определение доходов и расходов по кассовому методу, в частности, относится разница, определяемая как сумма задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Указанная разница погашается по мере отражения в бухгалтерском учете доходов, с которыми связано поступление авансовых платежей, включенных в доходы базы переходного периода.
К временным налогооблагаемым разницам по базе переходного периода у организаций, переходящих на определение доходов и расходов по методу начисления, в частности, относятся разницы, определяемые как:
- сумма расходов, связанных с производством и реализацией продукции, работ и услуг, выручка от реализации которых включается в доходы базы переходного периода, если в бухгалтерском учете не предусмотрен переход с 2002 г. на метод начисления. Если в бухгалтерском учете с 2002 г. организация также переходит на метод начисления, то разница не возникает. Разница будет погашена при отражении в бухгалтерском учете выручки и расходов, связанных с реализацией указанной продукции, работ, услуг;
- сумма расходов, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе незавершенного производства и являющихся косвенными в соответствии со ст.318 НК РФ. Указанные расходы включаются организацией в расходы по базе переходного периода и приводят к образованию временной налогооблагаемой разницы. Такая разница, в соответствии с предлагаемым нами порядком определения и погашения временных разниц по незавершенному производству, будет погашена 31 января 2002 г. организациями, перешедшими на уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, и 31 марта 2002 г. - остальными организациями;
- включенная в расходы базы переходного периода остаточная стоимость основных средств, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев. Эта разница погашается по мере включения в расходы в бухгалтерском учете амортизации по таким основным средствам;
- остаточная стоимость, определенная на 1 января 2002 г. по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с гл.25 НК РФ не признаются нематериальными активами, а рассматриваются как расходы, уменьшающие налоговую базу организации. Эта разница погашается по мере включения в расходы в бухгалтерском учете амортизации по таким нематериальным активам;
- сумма расходов будущих периодов, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., которые в соответствие с гл.25 НК РФ не признаются расходами будущих периодов и должны единовременно уменьшать налоговую базу организации. Такая разница погашается по мере отражения в бухгалтерском учете указанных расходов как расходов текущего отчетного периода;
- сумма расходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств. Эта разница будет погашена при отражении в бухгалтерском учете указанных расходов по мере их признания или вступления в законную силу решения суда или при отражении в налоговом учете доходов прошлых лет, признанных в отчетном периоде, если судом вынесено решение в пользу организации;
- сумма налога на прибыль по базе переходного периода. В отличие от предыдущих разниц сумма налога на прибыль по базе переходного периода представляет собой отложенное налоговое обязательство. Погашается по мере наступления сроков уплаты налога на прибыль по базе переходного периода, установленных п.8 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ.
К временным налогооблагаемым разницам по базе переходного периода у организаций, переходящих на определение доходов и расходов по кассовому методу, в частности, относятся разницы, определяемые как:
- сумма недоначисленной амортизации по фактически оплаченным объектам основных средств, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев. Эта разница погашается по мере включения в расходы в бухгалтерском учете амортизации по таким основным средствам;
- остаточная стоимость, определенная на 1 января 2002 г. по фактически оплаченным объектам нематериальных активов, которые в соответствии с гл.25 НК РФ не признаются нематериальными активами, а рассматриваются как расходы, уменьшающие налоговую базу организации. Эта разница погашается по мере включения в расходы в бухгалтерском учете амортизации по таким нематериальным активам.
Кроме указанных разниц по базе переходного периода, могут возникать и иные временные разницы, связанные с различиями в оценке объектов активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете. Авторами приведены только наиболее явные разницы.
Определять временные разницы по базе переходного периода лучше путем анализа всех доходов и расходов, включенных организацией в базу переходного периода, на предмет того, будут ли они в последующем учтены в бухгалтерском учете. Если нет, то это будут постоянные разницы, которые не окажут влияния на последующие периоды, а если да, то это приведет к образованию временных вычитаемых или налогооблагаемых разниц, которые должны быть учтены для правильного отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете в 2003 г. и в последующие годы.

4. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

4.1. Отражение разниц в учете. Первичные документы

ПБУ 18/02 устанавливает правила отражения возникающих постоянных и временных разниц в бухгалтерском учете. В соответствии с п.п.6, 13 ПБУ 18/02 организации должны отражать постоянные и временные разницы обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникли такие разницы.
На практике данное положение ПБУ 18/02 может вызвать определенные затруднения.
Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.

Пример 1. За отчетный период в бухгалтерском и налоговом учете организации выявлены следующие различия. Сумма представительских расходов по данным бухгалтерского учета составила 18 000 руб., по данным налогового учета - 12 000 руб. Указанная разница возникла вследствие нормирования таких расходов в налоговом учете в соответствии с требованиями ст.264 НК РФ. Цена реализации ценных бумаг, учтенная для целей бухгалтерского учета, в соответствии с условиями договора составила 130 000 руб. Рыночная цена реализации ценных бумаг, определенная с учетом положений ст.280 НК РФ, составила 134 000 руб. Указанные различия привели к образованию постоянных разниц:
- 6000 руб. - в виде превышения представительских расходов в бухгалтерском учете над аналогичными расходами в налоговом учете;
- 4000 руб. - в виде превышения цены реализованных ценных бумаг, определяемой для целей налогообложения, над фактической ценой реализации этих ценных бумаг.
В бухгалтерском учете организации представительские расходы в размере 18 000 руб. отражены по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Аналитический учет по данному счету может быть организован в разрезе расходов, учитываемых и не учитываемых для целей налогообложения. В этом случае по дебету счета 44 в расходах, учитываемых для целей налогообложения, будет учтено 12 000 руб., а в расходах, не учитываемых для целей налогообложения, - 6000 руб.
Выручка от реализации ценных бумаг в бухгалтерском учете будет отражена по кредиту счета 91 "Прибыли и убытки" в сумме 130 000 руб. исходя из условий договора.

Как отразить сумму превышения этой выручки в налоговом учете над бухгалтерским учетом в аналитике по кредиту счета 91?
Такие ситуации достаточно часто встречаются на практике. Это касается всех разниц, возникающих при превышении доходов или расходов в налоговом учете над бухгалтерским. Разницы, возникающие при использовании не по целевому назначению имущества, полученного в рамках целевого финансирования, также затруднительно отразить в аналитическом учете. Или, например, доходы, связанные с безвозмездным получением работ или услуг. В бухгалтерском учете такие доходы не отражаются, а в налоговом включаются во внереализационные доходы.
По-видимому, в свете большого количества вопросов на эту тему Минфин России в Письме от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/129 написал следующее: "Для ведения аналитического учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов организация самостоятельно может избрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике. Это могут быть регистры бухгалтерского учета, аналитическая справка бухгалтера или субсчета соответствующих счетов учета активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница".
Таким образом, организация может не только вводить дополнительные субсчета по учету постоянных и временных разниц, но и составлять дополнительные регистры учета или фиксировать разницы в справке бухгалтера.
По мнению авторов, каждая организация, для которой применение ПБУ 18/02 является обязательным, должна провести анализ своей деятельности на предмет выявления разниц, которые являются для нее типичными. Если по результатам анализа организация придет к выводу, что разницы, которые невозможно отразить с использованием дополнительных субсчетов бухгалтерского учета, составляют незначительную часть всех возникающих разниц, то в этом случае целесообразно такие разницы отражать в справке бухгалтера или ведомости учета таких разниц. Можно использовать ведомость, которая будет выглядеть следующим образом:

Ведомость учета постоянных и временных разниц

Содержание Сумма Сумма временных разниц
по выбывшим объектам
активов и обязательств образовавшихся разниц погашаемых разниц постоянных,
приводящих
к
образованию
ПНО постоянных,
приводящих
к
образованию
ПНА временных
вычитаемых временных
налогооблагаемых временных
вычитаемых временных
налогооблагаемых временных
вычитаемых временных
налогооблагаемых 1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... Итого Итого
налоговые
активы и
обязательства
В графе 1 ведомости дается краткое описание возникающих разниц, в графах 2 - 4 - суммовое выражение возникших за отчетный период разниц по их видам. По графам 6 и 7 показываются суммы временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, погашаемых в отчетном периоде. В графах 8 и 9 отражаются накопленные временные разницы по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и обязательств.
В строке "Итого активы и обязательства" по графам 2 - 5 показываются суммы постоянных налоговых обязательств и активов, а также отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.
По графам 6 - 7 показываются погашенные отложенные налоговые активы и обязательства отчетного периода.
По графам 8 - 9 показываются суммы отложенных налоговых активов и обязательств, которые следует списать на счет учета прибылей и убытков. Данные по этой строке получаются путем умножения разниц отчетного периода на действующую ставку налога на прибыль.
На основании этих данных в бухгалтерском учете будут сделаны проводки по отражению налоговых активов и обязательств отчетного периода, а также погашению и списанию отложенных налоговых активов и обязательств.
Если при начислении налога на прибыль по отдельным видам доходов применяются иные ставки, то такие доходы целесообразно, во-первых, отражать в бухгалтерском учете обособленно, вводя дополнительные субсчета или аналитические позиции, а во-вторых, показывать возникающие по ним разницы в ведомости учета разниц отдельно от прочих разниц отчетного периода. В этом случае строки "Итого" и "Итого активы и обязательства" должны вводиться по каждому разделу ведомости.
В зависимости от применяемого порядка расчетов по налогу на прибыль ведомость учета постоянных и временных разниц будет заполняться ежемесячно или ежеквартально.
Крупные организации, имеющие существенные различия между бухгалтерским и налоговым учетом, также могут использовать дополнительные субсчета бухгалтерского учета для отражения расходов, не учитываемых для целей налогообложения, и, что встречается гораздо реже, доходов, не учитываемых для целей налогообложения. Вместе с тем авторы рекомендуют таким организациям составлять ведомость учета постоянных и временных разниц по всем возникающим в течение отчетного периода разницам. Это послужит средством дополнительного контроля, что при таком количестве различий между бухгалтерским и налоговым учетом немаловажно.
Особый порядок отражения разниц должен быть разработан предприятиями, имеющими обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс. Связано это с тем, что разницы между бухгалтерским и налоговым учетом возникают как по операциям головного подразделения, так и по операциям каждого из обособленных подразделений.
Однако налог на прибыль должен начисляться в головном подразделении организации. Обособленным подразделениям может передаваться по внутрихозяйственным расчетам только доля налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет субъекта РФ и местный бюджет по месту нахождения таких обособленных подразделений. Таким образом, для начисления налога на прибыль по итогам отчетного периода обособленные подразделения должны передать в головное подразделение информацию о возникших и погашенных разницах отчетного периода, а также о накопленных разницах по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и обязательств.
Для этого разрабатывается общая для всех обособленных подразделений справка, в которой указываются все вышеперечисленные разницы по обособленному подразделению и применяемые по ним ставки налога. Для удобства можно также указывать суммы налоговых активов и обязательств. В головном подразделении на основании полученной информации, а также данных по собственным операциям определяется сумма налоговых активов и обязательств отчетного периода, сумма гашения и списания отложенных налоговых активов и обязательств по организации в целом. Далее определяется бухгалтерская прибыль или убыток в целом по организации, рассчитывается условный расход (доход), составляется справка бухгалтера и производится начисление налога на прибыль в бухгалтерском учете.
Описанный выше порядок позволяет отражать выявленные разницы, однако в ряде случаев могут потребоваться дополнительные регистры, позволяющие определить сумму возникших и погашенных в отчетном периоде разниц по отдельным объектам активов. Авторы попытались выявить такие ситуации и разработать регистры, которые позволят упростить расчет разниц. В данной главе приводятся регистры расчета разниц по наиболее проблемным в этом отношении видам активов. Это регистры расчета разниц, возникающих при формировании стоимости товаров, сырья и материалов, а также при формировании стоимости и начислении амортизации по основным средствам и нематериальным активам.
Применение указанных регистров возможно при определенном порядке ведения бухгалтерского и налогового учета, принятого в учетной политике. При разработке регистров авторы ориентировались на то, что учетная политика для целей бухгалтерского учета в организации максимально, насколько позволяет действующее законодательство, приближена к учетной политике для целей налогообложения. В частности, по товарам авторы исходили из того, что применяемые методы оценки ФИФО, ЛИФО или по средней себестоимости одинаковы для бухгалтерского и налогового учета. Метод оценки по стоимости единицы товара в данном случае не рассматривается, так как при этом методе сумма погашения временных разниц при реализации товара равна сумме временных разниц, образовавшихся при формировании его стоимости, то есть не требуется проведения дополнительных расчетов.
Рассмотрим порядок заполнения регистра "Расчет разниц, связанных с приобретением товара" на условном примере.

Пример 2. Основной вид деятельности организации - торговля. Товары в бухгалтерском учете отражаются с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При реализации товаров используется метод оценки по средней себестоимости. Метод учета товаров - периодический (оценка запасов производится в конце отчетного периода). Остатка товаров на 1 января 2003 г. нет. В январе было четыре поставки товаров, в том числе:
- 10-го числа - 30 штук по цене 51 руб. на общую сумму 1530 руб.;
- 15-го числа - 25 штук по цене 50 руб. на общую сумму 1250 руб.;
- 21-го числа - 20 штук по цене 52 руб. на общую сумму 1040 руб.;
- 29-го числа - 25 штук по цене 53 руб. на общую сумму 1325 руб.
Всего за январь было приобретено 100 штук товара одного наименования на общую сумму 5145 руб.
В январе понесены следующие расходы, связанные с приобретением товара и произведенные до принятия товара к учету:
- комиссионное вознаграждение - 400 руб.;
- проценты по заемным средствам - 600 руб. (из них принимается для целей налогообложения 450 руб.);
- транспортные расходы - 800 руб.
В январе реализовано товара в количестве 65 штук.
В бухгалтерском учете
Расходы, связанные с приобретением товаров, так же, как и стоимость товаров, отражаются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Стоимость товаров по цене поставщика списывается с кредита счета 15 в дебет счета 41 "Товары", тогда как иные расходы, произведенные до принятия товаров к учету, списываются в дебет счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". Указанные расходы распределяются между реализованными и оставшимися на складе товарами пропорционально их стоимости.
Учетная стоимость реализованных товаров составляет:
(1530 руб. + 1250 руб. + 1040 руб. + 1325 руб.) х 65 шт. : (30 шт. + 25 шт. + 20 шт. + 25 шт.) = 3344,25 руб.
Остаток товаров на складе на 1 февраля 2003 г. составит:
100 шт. - 65 шт. = 35 шт.
Учетная стоимость составит:
5145,0 руб. - 3344,25 руб. = 1800,75 руб.
Сумма отклонений в стоимости товаров по дебету счета 16 на начало месяца равна нулю. Сумма отклонений за месяц в соответствии с условиями примера составит:
400 руб. + 600 руб. + 800 руб. = 1800 руб.
Сумма отклонений в стоимости товаров, списываемая в январе с кредита счета 16 в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж", составит:
(1800 руб. : 5145 руб.) х 3344,25 руб. = 1170 руб.
Остаток отклонений на 1 февраля 2003 г. составит:
1800 руб. - 1170 руб. = 630 руб.
Сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией, в бухгалтерском учете составит:
3344,25 руб. + 1170,0 руб. = 4514,25 руб.
В налоговом учете
В соответствии с условиями примера в налоговом учете также используется периодический метод учета и оценка МПЗ по средней себестоимости. Поэтому учетная стоимость реализованных товаров в налоговом учете будет совпадать с данными бухгалтерского учета и составит 3344,25 руб.
Стоимость транспортных расходов, включаемых в прямые расходы, составит:
800 руб. : 5145 руб. х 3344,25 руб. = 520 руб.
Транспортные расходы на остаток нереализованных товаров составят:
800 руб. - 520 руб. = 280 руб.
Сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией, составит:
3344,25 руб. + 520,0 руб. = 3864,25 руб.
В косвенные расходы текущего месяца будет включена стоимость комиссионного вознаграждения - 400 руб.
Во внереализационные расходы текущего месяца будут включены проценты по заемным средствам в размере 450 руб.
Общая сумма расходов с учетом косвенных и внереализационных расходов составит:
3864,25 руб. + 400,0 руб. + 450,0 руб. = 4714,25 руб.
Доходы от реализации товаров в январе без учета НДС и налога с продаж как для бухгалтерского, так и для налогового учета составляют 5000 руб.
В этом случае прибыль по данным бухгалтерского учета составит:
5000,0 руб. - 4514,25 руб. = 485,75 руб.
По данным налогового учета прибыль составит:
5000,0 руб. - 4714,25 руб. = 285,75 руб.
После расчета прибыли в бухгалтерском и налоговом учете заполняется "Расчет разниц, связанных с приобретением товаров". Заполненный регистр выглядит следующим образом:

Расчет разниц, связанных с приобретением товаров
за январь 2003 года

N
п/п Показатели Сумма, руб. 1 2 3 1 Остаток отрицательных суммовых разниц, импортных
пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости
консультационных услуг, процентов по заемным
средствам, принимаемых для целей
налогообложения <16> на начало месяца (остаток
непогашенной временной налогооблагаемой разницы на
конец предыдущего месяца : стр. 12 за предыдущий
месяц) 0 2 Сумма отрицательных суммовых разниц, импортных
пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости
консультационных услуг, процентов по заемным
средствам, принимаемых для целей налогообложения,
за месяц (временная налогооблагаемая разница) 850 3 Остаток положительных суммовых разниц на начало
месяца (остаток непогашенной временной вычитаемой
разницы на конец предыдущего месяца : стр. 13 за
предыдущий месяц) 0 4 Сумма положительных суммовых разниц за месяц
(временная вычитаемая разница) 0 5 Остаток товаров на начало месяца по учетной
стоимости 0 6 Поступило товаров за месяц по учетной стоимости 5145 7 Удельный вес отрицательных суммовых разниц,
импортных пошлин, вознаграждения комиссионеру,
стоимости консультационных услуг, процентов по
заемным средствам, принимаемых для целей
налогообложения, в стоимости товаров за месяц
(стр. 1 + стр. 2) : (стр. 5 + стр. 6) 0,1652 8 Удельный вес положительных суммовых разниц в
стоимости товаров за месяц (стр. 3 + стр. 4) :
(стр. 5 + стр. 6) 0 9 Учетная стоимость реализованных товаров 3344,25 10 Уменьшаемая временная налогооблагаемая разница по
реализованным товарам (гр. 7 х гр. 9) 552,5 11 Уменьшаемая временная вычитаемая разница по
реализованным товарам (гр. 8 х гр. 9) 0 12 Остаток отрицательных суммовых разниц, импортных
пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости
консультационных услуг, процентов по заемным
средствам, принимаемых для целей налогообложения,
на конец месяца (стр. 1 + стр. 2 - стр. 10) 297,5 13 Остаток положительных суммовых разниц на конец
месяца (стр. 3 + стр. 4 - стр. 11) 0 14 По данным бухгалтерского учета: стоимость
реализованных товаров, включая
транспортно-заготовительные расходы 4514,25 15 По данным налогового учета: прямые расходы,
связанные с реализацией товаров 3864,25 16 Постоянная разница, приводящая к образованию
постоянного налогового обязательства (стр. 14 -
стр. 15) 650
--------------------------------
<16> Сумма процентов по заемным средствам, принимаемых для целей налогообложения, отражается в расчете на основании данных налогового учета.

При заполнении данного Расчета следует иметь в виду, что при безвозмездной передаче товаров их учетная стоимость включается в строку 9 "Учетная стоимость реализованных товаров" и, следовательно, принимает участие в расчете суммы погашения временных разниц. Однако при включении в бухгалтерском учете стоимости таких товаров с учетом отклонений в прочие расходы возникнет постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, в размере указанной стоимости.
Разницы за январь с учетом данных Расчета разниц, связанных с приобретением товаров составят:
1. Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, определяемая как превышение прямых расходов, связанных с реализацией товаров, в бухгалтерском учете над аналогичными расходами в налоговом учете - 650 руб. (4514,25 руб. - 3864,25 руб.) (графа 3, строка 16).
2. Временная налогооблагаемая разница, образующаяся за счет включения в налоговом учете комиссионного вознаграждения в прочие расходы, а процентов по заемным средствам, принимаемых для целей налогообложения, - во внереализационные расходы, - 850 руб. (400 руб. + 450 руб.) (графа 3, строка 2).
3. Частичное погашение временной налогооблагаемой разницы, указанной в п.2, при реализации части приобретенных товаров составляет 552 руб. (графа 3, строка 10). Отложенное налоговое обязательство, получаемое умножением этой суммы на ставку налога на прибыль (24%), списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" в связи с выбытием объекта активов (товаров), по которым образовалась указанная разница (п.18 ПБУ 18/02).
Если организация перешла на исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, то в бухгалтерском учете 31 января 2003 г. она должна отразить следующие проводки:
Дебет 90-9 Кредит 99 - 485,75 руб. - отражена бухгалтерская прибыль за январь;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 116,58 руб. (485,75 руб. х 24%) - начислен условный расход за январь;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 156 руб. (650 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство за январь;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 - 204 руб. (850 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство за январь;
Дебет 77 Кредит 99 - 132,6 руб. (552,5 руб. х 24%) - отражено списание отложенного налогового обязательства на счет 99 "Прибыли и убытки" по выбывшим в январе объектам активов.
Налог на прибыль, рассчитанный по данным налоговой прибыли за январь, составит:
285,75 руб. х 24% = 68,58 руб.
Текущий налог на прибыль за январь в соответствии с ПБУ 18/02 будет рассчитываться по формуле:

ТНП = УР + ПНО - ОНО.

Подставляя значения в формулу, получим:
116,58 руб. + 156,0 руб. - 204,0 руб. = 68,58 руб.
Полученная величина совпадает с суммой налога, рассчитанной по данным налоговой прибыли. Однако данный расчет не позволяет оценить, насколько правильно в примере определена величина отложенного налогового обязательства, списываемая на счет 99 "Прибыли и убытки". С целью такой проверки составим расчет по организации за февраль 2003 г., приняв в качестве условия, что в феврале реализуются все товары, как числящиеся в остатке на 1 февраля 2003 г., так и приобретенные в феврале. В этом случае сумма отложенного налогового обязательства, подлежащая списанию на счет 99 "Прибыли и убытки", которая определяется по графе 3, строке 10 Расчета разниц, связанных с приобретением товаров, за февраль должна быть равна сумме отложенного налогового обязательства, числящегося на счете 77 на 1 февраля 2003 г., а также отложенного налогового обязательства по товарам, приобретенным в феврале.
Соответственно, сумма отложенного налогового актива, подлежащего списанию на счет 99 "Прибыли и убытки", определяемая по графе 3, строке 11 Расчета разниц, связанных с приобретением товаров, за февраль должна быть равна сумме отложенного налогового актива по товарам, приобретенным в феврале (так как в январе не возникло временных вычитаемых разниц, приводящих к образованию отложенного налогового актива).

Пример 3. Дополним условия предыдущего примера. В феврале 2003 г. было две поставки товаров, в том числе:
- 10-го числа - 20 штук по цене 55 руб. на общую сумму 1100 руб.;
- 21-го числа - 35 штук по цене 56 руб. на общую сумму 1960 руб.
Всего за февраль было приобретено 55 штук товара такого же наименования, как и в январе, на общую сумму 3060 руб.