<< Пред. стр. 405 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу
Например, согласно ст.263 Трудового кодекса РФ работнику, имеющему двух или более детей в возрасте до четырнадцати лет, работнику, имеющему ребенка-инвалида в возрасте до восемнадцати лет, одинокой матери, воспитывающей ребенка в возрасте до четырнадцати лет, отцу, воспитывающему ребенка в возрасте до четырнадцати лет без матери, коллективным договором могут устанавливаться ежегодные дополнительные отпуска без сохранения заработной платы. Вместе с тем в некоторых организациях указанным лицам в соответствии с коллективным договором предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск. В этом случае затраты по оплате данного дополнительного отпуска для целей налогообложения не учитываются.
Второй случай более сложный для применения. Сложность заключается в том, что действующее законодательство применяет два способа установления продолжительности дополнительного оплачиваемого отпуска.
Первый способ: когда продолжительность отпуска точно определена в нормативном порядке.
Например, в ст.321 Трудового кодекса РФ точно установлена продолжительность дополнительного оплачиваемого отпуска лицам, работающим в районах Крайнего Севера, - 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней.
В этом случае, если организация в коллективном договоре установит для указанных лиц дополнительные дни оплачиваемого отпуска (свыше 24 или 16 дней соответственно), то расходы по оплате этих дополнительных дней не будут учитываться для целей налогообложения.
Второй способ: когда в нормативном порядке установлена только минимальная продолжительность отпуска. При этом конкретный размер (количество дней) отпуска устанавливается коллективным договором.
Например, согласно ст.119 Трудового кодекса РФ установлено, что работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.
В данном случае отнесение на расходы оплаты дополнительного отпуска свыше трех дней является спорным.
По мнению налоговых органов, для целей налогообложения должна учитываться оплата только трех дней отпуска. Вместе с тем, данная позиция не учитывает следующие положения.
Во-первых, затраты по оплате дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством, включаются в расходы по оплате труда согласно п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ. При этом в указанной норме не сказано, что в расходы включается оплата только минимально установленного количества дней отпуска.
Во-вторых, п.24 ст.270 Налогового кодекса РФ распространяет свое ограничение на оплату сверх предусмотренных законодательством отпусков. Однако при втором способе определения продолжительности отпусков законодатель делегирует свои полномочия сторонам коллективного трудового договора.
По нашему мнению, ограничение учета расходов для целей налогообложения по оплате дополнительного отпуска в рассматриваемом случае должно осуществляться в соответствии со ст.252 Налогового кодекса РФ. Если организация экономически не обоснует предоставление большего количества по сравнению с минимальным размером дней отпуска, то эти дни для целей налогообложения учитываться не должны.
10. Расходы, предусмотренные п.25 ст.270 Налогового кодекса РФ.
По данному основанию для целей налогообложения не учитываются следующие расходы:
- в виде надбавок к пенсиям;
- единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
- доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации;
- компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ;
- компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
Последняя группа затрат, связанных с питанием, в случае включения ее в коллективный или трудовой договор будет учитываться для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда в соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.
11. Расходы по доставке работников (п.26 ст.270 Налогового кодекса РФ).
По данному основанию для целей налогообложения не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением:
- случаев, когда это обусловлено технологическими особенностями производства;
- случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В последнем случае при включении указанных затрат в коллективный или трудовой договор они учитываются в расходах на оплату труда в соответствии с п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ.
12. Расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п.27 ст.270 Налогового кодекса РФ).
На некоторых предприятиях практикуется продажа товаров (работ, услуг) своим работникам ниже рыночных цен. В случае образования в связи с этим убытков данные убытки в размере ценовой разницы для целей налогообложения не учитываются.
Обратите внимание, что аналогичные убытки, возникшие при реализации товаров не своим работникам, могут быть учтены при налогообложении прибыли в силу ст.268 Налогового кодекса РФ.
13. Расходы, предусмотренные п.29 ст.270 Налогового кодекса РФ.
По данному основанию для целей налогообложения не учитываются следующие расходы:
- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий;
- на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах;
- на оплату посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий;
- на оплату подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу;
- на оплату товаров для личного потребления работников;
- другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
14. Расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ (п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ).
Данное требование универсально и распространяет свое действие на любые виды расходов. Более подробно о применении ст.252 Налогового кодекса РФ рассмотрено в гл.2 настоящего издания.
Проценты (денежная компенсация) за задержку выплаты заработной платы.
Включение процентов за задержку выплаты заработной платы в перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, является условным, основанным только на позиции налогового ведомства. В настоящее время отнесение к расходам, учитываемым для целей налогообложения данного вида процентов, является спорным. В связи с этим рассмотрим обе точки зрения подробнее.
Согласно ст.236 Трудового кодекса РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
По мнению налоговых органов, указанные проценты для целей налогообложения не учитываются. При этом в качестве обоснования приводится п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ. Нарушение в данном случае состоит в том, что включение процентов в расходы организации противоречит принципу экономической обоснованности расходов, закрепленному в ст.252 Налогового кодекса РФ.
Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" при комментировании ст.255 Налогового кодекса РФ разъяснено следующее:
"Выплаты, предусмотренные ст.236 Трудового кодекса РФ, не связаны с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников, следовательно, указанные выплаты не должны учитываться для целей налогообложения прибыли в качестве расходов на оплату труда. При этом данные выплаты не могут рассматриваться в качестве экономически обоснованных расходов (Письмо МНС России от 19.02.2003 N 05-1-11/1286-Ж286)".
По мнению Минфина России, проценты за задержку выплаты заработной платы включаются в расходы, учитываемые для целей налогообложения. Так, в Письме Минфина России от 06.03.2002 N 04-04-06/48 разъяснено следующее:
"Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами.
Таким образом, денежная компенсация, полученная работником за задержку выплаты заработной платы, при определении налога на прибыль включается в расходы налогоплательщика на оплату труда".
При сравнении обеих позиций видно, что налоговые органы считают, что выплата процентов не связана с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников. Минфин России считает, что выплата процентов связана с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников. По данному вопросу, по нашему мнению, следует присоединиться к позиции Минфина России.
Так, указанная денежная компенсация является разновидностью материальной ответственности работодателя, предусмотренной гл.38 Трудового кодекса РФ. Другой разновидностью материальной ответственности работодателя является предусмотренная ст.234 Трудового кодекса РФ обязанность возместить работнику материальный ущерб, причиненный в результате незаконного лишения его возможности трудиться. В этом случае работодатель возмещает работнику неполученный заработок (оплата труда за время вынужденного прогула). Однако согласно п.14 ст.255 Налогового кодекса РФ оплата труда за время вынужденного прогула связана с режимом работы, условиями труда, а также с содержанием работников, в связи с чем учитывается в составе расходов на оплату труда. Следовательно, другой вид материальной ответственности, а именно проценты за задержку выплаты заработной платы, также связан с режимом работы, условиями труда, а также с содержанием работников.
Вместе с тем, по нашему мнению, данный вопрос должен решаться в другом направлении. Налоговые органы экономическую обоснованность определяют по наличию связи затрат с содержанием работников (режимом работы, условиями труда). Экономическая обоснованность является самостоятельной категорией. Расходы могут быть связаны с содержанием работников, но при этом они могут быть экономически необоснованными.
В отношении процентов за задержку оплаты труда, по нашему мнению, необходимо учитывать степень виновности работодателя и причину задержки. В этой связи также необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ (Определение от 25.07.2001 N 138-О) о добросовестности налогоплательщиков.
Например, неоправданно вести речь о виновности (недобросовестности) работодателя, который произвел задержку оплаты труда в связи с задержкой финансирования из бюджета оборонного заказа.
В другом случае, когда работодатель специально задерживает оплату труда, чтобы выплатить проценты, включить их в расходы и прольготировать в отношении налога на доходы с физических лиц, напротив, можно вести речь о недобросовестности.
ГЛАВА 2. УСЛОВИЯ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА
1. Общие положения
В отношении расходов на оплату труда можно выделить следующие 6 правил (условий) признания затрат для целей налогообложения:
1) расходы должны быть закреплены в установленном порядке;
2) нормируемые расходы корректируются для целей налогообложения;
3) расходы должны быть произведены;
4) расходы должны быть обоснованными;
5) расходы должны быть документально подтверждены;
6) расходы должны быть произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
Первое и второе правило основаны на положениях норм ст.ст.255 и 270 Налогового кодекса РФ (далее условия ст.255). Данные правила для расходов на оплату труда являются специфическими. Второе правило касается только расходов на страхование (обеспечение) работников.
Последние четыре правила предусмотрены ст.252 Налогового кодекса РФ. Эти правила универсальны для всех групп расходов. Вместе с тем для расходов на оплату труда эти условия проявляются с учетом специфики данной группы затрат.
Для того чтобы расходы на оплату труда учитывались для целей налогообложения, они должны соответствовать всем перечисленным условиям. Если хотя бы одно из условий будет нарушено, то расходы на оплату труда для целей налогообложения приниматься не будут.
2. Условия признания расходов на оплату труда
по статье 255 Налогового Кодекса РФ
2.1. Закрепление расходов в установленном порядке
1. Первое правило признания расходов на оплату труда для целей налогообложения состоит в том, что наименование указанных расходов должно быть закреплено в установленном порядке.
При этом под установленным порядком понимается соответствующий документ, в котором должны быть указаны расходы (например, нормативный акт, договор и др.).
Определение вида документа осуществляется по правилам налогового законодательства, а именно гл.25 Налогового кодекса РФ с учетом положений ст.11 Налогового кодекса РФ.
Иными словами, все перечисленные в гл.1 настоящего издания виды расходов на оплату труда должны быть предусмотрены в одном из следующих документов:
а) нормативных правовых актах, регулирующих трудовые отношения;
б) трудовых (иными) договорами (контрактах);
в) коллективных договорах;
г) соглашениях (генеральных, отраслевых, территориальных и др.);
д) локальных нормативных актах.
При этом для целей налогообложения конкретный документ, которым должны быть предусмотрены те или иные виды расходов, устанавливается, как уже было отмечено ранее, Налоговым кодексом РФ.
Так, ст.ст.255 и 270 Налогового кодекса РФ предусматривают следующие случаи (способы) закрепления расходов на оплату труда:
- нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
- трудовым договором и (или) коллективным договором;
- коллективным договором;
- иным договором;
- трудовым договором.
В первом случае расходы на оплату труда могут быть предусмотрены в одном из трех перечисленных видов документов: в нормативном акте, или в трудовом договоре, или в коллективном договоре.
В соответствии со ст.5 Трудового кодекса РФ регулирование трудовых отношений осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, принимаются работодателем в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.
Согласно ст.45 Трудового кодекса РФ соглашение - правовой акт, устанавливающий общие принципы регулирования социально-трудовых отношений и связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях в пределах их компетенции.
В переходный для трудового законодательства период необходимо также учитывать положения ст.423 Трудового кодекса РФ. В данной статье установлено, что до приведения нормативных правовых актов в соответствие с Трудовым кодексом РФ эти акты, в том числе законодательные акты бывшего СССР, действующие на территории РФ в пределах и порядке, которые предусмотрены Конституцией РФ, Постановлением Верховного Совета РСФСР от 12 декабря 1991 г. N 2014-1 "О ратификации Соглашения о создании Содружества Независимых Государств", применяются постольку, поскольку они не противоречат Трудовому кодексу РФ.
Изданные до введения в действие Трудового кодекса РФ нормативные правовые акты Президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории РФ постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Трудовым кодексом РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.
Таким образом, в рассматриваемом случае расходы должны быть предусмотрены в нормативном правовом акте, соглашении, локальном нормативном акте, коллективном или трудовом договоре.
При этом производить дублирование (повторение) того, что закреплено в нормативных правовых актах в трудовых или коллективных договорах, для целей налогообложения не обязательно. В ст.255 Налогового кодекса РФ не предусмотрено такого обязательного требования по дублированию. Более того, трудовое законодательство также исходит из принципа, согласно которому от наличия или отсутствия соответствующей записи в трудовом или коллективном договоре каких-либо обязательных положений, установленных нормативными правовыми актами, применяться все равно будут эти нормативные правовые акты.
Например, согласно п.1 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.
В соответствии со ст.ст.129 и 135 Трудового кодекса РФ формы и системы оплаты труда могут быть предусмотрены законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами.
Во втором случае расходы на оплату труда могут быть предусмотрены в трудовом договоре и (или) коллективном договоре. Данное требование обязательно для целей налогообложения в случае, когда оно специально оговорено в Налоговом кодексе РФ.
Например, согласно п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ в расходах на оплату труда учитываются другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.
В третьем случае расходы на оплату труда могут быть предусмотрены в коллективном договоре. Данное требование обязательно для целей налогообложения в случае, когда оно также специально оговорено в Налоговом кодексе РФ.
Например, в соответствии с п.17 ст.255 Налогового кодекса РФ в расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада при выполнении работ вахтовым методом, предусмотренные коллективными договорами.
В четвертом случае расходы на оплату труда могут быть предусмотрены в ином (не трудовом) договоре.
Например, в соответствии с п.18 ст.255 Налогового кодекса РФ в расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.
В пятом случае расходы на оплату труда могут быть предусмотрены в трудовом договоре.
Например, согласно п.21 ст.270 Налогового кодекса РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, учитываются для целей налогообложения на основании трудовых договоров.
Исходя из рассмотренных выше способов закрепления расходов на оплату труда в тех или иных документах можно составить следующую таблицу.
Документы, которыми
устанавливается порядок
закрепления затрат
Соответствующие пункты
ст.ст.255 и 270 Налогового
кодекса РФ
нормативные акты, трудовой
договор и (или) коллективный
договор
1 - 15, 19, 20, 22, 23 ст.255
трудовой договор и (или)
коллективный договор
25 ст.255; 25, 26 ст.270
коллективный договор
17 ст.255
иной договор
16, 18, 21 ст.255
трудовой договор
21 ст.270
2. Как было рассмотрено выше, Налоговый кодекс РФ устанавливает совсем немного случаев, когда расходы для целей налогообложения должны быть обязательно закреплены в трудовых (иных) или коллективных договорах. Данные случаи были подробно рассмотрены нами в гл.1 настоящего издания.
Вместе с тем хотелось бы еще раз обратиться к группе расходов, которая предусматривается иными видами договоров.
К этой группе относятся:
- суммы платежей по договорам добровольного страхования (п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ);
- по специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями (п.18 ст.255 Налогового кодекса РФ);
- по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работниками, не состоящими в штате организации (п.21 ст.255 Налогового кодекса РФ).
Для того чтобы данные затраты были включены в расходы на оплату труда, необходимо наличие соответствующих договоров.
Например, в отношении добровольного страхования в разд.5.2.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) разъяснено, что для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, достаточно наличие договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ.
При этом необходимо учитывать, что в расходы на оплату труда включаются только соответствующие суммы страховых платежей (взносов), суммы за оплату труда привлеченной рабочей силы, вознаграждение за труд по гражданско-правовому договору. Например, если в договоре на оказание услуг помимо вознаграждения предусмотрена оплата материалов, то стоимость материалов в расходах на оплату труда не учитывается.
3. Во всех остальных случаях при определении наименования и размера затрат необходимо руководствоваться трудовым законодательством.
В связи с этим на практике часто возникают споры с налоговыми органами. По мнению некоторых налоговых органов, если налогоплательщик нарушил какие-либо требования трудового законодательства, то он лишается права учитывать расходы на оплату труда для целей налогообложения. Указанная практика привела к установлению со стороны налогового ведомства самостоятельного принципа, который состоит в том, что нарушение трудового законодательства само по себе является налоговым нарушением.
Например, еще раз обратимся к разд.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Налоговое ведомство в данном разделе разъясняет, что:
"расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.
При этом в трудовом договоре допускаются ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.
Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.
Если работник до 1 февраля 2002 г. был принят на работу без заключения трудового договора, то документ, на основании которого он был принят на работу, следует рассматривать как трудовой договор".
Таким образом, Министерство по налогам и сборам РФ для формирования расходов на оплату труда в обязательном порядке требует наличие трудового договора в случае принятия работника на работу после 1 февраля 2002 г.
Необоснованность данного требования с точки зрения налогового законодательства очевидна и уже была рассмотрена нами в гл.1 настоящего издания.
Безусловно, что данное требование предусмотрено законодательством о труде. В связи с этим необходимо рассмотреть, насколько нарушение трудового законодательства влияет на порядок формирования расходов на оплату труда для целей налогообложения.
4. Для того чтобы определить степень влияния нарушений законодательства о труде на порядок формирования расходов для целей налогообложения, необходимо рассмотреть следующие три вопроса:
1) содержит ли трудовое законодательство иные нормы, регулирующие рассматриваемые отношения;
2) предусматривает ли данное нарушение отмену обязательных выплат работнику;
3) позволяет ли нарушение определить размер расходов на оплату труда.
Первое положение основано на специфике регулирования трудовых отношений. Данная особенность заключается в том, что один и тот же вопрос может регулироваться несколькими нормами Трудового кодекса РФ. Проявление этого положения возможно в двух вариантах:
- когда требование Трудового кодекса РФ носит не обязательный, а рекомендательный характер;
- когда неисполнение одной нормы заменяется действием другой.
Например, некоторые требования налоговых органов об обязательном включении тех или иных положений в коллективный или трудовой договор не соответствуют Трудовому кодексу РФ, поскольку отражение указанных вопросов носит рекомендательный, а не обязательный характер.
Так, согласно ст.41 Трудового кодекса РФ содержание и структура коллективного договора определяются сторонами. При этом в коллективный договор могут включаться взаимные обязательства работников и работодателя по следующим вопросам:
- формы, системы и размеры оплаты труда;
- выплата пособий, компенсаций;
- и т.д.
В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями.
В коллективный договор включаются нормативные положения, если в законах и иных нормативных правовых актах содержится прямое предписание об обязательном закреплении этих положений в коллективном договоре.
Следовательно, закрепление большого ряда вопросов в коллективном договоре носит рекомендательный характер. В частности, установление форм, систем и размеров оплаты труда может быть осуществлено и в иных документах. В соответствии со ст.135 Трудового кодекса РФ система оплаты труда может устанавливаться коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организации, трудовыми договорами.
В других случаях неисполнение положений одной нормы не препятствует разрешению спорных вопросов в связи наличием другой нормы.
Согласно ст.57 Трудового кодекса РФ существенными условиями трудового договора являются:
- место работы (с указанием структурного подразделения);
- дата начала работы;
- наименование должности, специальности, профессии;
- характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;
- условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);
- и др. обязательные условия.
Отсутствие существенных условий гражданско-правового договора влечет его недействительность. Так, в ст.432 Гражданского кодекса РФ сказано, что договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Вместе с тем для трудового договора применяется другой принцип, согласно которому трудовой договор считается заключенным как при отсутствии отдельных существенных положений, так и при отсутствии самого письменного трудового договора. Так, согласно ст.16 Трудового кодекса РФ, трудовые отношения возникают также в случае фактического допущения к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен. В ст.67 Трудового кодекса РФ также установлено, что трудовой договор, не оформленный надлежащим образом, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя.
Следовательно, сам факт невключения отдельных вопросов в текст трудового договора или соглашения (либо отсутствие этих документов) не означает отсутствие трудовых отношений между работниками и организацией.
Второе положение заключается в том, что нарушение отдельных норм Трудового кодекса РФ не лишает права работника на получение предусмотренных выплат.
Например, согласно ст.99 Трудового кодекса РФ не допускается привлечение к сверхурочным работам беременных женщин, работников в возрасте до восемнадцати лет, других категорий работников в соответствии с федеральным законом. Привлечение инвалидов, женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, к сверхурочным работам допускается с их письменного согласия и при условии, если такие работы не запрещены им по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением. При этом инвалиды, женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет, должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от сверхурочных работ. Сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
В случае если работодатель в нарушение установленных правил привлечет указанных лиц к сверхурочным работам, то он все равно будет обязан оплатить их труд в повышенном размере в соответствии со ст.152 Трудового кодекса РФ.
Следовательно, данная категория нарушений повлечет применение ответственности, специально предусмотренной для этого случая законодательством (например, административной). Однако состава налогового правонарушения это действие не образует.
Третье положение заключается в том, что для целей налогообложения важным является вопрос: позволяет ли нарушение трудового законодательства определить размер расходов на оплату труда.
Например, согласно ст.119 Трудового кодекса РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.
Если продолжительность такого отпуска не будет определена коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, то в любом случае работник будет иметь право на такой отпуск, исходя из трех календарных дней.
В аналогичном порядке будет решаться вопрос по всем случаям установления трудовым законодательством минимальных гарантий. При отсутствии установленного размера оплаты труда во всех случаях работник имеет право на минимальную заработную плату.
Также при нарушении положений ст.131 Трудового кодекса РФ, где установлено 20-процентное ограничение на выплату заработной платы в неденежной форме, не влияет на определение самого размера заработной платы.
Следовательно, в этих случаях сумма выплат для целей трудового законодательства будет определяться исходя из минимальных размеров. Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не установлено иное, то согласно ст.11 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения затраты должны также определяться исходя из указанных минимальных размеров.
Таким образом, в случае, когда налоговое законодательство не содержит обязательного закрепления затрат в трудовом или коллективном договоре, но такое требование содержится в трудовом законодательстве, несоблюдение требований трудового законодательства не может повлечь нарушение налогового законодательства.
Данный принцип подтверждается сложившейся ранее арбитражной практикой. Использование этой практики, по нашему мнению, вполне обоснованно, поскольку изменение законодательства в данном случае не влияет на правовые позиции рассмотрения налоговых споров.
Так, в ходе рассмотрения налоговых дел в арбитражных судах давно уже был установлен принцип, согласно которому нарушение норм одной отрасли законодательства не влечет нарушения налогового законодательства. Иными словами, если налоговое законодательство не связывает вопросы исчисления и уплаты налогов с исполнением норм каких-либо иных отраслей законодательства, то нарушение положений последних не влечет налогового нарушения.
Арбитражная практика
1. Затраты по оплате труда работников, не состоящих в штате налогоплательщика, при условии их фактического наличия относятся на себестоимость продукции.
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.01.2002 по делу N КА-А40/7864-01 (извлечение).
Решением от 23.08.2001, оставленным без изменения постановлением от 30.10.2001, удовлетворено исковое требование ООО "Мозель-М" к МИ МНС России N 41 по г. Москве о признании недействительным решения ответчика N 04-02/23 от 27.04.2001.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены решения и постановления не имеется.
(...)
При отнесении расходов по оплате труда работников, не состоящих в штате предприятия, на себестоимость продукции истец действовал правомерно. Отнесение на себестоимость затрат данной категории соответствует требованию п.7 указанного Положения. При этом имеет значение сам факт наличия затрат, который судом первой инстанции установлен и не оспаривается ответчиком.
Недостатки в оформлении бухгалтерских документов не являются основанием для признания неправомерности отнесения затрат на себестоимость продукции, поскольку затраты фактически подтверждены истцом и не оспорены ответчиком.
Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат установлено, что в себестоимость продукции (работ и услуг) включаются затраты на оплату услуг связи. Вывод суда об обоснованном включении затрат по подключению сотовых телефонов в себестоимость продукции основан на материалах дела и указанной норме права. То обстоятельство, что законодатель не определил исчерпывающего перечня, подпадающего под понятие услуги связи, не может служить основанием для отмены судебных актов, поскольку все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в силу п.7 ст.3 НК РФ в пользу налогоплательщика.
2. Факт отсутствия государственной регистрации договора аренды не имеет правового значения для отнесения платы за аренду объектов основных средств на себестоимость. Такое значение государственная регистрация договоров аренды приобретает при вступлении сторон по договорам аренды в гражданско-правовые отношения.
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.11.2001 по делу N КА-А41/6648-01 (извлечение).
ООО "Тонус" обратилось в Арбитражный суд Московской области с иском к ИМНС России по г. Павловский Посад.
Решением от 09.08.2001 Арбитражный суд Московской области удовлетворил исковые требования истца, поскольку затраты по договору аренды подтверждаются материалами дела, пеня за несвоевременную уплату декадных платежей взиманию не подлежит.
Постановлением от 01.10.2001 апелляционная инстанция в части признания недействительным решения ответчика на сумму 3423 руб. 18 коп. решение суда отменила, отклонив исковые требования истца, в остальной части решение суда оставлено без изменения.
Законность и обоснованность судебных актов проверяется в порядке ст.171 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ИМНС России по г. Павловский Посад, в которой ответчик ссылается на то, что договор аренды не прошел государственную регистрацию.
Поскольку пп."ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли не связывает право налогоплательщика на включение в себестоимость продукции (работ, услуг) платы за аренду объектов основных средств с государственной регистрацией соответствующих договоров аренды, суд первой и апелляционной инстанций пришел к обоснованному выводу о том, что в этом случае факт государственной регистрации договора аренды не имеет правового значения.
Такое значение государственная регистрация договоров аренды приобретает при вступлении сторон по договорам аренды в гражданско-правовые отношения.
3. Отнесение на себестоимость продукции расходов по оплате товаров, полученных от фирмы, которая на момент поставки не была зарегистрирована в государственных органах, является правомерным, так как недействительность сделок не влияет на размер налоговых обязательств.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 03.10.2001 по делу N А56-11540/01 (извлечение).
ООО "Оптэк" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным Решения ИМНС России по Петроградскому району Санкт-Петербурга от 30.03.2001 N 0071208.
Решением суда от 28.05.2001 исковые требования удовлетворены.
Постановлением апелляционной инстанции от 31.07.2001 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление суда и отказать в удовлетворении исковых требований.
В ходе проверки установлено, что ООО "Оптэк" включило в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по оплате товаров, получаемых от ООО "Арабика", которое в период поставки товаров не было зарегистрировано в государственных органах.
Суды первой и апелляционной инстанций правильно указали на то, что поскольку факт осуществления ООО "Оптэк" хозяйственных операций подтвержден, то недействительность сделок не влияет на размер его налоговых обязательств.
Таким образом, в этой части решение и постановление суда также соответствуют нормам материального и процессуального права.
4. Налоговым законодательством в целях налогообложения не установлено, что условием отнесения арендных платежей на себестоимость является государственная регистрация договоров аренды. Налоговое законодательство не ставит в зависимость освобождение от обложения налогом на прибыль взносов в уставный капитал от своевременности внесения изменений в учредительные документы общества.
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.05.2002 по делу N КА-А41/3154-02 (извлечение).
ИМНС России по г. Павловский Посад обратилась в Арбитражный суд Московской области с иском к ООО "Акватон" о взыскании штрафа по п.1 ст.122 и п.3 ст.120 НК РФ.
ООО "Акватон" заявлен встречный иск о признании недействительным решения ИМНС России по г. Павловский Посад о привлечении к налоговой ответственности.
Решением Арбитражного суда Московской области от 31.01.2002, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 26.03.2002, в первоначальном иске отказано, встречный иск удовлетворен.
Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.
Доводы ООО "Акватон" о включении в себестоимость продукции платы за аренду отдельных объектов основных производственных фондов приняты судом первой и апелляционной инстанций, поскольку основаны на пп."ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, согласно которому отнесение таких затрат не ставится в зависимость от государственной регистрации прав на недвижимое имущество.
Налоговым законодательством в целях налогообложения не установлено, что условием отнесения арендных платежей на себестоимость работ и услуг является государственная регистрация договоров аренды в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Поскольку данные затраты подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг), налоговым органом неправомерно начислен НДС по спорным суммам согласно п.2.3.7 акта проверки.
Доводы кассационной жалобы ИМНС России по г. Павловский Посад о том, что взносы в уставный фонд не подлежат налогообложению только в случае предварительного внесения изменений в учредительные документы, оценивались судом первой и апелляционной инстанций как не соответствующие п.6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль", п.2.7 Инструкции Госналогслужбы России N 37, а также ст.19 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", в соответствии с которой изменения в учредительные документы вносятся только после внесения участниками дополнительных вкладов.
Налоговое законодательство не ставит в зависимость освобождение от обложения налогом на прибыль взносов в уставный капитал от своевременности внесения изменений в учредительные документы общества.
5. Обязанность по уплате земельного налога не может ставиться в зависимость от получения землепользователем соответствующего правоустанавливающего документа.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.08.2001 по делу N Ф08-2574/2001-814А (извлечение).
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при участии в судебном заседании представителя ООО "Визан", представителя ИМНС России по г. Таганрогу, представителя Таганрогского МРО УФСНП России по Ростовской области, в отсутствие представителей администрации г. Таганрога, Комитета по земельным ресурсам и землеустройству г. Таганрога, ЗАО "Дан", рассмотрев кассационную жалобу ООО "Визан" на Решение от 28.05.2001 Арбитражного суда Ростовской области по делу N А53-4518/2001-С5-34, установил следующее.
ООО "Визан", г. Таганрог, обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с иском к ИМНС России по г. Таганрогу об отмене решения от 26.03.2001.
Решением арбитражного суда от 28.05.2001 в удовлетворении исковых требований отказано. Решение мотивировано тем, что отсутствие правоустанавливающих документов на землю не освобождает лицо, фактически использующее земельный участок, от платы за землю. Факт использования истцом спорного земельного участка подтверждается материалами дела.
В апелляционной инстанции законность решения суда первой инстанции не проверялась.
ООО "Визан" подало кассационную жалобу на Решение от 28.05.2000 и просит его отменить в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права и принять новое решение. Податель жалобы, обосновывая свою правовую позицию со ссылкой на статью 15 Закона РФ "О плате за землю", подчеркивает, что он не является землепользователем, так как у него отсутствуют документы, удостоверяющие право на земельный участок, а также отсутствует объект налогообложения. Не может служить доказательством пользования земельным участком постановление администрации города Таганрога, принятое на основании статьи 74 Земельного кодекса РСФСР, а также свидетельские показания, собранные в нарушение статьи 90 Налогового кодекса РФ. В постановлении администрации о закреплении земельного участка за истцом его размер указан ориентировочно, следовательно, не может служить в качестве элемента налоговой базы для исчисления земельного налога. Закрепленный за ООО "Визан" участок по своему назначению является местом городской свалки. Согласно статье 76 Земельного кодекса РФ полигоны для захоронения неутилизированных промышленных отходов, полигоны бытовых отходов являются землями общего пользования. Согласно пункту 9 статьи 12 Закона РФ "О плате за землю" земли общего пользования освобождаются от уплаты налога на землю.
Изучив материалы дела и выслушав представителей ООО "Визан", ИМНС России по г. Таганрогу, Таганрогского МРО УФСНП России по Ростовской области, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, на основании решения заместителя руководителя ИМНС России по г. Таганрогу N 134 от 15.01.2001 проведена проверка ООО "Визан" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
Постановлением главы администрации г. Таганрога N 455 от 22.02.1999 "О разрешении ЗАО "Дан" использовать земельный участок в районе Николаевского шоссе для сбора металлолома" за ЗАО "Дан" был закреплен земельный участок ориентировочной площадью 300 000 кв. м, расположенный в районе Николаевского шоссе (правая сторона), для сбора металлолома на основании статьи 74 Земельного кодекса РФ сроком на 1 год с последующей рекультивацией участка.
Постановлением главы администрации г. Таганрога N 1768 от 28.05.1999 "О внесении изменений в постановление главы администрации г. Таганрога N 455 от 22.02.1999 "О разрешении ЗАО "Дан" использовать земельный участок в районе Николаевского шоссе для сбора металлолома" изменено юридическое лицо, которому разрешено использовать земельный участок ориентировочной площадью 300 000 кв. м, расположенный в районе Николаевского шоссе (правая сторона), для сбора металлолома, с ЗАО "Дан" на ООО "Визан". При этом данный земельный участок был закреплен за истцом сроком до 22.02.2000 на основании статьи 74 Земельного кодекса РФ с последующей рекультивацией. Из данного Постановления следует, что оно принято по результатам рассмотрения заявления ООО "Визан" о закреплении за ним спорного земельного участка для сбора металлолома. На дату принятия данного Постановления имелось решение Госкомитета по охране окружающей среды Ростовской области о возобновлении действия на территории Ростовской области лицензии В 231307 N 61М/98/0164/001/Л от 23.09.1998 на осуществление деятельности по перемещению промышленных и иных отходов (кроме радиоактивных), в том числе лома и отходов черных и цветных металлов, ООО "Визан" (л. д. 17, т. 1).
Исследовав фактические обстоятельства по делу, дав оценку представленным в материалы дела доказательствам и доводам сторон, суд правомерно пришел к выводу о том, что ООО "Визан" фактически использовало в предпринимательской деятельности указанный в постановлении главы администрации г. Таганрога N 1768 от 28.05.1999 земельный участок площадью 300 000 кв. м в период с 01.06.1999 по 22.02.2000, а потому в соответствии с Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате на землю" подлежит обложению земельным налогом и должно было в соответствии с действующим налоговым законодательством представлять налоговому органу расчет налога (налоговую декларацию) по спорному земельному участку.
В силу ранее действовавшей статьи 31 Земельного кодекса РСФСР право бессрочного (постоянного) пользования земельным участком удостоверяется государственным актом. Однако государственный акт не является правоустанавливающим документом. Предоставление земельных участков производится на основании решения соответствующих органов власти или органов местного самоуправления.
При рассмотрении дела судом было учтено, что земельный налог носит обязательный характер, поступает в бюджет, взыскивается налоговыми органами и имеет односторонний характер его установления. Поэтому довод истца о том, что отсутствие правоустанавливающего документа при фактическом использовании земли освобождает его от уплаты земельного налога, является неправомерным.
Обязанность по уплате земельного налога не может ставиться в зависимость от получения землепользователем соответствующего правоустанавливающего документа, поскольку такая зависимость позволила бы пользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование.
То обстоятельство, что спорный земельный участок фактически использовался ООО "Визан" для добычи и сбора металлолома, подтверждается материалами дела, тогда как факт проведения ООО "Визан" на спорном земельном участке рекультивационных работ материалами дела не подтверждается.
6. Наличие или отсутствие соответствующих бухгалтерских проводок не влияет на существо права использовать предусмотренную законом налоговую льготу при соблюдении предусмотренных в законе условий.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.04.2003 по делу N Ф08-983/2003-381А (извлечение).
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, рассмотрев кассационную жалобу ОАО "Цимлянскхлебопродукт" на Решение от 23.10.2002 и Постановление от 23.12.2002 апелляционной инстанции Арбитражного суда Ростовской области по делу N А53-12178/2002-С5-33, установил следующее.
ОАО "Цимлянскхлебопродукт" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения ИМНС России по Цимлянскому району.
Решением от 23.10.2002, оставленным без изменения Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.12.2002, требование заявителя удовлетворено в части начисления дополнительных платежей по налогу на прибыль, в удовлетворении остальных требований отказано.
Не согласившись с принятыми судебными актами, ОАО "Цимлянскхлебопродукт" обратилось с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменить и направить дело на новое рассмотрение.
Проверив законность обжалуемых судебных актов, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей ОАО "Цимлянскхлебопродукт", Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, на основании решения руководителя ИМНС России по Цимлянскому району от 18.03.2001 N 69 проведена выездная налоговая проверка за период с 08.04.1999 по 31.12.2001 по вопросам полноты и правильности исчисления налогов и сборов.
Проверкой выявлены налоговые правонарушения, выразившиеся в занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что привело к неуплате данного налога в 2000 - 2001 годах. Данные правонарушения зафиксированы в акте проверки от 30.05.2002 N 77, по результатам рассмотрения которого налоговым органом принято решение от 25.06.2002 N 52 о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа. Кроме того, налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пеня за несвоевременную уплату налога на прибыль и дополнительные платежи по налогу на прибыль.
Удовлетворяя требования заявителя в части дополнительных платежей по налогу на прибыль, суд правомерно признал необоснованным их начисление, так как данные платежи, предусмотренные пунктом 2 статьи 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не подпадают под понятие налога, данное в статье 8 Налогового кодекса РФ.
В то же время при рассмотрении других эпизодов оспоренного налогоплательщиком решения налогового органа суд не учел следующего.
Согласно статье 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Пунктом 5 статьи 6 указанного Закона предусмотрено, что для предприятий, получивших в предыдущем году убыток, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет.
Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика по эпизоду, связанному с использованием данной льготы, суд исходил из того, что в бухгалтерском учете предприятия за 2000 год проводка, свидетельствующая о списании непокрытого убытка прошлых лет, отсутствует.
Однако суд не учел, что наличие или отсутствие соответствующих проводок не влияет на существо права использовать предусмотренную Законом налоговую льготу при соблюдении предусмотренных в Законе условий.
Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что у предприятия имеется убыток прошлых лет в том размере, в каком налогоплательщиком заявлена льгота.
Суд не принял это во внимание, поэтому обжалуемые судебные акты в этой части подлежат отмене.
2.2. Корректировка расходов для целей налогообложения
Данное условие установлено только в п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ в отношении:
- долгосрочного страхования жизни на срок не менее пяти лет, в течение которых не предусматриваются страховые выплаты, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, в соответствии с которым предусматривается выплата пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии;
- добровольного личного страхования работников, заключаемого на срок не менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
- добровольного личного страхования, заключаемого исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
В первых двух случаях совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
При расчете предельных размеров платежей (взносов) исходя из 12 и 3 процентов от суммы расходов на оплату труда, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ. То есть не включаются все затраты на страхование работников. При этом не учитывается как обязательное, так и добровольное страхование.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.
3. Условия признания расходов на оплату труда
по статье 252 Налогового кодекса РФ
3.1. Расходы должны быть произведены
Как указано в абз.2 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются только те затраты, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.
Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. В отношении расходов на оплату труда данное условие, например, применяется при восстановлении недоиспользованных сумм резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в конце года.
3.2. Расходы должны быть обоснованными
Согласно абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
При этом экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых налоговых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами.
По нашему мнению, при рассмотрении вопроса об экономической оправданности необходимо учитывать следующие два аспекта:
- оправданность размера таких расходов;
- оправданность самих расходов.
3.2.1. Обоснование размера расходов
Обоснование размера расходов на оплату труда имеет свою специфику.
Во-первых, при обосновании размера заработной платы необходимо учитывать положения ст.132 Трудового кодекса РФ. Согласно указанной норме заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда и максимальным размером не ограничивается. Следовательно, претензии налоговых органов о том, что какому-либо работнику установлена слишком большая заработная плата, будут необоснованными.
Во-вторых, при установлении повышенного размера гарантий и компенсаций в коллективном или трудовом договоре их обоснование должно осуществляться исходя из условий труда и быта работников. Чем сложнее условия труда и быта работников, тем больше по размеру компенсации и гарантии могут выплачиваться работодателем.
В-третьих, при обосновании размера затрат по гражданско-правовым договорам, включаемым в состав расходов на оплату труда, необходимо учитывать принцип разумности.
Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже является оценочной категорией, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п.3 ст.53, п.2 ст.72, п.2 ст.76, п.2 ст.314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст.10 Гражданского кодекса РФ).
В нашем же случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.
Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности. Анализировать подробно данные положения не представляется возможным, так как в зависимости от конкретных обстоятельств дела ситуация может складываться по-разному.
Вместе с тем один случай из судебной практики мы считаем необходимым привести.
Малое предприятие, имея на ноябрь месяц выручку в размере 900 000 руб. и затрат на 150 000 руб., в ноябре же месяце арендует автомобиль "Газель". За два месяца аренды арендодателю, каковым, как ни странно, выступил директор этого предприятия (работающий, кстати, на основании патента), было выплачено 400 000 руб. арендной платы. Причем, как было установлено в ходе выездной налоговой проверки, никакой производственной необходимости в аренде этого транспортного средства не было, так как производственная деятельность предприятия ни коим образом не обусловливалась наличием или отсутствием автомобиля. Налоговая инспекция перерассчитала расходную часть прибыли предприятия с применением положений ст.40 Налогового кодекса РФ. Арбитражные суды всех инстанций, куда с иском и жалобами обращалось предприятие, в удовлетворении иска отказали.
В отношении расходов на оплату труда признак разумности может состоять в обосновании величины вознаграждения физическому лицу по договору подряда.
<< Пред. стр. 405 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу