ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 404

В соответствии со ст.302 Трудового кодекса РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, помимо основного вознаграждения за труд также выплачиваются следующие суммы:
- за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы, в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ;
- устанавливается районный коэффициент и выплачиваются процентные надбавки к заработной плате в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в порядке и на условиях, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в соответствующих местностях;
- за дни нахождения в пути от места расположения организации (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка (оклад).
Данные затраты учитываются для целей налогообложения в следующем порядке.
Районный коэффициент и процентные надбавки учитываются в соответствии с пп.11 и пп.12 ст.255 Налогового кодекса РФ. Оплата дополнительных отпусков - в соответствии с пп.7 ст.255 Налогового кодекса РФ.
Надбавки за вахтовый метод (взамен суточных) и оплата за дни нахождения в пути и др. должны учитываются по данному основанию (п.17 ст.255 Налогового кодекса РФ). Однако при этом возникает неясность, что из перечисленного должно быть указано в коллективном договоре. В связи с этим, если организация перечислит все виды начислений, связанных с оплатой труда при вахтовом методе, то к ней не должны предъявляться какие-либо претензии со стороны налоговых органов.
Вместе с тем, по нашему мнению, повторное указание того, что предусмотрено Трудовым кодексом РФ, не оправдано, поскольку право на указанные выплаты возникает не в силу указания в коллективном договоре, а в силу требований самого Трудового кодекса РФ. Во всяком случае указанные затраты могут быть учтены в соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ. По данному поводу в разд.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ разъяснено, что в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым.

2.18. Суммы, начисленные за выполненную работу
физическим лицам, привлеченным для работы
в организации согласно специальным договорам
на предоставление рабочей силы с государственными
организациями

По данному основанию учитывается специфический вид расходов, связанный с привлечением физических лиц для работы по специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными учреждениями.
Специальные договоры на предоставление рабочей силы имеют следующие специфические признаки:
- на данные договоры не распространяются ни нормы гражданского, ни трудового законодательства;
- данные договоры заключаются только со специфическими государственными организациями (учреждениями).
На практике некоторые коммерческие организации заключают между собой аналогичные договоры на предоставление рабочей силы. Однако заключение таких договоров между указанными организациями не предусмотрено действующим законодательством. В случае заключения таких договоров, они должны расцениваться либо как трудовые договоры, либо как договоры подряда со всеми вытекающими отсюда последствиями. В аналогичном порядке будет расцениваться случай заключения таких договоров с участие государственных организаций, которым не предоставлено право заключения таких договоров.
Заключение таких специальных договоров, например, предусмотрено Законом РФ от 21.07.1993 N 5473-I "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы". Согласно ст.21 указанного Закона привлечение осужденных к труду на объектах предприятий любых организационно-правовых форм, не входящих в уголовно-исполнительную систему, расположенных на территориях учреждений, исполняющих наказания, и вне их, осуществляется на основании договоров (контрактов), заключаемых руководством учреждений, исполняющих наказания, и предприятий. Договор (контракт) разрабатывается с учетом рекомендаций центрального органа уголовно-исполнительной системы.
В данном договоре обязательно предусматриваются:
1) количество осужденных, выводимых на эти объекты;
2) заработная плата, а также средства для выплаты осужденным необходимых пособий;
3) специальная изоляция рабочих мест, на которых будут работать осужденные, от остальных объектов предприятий;
4) имущественные отношения между учреждениями, исполняющими наказания, и предприятиями;
5) обеспечение безопасных условий труда работающим осужденным, соблюдение правил и норм техники безопасности и производственной санитарии в соответствии с законодательством РФ о труде.
Таким образом, по данному основанию учитываются суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в данную организацию, согласно специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащих, лиц, отбывающих наказание в виде лишения свободы).
При этом в расходах учитываются все суммы, в том числе выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям.
Данное положение косвенно подтверждается Инструкцией по заполнению унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников" (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.11.2001 N 89).

2.19. В случаях, предусмотренных законодательством РФ,
начисления по основному месту работы рабочим,
руководителям или специалистам организаций во время
их обучения с отрывом от работы в системе повышения
квалификации или переподготовки кадров

По данному основанию учитываются начисления по основному месту работы работникам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.
В соответствии со ст.187 Трудового кодекса РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы.

2.20. Расходы на оплату труда работников-доноров
за дни обследования, сдачи крови и отдыха,
предоставляемые после каждого дня сдачи крови

По данному основанию учитываются расходы на оплату труда работников-доноров.
Согласно ст.186 Трудового кодекса РФ при безвозмездной сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.
Дни отдыха предоставляются работнику в следующем порядке:
- после каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха;
- в случае сдачи крови и ее компонентов в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной или нерабочий праздничный день работнику по его желанию предоставляется другой день отдыха;
- в случае если по соглашению с работодателем работник в день сдачи крови и ее компонентов вышел на работу (за исключением тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда, когда выход работника на работу в этот день невозможен), ему предоставляется по его желанию другой день отдыха.

2.21. Расходы на оплату труда работников, не состоящих
в штате организации, за выполнение ими работ
по заключенным договорам гражданско-правового характера
(включая договоры подряда), за исключением оплаты труда
по договорам гражданско-правового характера,
заключенным с индивидуальными предпринимателями

Оплата выполненных работ по договорам подряда производится в соответствии со ст.746 Гражданского кодекса в размере, предусмотренном сметой или договором. Договором подряда может быть предусмотрена оплата физическому лицу за оказанные им услуги, в которую, кроме вознаграждения, включена оплата за использованные материалы и т.п. От этого зависит, по какой статье расходов включать произведенные затраты юридическому лицу - по статье "Затраты на оплату труда" или "Прочие расходы" (так, компенсация, выплаченная физическому лицу, включая использованные материалы и другие затраты, подлежит отражению по статье "Прочие расходы").

2.22. Предусмотренные законодательством РФ начисления
военнослужащим и лицам рядового и начальствующего
состава органов внутренних дел

По данному основанию учитываются следующие начисления, предусмотренные законодательством:
- начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством РФ предусмотрена военная служба;
- начисления лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.
Например, в соответствии со ст.44 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" военнослужащие могут быть прикомандированы к федеральным органам государственной власти, другим государственным органам и учреждениям, органам государственной власти субъектов РФ, международным организациям в соответствии с международными договорами РФ, государственным унитарным предприятиям, имущество которых находится в федеральной собственности, акционерным обществам, 100 процентов акций которых находится в федеральной собственности и которые выполняют работу в интересах обороны страны и безопасности государства.

2.23. Доплаты инвалидам,
предусмотренные законодательством РФ

По данному основанию учитываются доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством.
Так, в соответствии со ст.23 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" для инвалидов I и II групп устанавливается сокращенная продолжительность рабочего времени не более 35 часов в неделю с сохранением полной оплаты труда.

2.24. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую
оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Порядок формирования данных резервов, установленный ст.324.1 Налогового кодекса РФ, будет рассмотрен в гл.4 настоящего издания.

3. Прочие расходы на оплату труда (пункт 25 НК РФ)

1. В соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда также относятся другие виды расходов (не перечисленные в п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ), произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Данное положение означает, что перечень расходов на оплату труда для целей налогообложения является открытым. Указанный вывод отмечен также в разд.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, где сказано, что в соответствии с гл.25 Налогового кодекса РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым.
Фактически каждое предприятие, предусмотрев в индивидуальном трудовом договоре или коллективном договоре особые условия оплаты труда, какие-либо специальные выплаты, имеет возможность уменьшить свою облагаемую прибыль.
Вместе с тем необходимо учитывать следующие два обязательных условия, при наличии которых организация может воспользоваться п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.
Во-первых, соответствующие выплаты должны быть четко зафиксированы трудовым договором и (или) коллективным договором. Соглашения же, которые регулируют социально-трудовые отношения между работниками и работодателями и заключаются на уровне Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, территории, отрасли, профессии, в данном случае не учитываются.
Во-вторых, положения рассматриваемой нормы необходимо рассматривать во взаимосвязи со ст.270 Налогового кодекса РФ, в которой часть выплат в пользу работников организации в силу прямого указания не включаются в расходную часть для целей исчисления налога на прибыль.
При этом также необходимо помнить, что затраты, учитываемые по п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ, так же как и затраты, предусмотренные в п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ, учитываются при выполнении общих условий (принципов) принятия затрат для целей налогообложения согласно ст.252 Налогового кодекса РФ (см. гл.2 настоящего издания).
2. Все прочие расходы, учитываемые по данному основанию, можно условно разделить на две группы:
- дополнительные начисления по аналогичным основаниям, предусмотренным в п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ;
- иные виды расходов, учитываемых в соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.

3.1. Дополнительные начисления по аналогичным
основаниям, предусмотренным в п.1 - 24 ст.255
Налогового кодекса РФ

Необходимость учета начислений с аналогичным названием, предусмотренных в п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ, в режиме п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ возможно в следующих случаях:
- в случае установления повышенных по сравнению с предусмотренными п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ размеров выплат;
- в случае установления выплат иным, по сравнению с предусмотренными п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ, категориям работников;
- в случае установления выплат в условиях неопределенности действия норм трудового законодательства.
Так, например, по данному основанию могут учитываться следующие выплаты.

3.1.1. Надбавки за работу в многосменном режиме

Данные надбавки, предусмотренные законодательством РФ, учитываются по п.3 ст.255 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со ст.146 Трудового кодекса РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. Поскольку Трудовой кодекс РФ не устанавливает конкретного размера надбавок за работу в многосменном режиме, а данные надбавки предусматриваются иными нормативными актами, действие которых в настоящий момент не определено, организация может самостоятельно в коллективном или трудовом договоре определить размер и порядок выплаты таких надбавок.

3.1.2. Надбавка за выполнение работ различной
квалификации

Согласно ст.150 Трудового кодекса РФ в случаях, когда с учетом характера производства работникам со сдельной оплатой труда поручается выполнение работ, тарифицируемых ниже присвоенных им разрядов, работодатель выплачивает им межразрядную разницу. Данные выплаты учитываются по п.3 ст.255 Налогового кодекса РФ. Однако помимо этой выплаты организация может установить в коллективном или трудовом договоре дополнительные надбавки за выполнение работ различной квалификации.

3.1.3. Доплата за расширение зон обслуживания

Поскольку Трудовой кодекс РФ не устанавливает конкретного размера доплат за расширение зон обслуживания, а данные надбавки предусматривались в иных нормативных актах, организация может самостоятельно в коллективном или трудовом договоре определить размер и порядок выплаты таких доплат.

3.1.4. Стоимость выдаваемой работникам бесплатно
форменной одежды, обмундирования

В соответствии с п.5 ст.255 Налогового кодекса РФ на расходы относится стоимость выдаваемых работникам предметов, остающихся в личном постоянном пользовании, в случае когда данная выдача предусмотрена законодательством.
Вместе с тем, по нашему мнению, организация может в коллективном или трудовом договоре установить обязанность по выдаче форменной одежды (обмундирования), выдача которой не предусмотрена законодательством, с обязательным условием ее возврата при увольнении работника. В этом случае при наличии экономического обоснования организация вправе учесть стоимость выдаваемой одежды в составе расходов на оплату труда.

3.1.5. Надбавки, обусловленные районным регулированием
оплаты труда, в том числе начисления по районным
коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых
природно-климатических условиях, производимые
в соответствии с законодательством РФ, а также
надбавки, предусмотренные законодательством РФ
за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера
и приравненных к ним местностях, в районах
Европейского Севера и других районах с тяжелыми
природно-климатическими условиями

Данные надбавки включаются в состав расходов по п.11 и 12 ст.255 Налогового кодекса РФ. Однако, поскольку данные надбавки были предусмотрены множеством старых нормативных актов, налоговое ведомство пытается оспорить их применение для целей налогообложения.
Например, в разд.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ сказано, что данные надбавки учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором. Данное положение не соответствует действующему законодательству. Однако, учитывая практику работы налоговых органов на местах, можно порекомендовать организациям закрепить данные выплаты в коллективном или трудовом договоре.

3.2. Иные виды расходов, учитываемых в соответствии
с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ

Помимо перечисленных выше видов начислений в соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ в расходы по оплате труда при наличии экономического обоснования и указания в коллективном или трудовом договоре могут относиться следующие затраты.

3.2.1. Расходы на питание работников

Согласно п.25 ст.270 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо расходы, связанные с предоставлением питания по льготным ценам или бесплатно (за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
Исходя из анализа данной нормы следует, что в случае когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, то затраты на его предоставление работникам учитываются для целей налогообложения. При этом, по нашему мнению, данные затраты должны учитываться в составе расходов на оплату труда. Аналогичной точки зрения придерживается действительный государственный советник налоговой службы РФ 3 ранга К.И. Оганян <*>.
--------------------------------
<*> Сайт МНС России, раздел "Наши консультации": www.nalog.ru.

По данному основанию учитываются следующие виды расходов:
- расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях;
- расходы на предоставление питания по льготным ценам;
- расходы на предоставление питания бесплатно.
В зависимости от способа организации питания работников возможны следующие варианты учета затрат на питание.
Первый вариант (когда питание осуществляется собственным подразделением общественного питания).
Применение данного варианта осложнено внутренним несоответствием ст.ст.255 и 275.1 Налогового кодекса РФ. Так, если собственное подразделение общественного питания признается обособленным обслуживающим производством и хозяйством (т.е. осуществляет реализацию как своим работникам, так и сторонним лицам), то налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно. При этом в ст.275.1 Налогового кодекса РФ не предусмотрена возможность отнесения части затрат по содержанию данного обособленного подразделения (например, в доле затрат, приходящейся на бесплатное питание работников) на расходы по оплате труда (ст.255 Налогового кодекса РФ).
В случае когда подразделение общественного питания не признается обособленным подразделением, указанным в ст.275.1 Налогового кодекса РФ (т.е. когда питание оказывается бесплатно и отсутствуют какие-либо факты реализации), то затраты на бесплатное питание работников могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. При этом необходимо учитывать, что расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) учитываются отдельно в составе прочих расходов в силу п.48 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ.
Второй вариант (когда питание осуществляется иной организацией общественного питания, которой налогоплательщиком предоставлены помещения столовых и др.).
В этом случае возможен учет всех трех видов расходов на питание. Организация может выплачивать работникам компенсацию удорожания стоимости питания и включать ее в расходы на оплату труда. При предоставлении питания по льготным ценам или бесплатно организация оплачивает за работника соответствующую сумму непосредственно предприятию общественного питания и также включает ее в состав расходов на оплату труда. Для этого необходимо иметь соответствующую оговорку в трудовых договорах с работниками.
В этом случае необходимо также помнить, что согласно п.48 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), дополнительно учитываются в составе прочих расходов.
Третий вариант (работник питается в иных организациях общественного питания).
В данном случае расходы на питание работников учитываются аналогично второму варианту. Отличие состоит в том, что в этом случае предприятие не предоставляет организациям общественного питания никаких помещений.
Вопрос об учете в составе расходов на оплату труда затрат на питание работников был положительно рассмотрен и налоговым ведомством. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" при комментировании ст.255 Налогового кодекса РФ разъяснено следующее.
"Расходы организации (банка) на денежную компенсацию, производимую в пользу работников за каждый день фактического питания, в порядке и размере, определенном решением правления банка, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективными договорами в качестве системы оплаты труда, принимаются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда при условии их соответствия критериям ст.252 Налогового кодекса РФ (Письмо МНС России от 04.01.2003 N 02-4-08/811-Е415)".

3.2.2. Расходы на оплату проезда работников
к месту работы и обратно транспортом общего
пользования, специальными маршрутами,
ведомственным транспортом

Согласно п.26 ст.270 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Исходя из анализа данной нормы следует, что в случае когда оплата проезда к месту работы и обратно предусмотрена трудовыми договорами и (или) коллективными договорами, то затраты на данную оплату учитываются для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда.

3.2.3. Компенсации работникам, обучающимся
в образовательных учреждениях

Выплата гарантий и компенсаций работникам, совмещающим работу с обучением, предусмотрена гл.26 Трудового кодекса РФ.
Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставленных работникам, учитываются в составе расходов на оплату труда в соответствии с п.13 ст.255 Налогового кодекса РФ. Однако ст.ст.173 - 177 Трудового кодекса РФ предусматривают дополнительные виды компенсаций, которые при включении их в коллективный или трудовой договор могут учитываться в соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.
При этом также необходимо учитывать, что согласно ст.177 Трудового кодекса РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. Работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, гарантии и компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).
По данному основанию могут учитываться следующие виды расходов:
- оплата проезда к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно один раз в учебном году работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования (ст.173 Трудового кодекса РФ);
- оплата 50 процентов среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда за время освобождения от работы при установлении сокращенной рабочей недели на 7 часов работникам, обучающимся по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования на период десять учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов (ст.173 Трудового кодекса РФ);
- оплата проезда к месту нахождения образовательного учреждения и обратно в размере 50 процентов стоимости проезда один раз в учебном году работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования (ст.174 Трудового кодекса РФ);
- оплата 50 процентов среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда за время освобождения от работы при установлении сокращенной рабочей недели на 7 часов работникам, обучающимся по очно-заочной (вечерней) и заочной формам обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования, в течение десяти учебных месяцев перед началом выполнения дипломного проекта (работы) или сдачи государственных экзаменов (ст.174 Трудового кодекса РФ);
- оплата 50 процентов среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда, за время освобождения от работы при установлении сокращенной рабочей недели на один рабочий день работникам, обучающимся в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, в период учебного года (ст.176 Трудового кодекса РФ).
Аналогичной позиции придерживается и налоговое ведомство. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" при комментировании ст.255 Налогового кодекса РФ разъяснено следующее.
"Расходы по оплате штатным работникам (банка) проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно, произведенные в соответствии с требованиями ст.ст.173, 174 ТК РФ, рассматриваются в целях налогообложения прибыли как компенсационные начисления, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, при условии их соответствия требованиям ст.177 ТК РФ и ст.ст.255, 252 НК РФ (Письмо МНС России от 04.01.2003 N 02-4-08/822-А297)".

3.2.4. Оплата времени простоя не по вине работника

В соответствии со ст.157 Трудового кодекса РФ время простоя не по вине работника оплачивается в следующем порядке:
- время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника;
- время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада).
Данные виды затрат являются для работодателя расходами, связанными с содержанием работников. В связи с этим не совсем правильно учитывать их в данном параграфе. В соответствии с абз.1 расходы, связанные с содержанием работников, учитываются в расходах на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами. Исходя из этого можно было бы условно выделить 26 группу затрат, учитываемых в расходах на оплату труда. В указанную группу расходов должны входить затраты, не перечисленные в п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ, но предусмотренные трудовым законодательством как обязательные выплаты. Вместе с тем, поскольку данная позиция пока еще не получила широкого распространения, во избежание необоснованных претензий со стороны налоговых органов можно порекомендовать включать соответствующие положения в коллективный трудовой договор. Например, в коллективном трудовом договоре можно предусмотреть следующую обобщающую формулировку: "а также иные выплаты, предусмотренные Трудовым кодексом РФ и иными законодательными актами". Аналогичный подход должен применяться и к вышеназванным компенсациям работникам, обучающимся в образовательных учреждениях, предусмотренным Трудовым кодексом РФ.
Необходимо также учитывать, что данные затраты являются расходами на оплату труда, но в некоторых случаях являются одной из составляющих затрат, формирующих убытки от простоев согласно пп.3 и пп.4 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ.

4. Затраты, не учитываемые в составе расходов
на оплату труда

Затраты, не учитываемые в составе расходов на оплату труда, но тесно связанные с ними по экономическому содержанию, можно разделить на две группы:
- расходы, учитываемые в составе иной группы затрат;
- расходы, не учитываемые для целей налогообложения.

4.1. Расходы, учитываемые в составе иной группы затрат

Не учитываются в составе расходов на оплату труда, а относятся к прочим или внереализационным расходам следующие затраты, связанные с трудовыми отношениями в организации.
1. Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, учитываются в составе прочих расходов (пп.5 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).
Согласно ст.169 Трудового кодекса РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:
- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
- расходы по обустройству на новом месте жительства (подъемные расходы).
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора, но не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. До установления данных параметров необходимо руководствоваться Постановление Совмина СССР от 15.07.1981 N 677.
При этом расходы по переезду, по нашему мнению, также должны учитываться в составе прочих расходов в соответствии с пп.49 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ.
2. Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности и другие аналогичные расходы, учитываются в составе прочих расходов (пп.7 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).
По данному основанию учитываются:
- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством РФ;
- расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ;
- расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;
- расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Обеспечение нормальных условий труда является обязанностью работодателя по отношению к работникам в соответствии со ст.163 Трудового кодекса РФ. Вместе с тем затраты на выполнение данной обязанности к расходам на оплату труда не относятся.
3. Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.
Данные расходы учитываются в составе прочих расходов (пп.8 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). При этом необходимо учитывать позицию налогового ведомства РФ. Так, в п.6 разд.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) Министерство по налогам и сборам РФ указало, что данные расходы не учитываются для целей налогообложения, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала. Подобные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные и учитывать для целей налогообложения.
4. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ, учитываются в составе прочих расходов (пп.11 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).
Возмещение указанных расходов работнику является обязанностью работодателя. Согласно ст.188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Вместе с тем для целей налогообложения применяются нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.
5. Расходы на командировки учитываются в составе прочих расходов (пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).
Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, является обязанностью организации согласно ст.168 Трудового кодекса РФ. Вместе с тем данные затраты в расходы на оплату не включаются.
6. Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, осуществляющих работу вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях, учитываются в составе прочих расходов (пп.12.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с п.17 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся начисления работникам при выполнении работ вахтовым методом за дни нахождения в пути к месту работы и обратно. А вот затраты на доставку работников в этом случае учитываются уже в составе прочих расходов. При этом данные расходы по доставке должны быть предусмотрены коллективными договорами.
7. Расходы на питание в предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях учитываются в составе прочих расходов (пп.13 и пп.42 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ)
По данному основанию учитываются:
- расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ;
- расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.
В составе расходов на оплату труда учитываются другие случаи питания. Согласно п.4 ст.255 Налогового кодекса РФ учитывается стоимость бесплатно предоставляемых работникам питания и продуктов, предусмотренных законодательством (молока и лечебно-профилактического питания). В соответствии с п.25 ст.255 и ст.270 Налогового кодекса РФ учитывается компенсация на питание (предоставление питания по льготным ценам или бесплатно), если она предусмотрена коллективным или трудовым договором.
8. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе учитываются в составе прочих расходов (пп.23 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).
В составе расходов на оплату труда учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков (п.13 ст.255 Налогового кодекса РФ), за время обучения с отрывом от производства (п.19 ст.255 Налогового кодекса РФ), оплата проезда к месту учебы (п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ). В составе прочих расходов учитываются затраты на оплату учебным учреждениям самого обучения.
9. Расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях, учитываются в составе прочих расходов (пп.32 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).
10. Расходы по договорам гражданско-правового характера (в том числе на услуги по ведению бухгалтерского учета), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, учитываются в составе прочих расходов (пп.36 и пп.41 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с п.21 ст.255 Налогового кодекса РФ в составе расходов на оплату труда учитываются расходы по аналогичным договорам, заключенным с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями.
11. Расходы на услуги банков по выплате заработной платы учитываются в составе внереализационных расходов (пп.15 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).
На практике организации часто заключают с банками договоры на перечисление сотрудникам заработной платы. За указанные услуги банки взыскивают с организаций дополнительную оплату, которая в расходы на оплату труда не включается. Данная ситуация была рассмотрена, например, в Письме Минфина России от 02.04.2003 N 04-02-05/3/14.
12. Оплата расходов судебному приставу в связи с выдачей заработной платы учитывается в составе внереализационных расходов (пп.10 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).
На практике возможен случай, когда в связи с несвоевременной выдачей заработной платы работники организации обращаются в комиссию по трудовым спорам и судебному приставу. Судебный пристав, исполняя свои обязанности по выдаче заработной платы, взыскивает с предприятия определенный процент от выданной суммы за оказанные услуги. Указанные затраты должны учитываться в составе внереализационных расходов. Данной позиции придерживается Минфин России (см. Письмо Минфина России от 07.02.2002 N 04-02-06/1/21).

4.2. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, установлен в ст.270 Налогового кодекса РФ. В частности, к данным расходам относятся следующие затраты, которые могут иметь близкое отношение к расходам на оплату труда.
1. Расходы по созданию амортизируемого имущества (п.5 ст.270 Налогового кодекса РФ).
К амортизированному имуществу относятся основные средства и нематериальные активы, указанные в ст.256 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 Налогового кодекса РФ. Иными словами, расходы на оплату труда работников, связанных с изготовлением основных средств, через прямые расходы формируют первоначальную стоимость созданных основных фондов организации.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств).
Таким образом, сумма расходов на оплату труда работников, связанных с изготовлением амортизируемого имущества, непосредственно в составе расходов организации на оплату труда не учитывается, а формирует первоначальную стоимость указанного имущества. В последующем данные затраты могут учитываться для целей налогообложения через сумму начисленной амортизации.
В связи с этим утверждение о том, что данные затраты не учитываются для целей налогообложения, достаточно условно.
Так, при выявлении в ходе налоговой проверки факта списания в расходы по оплате труда заработной платы работников, связанной с изготовлением основного средства, необходимо сумму завышенных расходов уменьшить на величину недосписанной части амортизации.
Например, организация в январе месяце изготовила и ввела в эксплуатацию основное средство (оборудование). При этом первоначальная стоимость была сформирована только исходя из материальных расходов без учета расходов на оплату труда в сумме 30 000 руб. Расходы на оплату труда работников, связанных с создание этого оборудования, были учтены в расходную часть налоговой базы в январе в сумме 20 000 руб.
Данное оборудование относится к первой амортизационной группе со сроком полезного использования 20 месяцев. При применении линейного метода амортизации норма амортизации составит 5% ((1 / 20) x 100%). С не учтенной в составе первоначальной стоимости оборудования суммы расходов на оплату труда за налоговый период (с февраля по декабрь) сумма амортизации составит 11 000 руб. (20 000 руб. умножить на 5% и умножить на 11 месяцев).
Таким образом, сумма завышенных расходов за год составит не 20 000 руб., а всего 9000 руб. (20 000 - 11 000).
2. Расходы в виде взносов на добровольное страхование работников, кроме взносов, указанных в ст.255 Налогового кодекса РФ (п.6 ст.270 Налогового кодекса РФ).
К расходам на оплату труда относятся только следующие виды страхования работников:
- долгосрочного страхования жизни на срок не менее пяти лет;
- добровольного личного страхования работников на срок не менее одного года, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
- добровольного личного страхования, заключаемый исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Все остальные виды добровольного страхования работников для целей налогообложения не учитываются.
3. Расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 Налогового кодекса РФ (п.7 ст.270 Налогового кодекса РФ).
К расходам на оплату труда относятся расходы по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии.
Во всех остальных случаях указанные расходы для целей налогообложения не учитываются.
4. Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п.16 ст.270 Налогового кодекса РФ).
Данное положение применяется за исключением тех случаев, которые специально оговорены в ст.255 Налогового кодекса РФ.
Например, согласно п.п.4 и 5 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относится:
- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья;
- стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании.
5. Расходы в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям (п.20 ст.270 Налогового кодекса РФ).
Любые перечисления профсоюзным организациям, даже связанные с содержанием своих работников, для целей налогообложения не учитываются.
6. Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п.21 ст.270 Налогового кодекса РФ).
Для того чтобы правильно применить данное положение, необходимо установить общий порядок применений всей ст.270 Налогового кодекса РФ.
Все ограничения, установленные данной статьей, применяются "сверх" случаев формирования затрат, предусмотренных ст.ст.254 - 269 Налогового кодекса РФ.
Иными словами, ст.270 Налогового кодекса РФ никогда не запрещает относить на расходы те затраты, которые предусматриваются иными статьями Налогового кодекса РФ.
Статья 270 Налогового кодекса РФ устанавливает два вида ограничений:
- ограничения в части превышения расходов, которые предусмотрены другими статьями Налогового кодекса РФ;
- ограничения в части расходов, которые не были перечислены в ст.ст.254 - 269 Налогового кодекса РФ.
Первое ограничение обусловлено установлением механизма нормирования расходов на оплату труда. Второе - открытым перечнем расходов на оплату труда.
Положение п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ является исключением и распространяет свое действие на все виды расходов организации. Однако данное правило закреплено в ст.270 Налогового кодекса РФ условно, поскольку оно повторяет положения, установленные в ст.252 Налогового кодекса РФ, которые распространяют свое действие на все виды расходов.
Таким образом, п.21 ст.270 Налогового кодекса РФ распространяет свое действие на те виды вознаграждений, которые не перечислены в п.1 - 25 ст.255 Налогового кодекса РФ.
Например, согласно п.1 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.
Формы и системы оплаты труда могут быть предусмотрены законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами. Следовательно, указанные выше суммы учитываются в расходах на оплату труда вне зависимости от того, установлены они в трудовых договорах или нет. Переписывать все положение о выплате заработной платы в трудовой договор не обязательно, если это не пожелают сделать стороны данного трудового договора.
В связи с этим необходимо особенно внимательно относиться к разъяснениям, данным МНС России в разд.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Согласно указанным разъяснениям, по мнению налогового ведомства:
"расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.
При этом в трудовом договоре допускаются ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.
Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли".
Иными словами, Министерство по налогам и сборам РФ считает, что все затраты, учитываемые в составе расходов на оплату труда, должны быть в обязательном порядке записаны в трудовом договоре. Однако данное положение не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах. Хотелось бы также отметить, что данное разъяснение, скорее всего, является неудачной корректировкой старых Методических рекомендаций (утв. Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).
7. Премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п.22 ст.270 Налогового кодекса РФ).
Выплата премий за счет средств специального назначения подлежит обязательному оформлению (приказ директора, решение учредителей о выделении средств и др.) и специальному отражению в бухгалтерском учете.
Выплата премий за счет целевых поступлений регулируется документом, который определяет направление их использования.
8. Расходы в виде сумм материальной помощи работникам (п.23 ст.270 Налогового кодекса РФ).
Расходы на выплату материальной помощи работникам во всех случаях не учитываются для целей налогообложения. В том числе, например, материальная помощь, выданная для первоначального взноса на приобретение и строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности.
9. Расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п.24 ст.270 Налогового кодекса РФ).
По данному основанию для целей налогообложения не учитываются расходы:
- на оплату дополнительных отпусков, которые не предусмотрены законодательством;
- на оплату дополнительных дней отпуска, предусмотренных сверх норм, установленных законодательством.
Первый случай является достаточно простым. Если организация в коллективном договоре установит основание для предоставления дополнительного оплачиваемого отпуска, предоставление которого вообще не предусмотрено законодательством, то расходы по его оплате не будут учитываться для целей налогообложения.

<< Пред. стр. 404 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу