ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 406

3.2.2. Обоснованность самих расходов

В отношении расходов на оплату труда их обоснование может быть связано как с особенностями правового регулирования различных выплат в пользу работников, так и с особенностями деятельности самой организации.
Так, например, в соответствии с гл.26 Трудового кодекса РФ дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка предоставляются только успешно обучающимся в учебных заведениях работникам. При этом данный отпуск предоставляется только при получении соответствующего образования впервые. А в случае когда работник одновременно обучается в нескольких образовательных учреждениях, дополнительный отпуск предоставляется только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).
Согласно ст.119 Трудового кодекса РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск.
В случае когда такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа. Одновременное предоставление дополнительного отпуска и повышенной оплаты как за сверхурочную работу не будет экономически оправдано.
Как уже было указано выше, обоснование расходов на оплату труда может быть вызвано спецификой деятельности самой организации. Так, например, в связи с особой спецификой деятельности организации работникам бесплатно выдается форменная одежда (обмундирование).

3.3. Расходы должны быть документально подтверждены

Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:
- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (пп.3);
- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп.5);
- в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (пп.8).
Кроме того, необходимо отметить, что принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета. Однако для формирования "налоговых расходов" и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он играет большое значение. Более того, в соответствующих статьях гл.25 Налогового кодекса РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документирования затрат.
Так, в соответствии со ст.313 Налогового кодекса РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
В этой связи необходимо отметить, что в каждом конкретном случае необходимо исходить из всех условий документирования операции в совокупности данных. Именно такой подход применялся ранее судебными органами при возникновении споров, связанных с формированием себестоимости для целей налогообложения. Так, в п.2 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (утв. Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22) было указано, что представленные истцом доказательства в совокупности позволяют сделать вывод о подтверждении расходов. В других случаях судебные органы не признавали расходы подтвержденными именно из-за недостаточности документального доказательства осуществления расходов (См., в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.06.1997 N 819/97). Думается, что такой подход должен сохраниться и после 1 января 2002 г.
В отношении расходов на оплату труда условие документирования необходимо отличать от самого первого рассмотренного нами условия (закрепление расходов в установленном порядке). Наличие трудового договора, коллективного договора, локальных нормативных актов, соглашений подтверждает правомерность самих выплат. Документальным подтверждением этих выплат являются первичные учетные документы, а также различные ведомости начисления заработной платы и другие соответствующие документы.

3.4. Расходы должны быть произведены
в связи с осуществлением деятельности,
направленной на получение дохода

Данное условие позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Иными словами, перечень расходов, установленный в гл.25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа.
При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст.270 Налогового кодекса РФ).
В отношении расходов на оплату труда проявление этого принципа может быть в следующих случаях.
Расходы на оплату труда, выплату компенсаций и иных сумм, связанных с содержанием работников, будут учитываться для целей налогообложения только в том случае, если эти работники связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Расходы на бесплатное питание работников будут учитываться для целей налогообложения аналогичным образом, если питание оказывается работникам организации, связанным с деятельностью, направленной на получение дохода.

ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА РАСХОДОВ
НА ОПЛАТУ ТРУДА

1. Общие положения

Порядок организации налогового учета зависит от выбранного для целей налогообложения метода признания доходов и расходов.
При установлении в качестве метода признания доходов и расходов метода начисления организация применяет налоговый учет в полном объеме с учетом всех предусмотренных для этого метода особенностей.
При применении кассового метода налоговый учет осуществляется в несколько упрощенном варианте. Вместе с тем на практике у организаций, применяющих кассовый метод, как правило, не возникают какие-либо особенные случаи, вызывающие необходимость ведения сложного налогового учета.
В обобщенном виде целями налогового учета являются:
- документирование расходов для целей налогообложения;
- определение расходов текущего периода.
Осуществление документирования расходов для целей налогообложения в настоящем издании не рассматривается, поскольку это больше относится к сфере организации бухгалтерского и налогового учета на уровне первичных документов.
Организация налогового учета по определению расходов текущего периода имеет более разветвленный характер и подлежит постоянному применению.
Расходы текущего периода участвуют при исчислении налоговой базы за конкретный отчетный (налоговый) период.
Отнесение расходов к текущему периоду необходимо отграничивать от даты признания расходов для целей налогообложения.
В разд.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) разъяснено, что для правильного определения прибыли необходимо сравнивать доходы и расходы, относящиеся только к текущему периоду. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период. При этом следует различать моменты возникновения доходов и расходов, которые зависят от метода, применяемого налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль, - метода начисления или кассового метода и порядок отнесения тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Иными словами, момент признания расходов может уже наступить, но для целей налогообложения указанные расходы еще не признаются текущими. Порядок признания расходов на оплату труда рассмотрен в гл.4 настоящего издания.

2. Организация налогового учета расходов
на оплату труда при методе начисления

Организация налогового учета расходов на оплату труда при методе начисления состоит из следующих действий.
1. Формируются все признанные для целей налогообложения расходы на оплату труда.
К признанным расходам относятся затраты, которые учитываются для целей налогообложения и дата признания которых наступила в отчетном периоде. Иными словами, это те расходы на оплату труда, которые соответствуют требованиям ст.ст.255 "Расходы на оплату труда", 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения", 252 "Расходы. Группировка расходов", 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" Налогового кодекса РФ.
2. Из признанных расходов на оплату труда вычитаются расходы на оплату труда работников, связанных с деятельностью организации, подпадающей под действие специальных налоговых режимов.
Согласно ст.274 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.
Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.
В отношении иных специальных режимов также установлено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с Налоговым кодексом РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
На практике наиболее распространенной ситуацией является случай, когда организация наряду с обычными видами деятельности занимается операциями, подпадающими под действие режима вмененного налогообложения. В этом случае иногда возникает вопрос об отнесении расходов на оплату труда к тому или иному виду деятельности.
Расходы на оплату труда в этом случае должны определяться с помощью прямого счета. В случае когда такой способ невозможен (например, работник одновременно выполняет функции торгового агента в оптовой и розничной торговле), то для целей налогообложения в приказе по учетной политике необходимо установить метод распределения таких общих расходов.
Например, расчет таких выплат можно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.
3. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельной группы внереализационных расходов.
Так, расходы на оплату труда могут учитываться в составе следующих видов внереализационных расходов:
- расходов на содержание переданного по договору аренды имущества, если данная операция рассматривается организацией в качестве внереализационной;
- расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.);
- расходов, связанных с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;
- затрат на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;
- потерь от простоев по внутрипроизводственным причинам;
- не компенсируемых виновниками потерь от простоев по внешним причинам;
- потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
Например, в п.18 разд.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) установлено, что при отнесении расходов к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам следует исходить из того, что простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела). К таким простоям относятся: простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.
Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя предприятия.
Такие потери могут быть связаны, в частности, с оплатой в соответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (ст.157 Трудового кодекса РФ).
Расходы по простоям включают в себя, в частности, материальные затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со ст.155 Трудового кодекса РФ предусмотрено производить в размерах не ниже установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и др.
Необходимым условием является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что необходимо зафиксировать в соответствующих документах, в частности, в табеле учета использования рабочего времени.
4. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, относящиеся к операциям, по которым налоговая база формируется в особом порядке.
Данное положение касается следующих случаев:
- деятельность обслуживающих производств и хозяйств (ст.275.1 Налогового кодекса РФ);
- реализация амортизируемого имущества (ст.268 Налогового кодекса РФ);
- уступка права требования (ст.279 Налогового кодекса РФ);
- операции с ценными бумагами (ст.280 Налогового кодекса РФ);
- операции с инструментами срочных сделок (ст.304 Налогового кодекса РФ).
Раздельный учет всех расходов, в том числе и на оплату труда, по перечисленным операциям обусловлен тем, что в случае получения убытка в указанных случаях он учитывается для целей налогообложения в особом порядке.
Наиболее актуальным является случай обособленного учета расходов на оплату труда в отношении обслуживающих производств и хозяйств. Наиболее типичной ошибкой некоторых организаций является учет расходов на оплату труда работников, занятых в деятельности обслуживающих производств и хозяйств, в составе общей группы расходов.
5. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельных видов расходов, связанных с производством и реализацией, но учитываемых в особом порядке.
Данное положение касается следующих видов расходов:
- ремонта основных средств (ст.260 Налогового кодекса РФ);
- освоения природных ресурсов (ст.261 Налогового кодекса РФ);
- научно-исследовательских и опытно-конструкторских расходов (ст.262 Налогового кодекса РФ).
К указанным группам относятся отдельные виды расходов, которые в течение определенного промежутка времени формируют суммарный показатель (в том числе материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация, прочие расходы), который при наступлении соответствующего события учитывается в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Выделение данных видов расходов (в том числе соответствующих расходов на оплату труда) в отдельные группы обусловлено тем, что указанные затраты учитываются в составе косвенных расходов в специально предусмотренном для них порядке (начиная с определенного момента, в течение определенного срока, при наличии определенных условий, в ограниченном размере и т.п.).
Например, в отношении расходов на ремонт даны следующие разъяснения.
В разд.6.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) установлено, что расходы на ремонт определяются путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с ремонтом основных средств. Данный показатель формируется в течение текущего месяца и включается в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик принял решение о формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в течение налогового периода не уменьшают налоговую базу, а учитываются отчисления в указанный резерв.
В Письме УМНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" при комментировании ст.318 Налогового кодекса РФ разъяснено, что расходы на оплату труда работников и амортизацию основных средств вспомогательного производства, обеспечивающего ремонт объектов основных средств, выделяются в особую группу (ст.253 Налогового кодекса РФ) и в целях налогообложения признаются в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (Письмо МНС России от 17.09.2002 N 02-5-10/116-АД865).
6. Все остальные расходы на оплату труда подразделяются на прямые и косвенные, каждые из которых учитываются при расчете налоговой базы в определенном порядке.
Порядок распределения расходов на оплату труда на прямые и косвенные регулируется ст.318 Налогового кодекса РФ. При этом косвенные расходы учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде. Прямые расходы подлежат дальнейшему распределению.
7. Все прямые расходы распределяются по соответствующим группам.
Порядок распределения прямых расходов по соответствующим группам может быть установлен организацией самостоятельно в приказе по учетной налоговой политике.
Однако в обязательном порядке организация должна обеспечить учет прямых расходов по следующим направлениям:
- в отношении собственной продукции (ст.319 Налогового кодекса РФ);
- в отношении выполненных работ (ст.319 Налогового кодекса РФ);
- в отношении оказанных услуг (ст.319 Налогового кодекса РФ);
- в отношении материалов (работ, услуг), изготовленных собственными силами (ст.254 Налогового кодекса РФ);
- в отношении амортизируемого имущества, изготовленного собственными силами (ст.257 Налогового кодекса РФ).
8. Определяется сумма (доля) прямых расходов, учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Определение доли прямых расходов, учитываемых в текущем отчетном (налоговом) периоде, осуществляется в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ.

Схема организации налогового учета
расходов на оплату труда

-----------------------------------------------------------------¬
¦ Расходы на оплату труда, признанные для целей налогообложения ¦
L-----------------------------------------------------------------

уменьшаются на:

-----------------------------------------------------------------¬
¦- расходы на оплату труда работников, связанных с деятельностью ¦
¦организации, подпадающей под действие специальных налоговых ¦
¦режимов ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦- расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельной¦
¦группы внереализационных расходов ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦- расходы на оплату труда, относящиеся к операциям, по которым ¦
¦налоговая база формируется в особом порядке ¦
+----------------------------------------------------------------+
¦- расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельных¦
¦видов расходов, учитываемых в особом порядке ¦
L-----------------------------------------------------------------

оставшаяся сумма разделяется на:

---------------T-----------------¬
¦прямые расходы¦косвенные расходы¦
L--------------+------------------

прямые расходы разделяются в отношении:

-------------T-----------T---------T-------------T---------------¬
¦ собственной¦выполненных¦оказанных¦изготовленных¦ изготовленного¦
¦ продукции ¦ работ ¦ услуг ¦ материалов ¦амортизируемого¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ имущества ¦
L------------+-----------+---------+-------------+----------------

указанные прямые расходы делятся на:

-------------------------------T---------------------------------¬
¦ учитываемые в текущем периоде¦ не учитываемые в текущем периоде¦
L------------------------------+----------------------------------

2.1. Прямые и косвенные расходы на оплату труда

Перечень прямых расходов установлен ст.318 Налогового кодекса РФ. В отношении расходов на оплату труда к прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Все иные расходы на оплату труда являются косвенными.
В соответствии с разд.6.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) при формировании прямых расходов в соответствии со ст.318 Налогового кодекса РФ следует иметь в виду следующее.
При определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам, следует учесть, что к подобным расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п.
Следует учесть, что в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пп.16 ст.255 Налогового кодекса РФ.
В отношении последней рекомендации необходимо отметить следующее. Данное разъяснение не соответствует гл.25 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем для налогоплательщика применение этого разъяснения, в принципе, является положительным моментом. Поскольку указанное разъяснение не носит нормативного характера, то рекомендуем воспользоваться правом на получение письменного ответа от налогового органа по данному вопросу.
В состав косвенных расходов включаются также расходы, учитываемые в особом порядке. Данные расходы были осуществлены (накоплены) налогоплательщиком в течение предыдущих отчетных (например, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы на осуществление НИОКР и др.).
Исходя из прямых расходов формируется стоимость следующего имущества (работ, услуг), созданного самим налогоплательщиком:
- амортизируемого имущества;
В соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ в случае, когда налогоплательщик использует изготовленную им продукцию в качестве объектов основных средств, первоначальная стоимость такого объекта определяется по той же стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ.
- сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов;
Согласно п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ определение стоимости сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и т.п. объектов, созданных самим налогоплательщиком, осуществляется исходя на основании расходов, относящихся в соответствии со ст.318 Налогового кодекса РФ к прямым расходам.
- работ, услуг, относящихся к материальным расходам.
В аналогичном порядке (как для сырья и запасных частей) определяется стоимость результатов работ или услуг структурных подразделений налогоплательщика, относящихся в состав материальных расходов в соответствии с пп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

3. Организация налогового учета расходов
на оплату труда при кассовом методе

Организация налогового учета расходов на оплату труда при кассовом методе в гл.25 Налогового кодекса РФ до конца не определена.
Так, согласно ст.318 Налогового кодекса РФ распределение расходов на прямые и косвенные осуществляется налогоплательщиками, применяющими метод начисления.
Вместе с тем все иные основные положения по определению налоговой базы присущи и для кассового метода, с учетом особенностей, предусмотренных ст.273 Налогового кодекса РФ.
Организация налогового учета расходов на оплату труда при кассовом методе состоит из следующих действий, которые по содержанию аналогичны методу начислений, за исключением отдельных случаев.
1. Формируются все признанные для целей налогообложения расходы на оплату труда.
2. Из признанных расходов на оплату труда вычитаются расходы на оплату труда работников, связанных с деятельностью организации, подпадающей под действие специальных налоговых режимов.
3. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, относящиеся к операциям, по которым налоговая база формируется в особом порядке.
Данное положение при кассовом методе касается следующих случаев:
- деятельность обслуживающих производств и хозяйств (ст.275.1 Налогового кодекса РФ);
- реализация амортизируемого имущества (ст.268 Налогового кодекса РФ);
- операции с ценными бумагами (ст.280 Налогового кодекса РФ);
- операции с инструментами срочных сделок (ст.304 Налогового кодекса РФ).
4. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, являющиеся составной частью отдельных видов расходов, связанных с производством и реализацией, но учитываемых в особом порядке.
5. Из оставшейся суммы вычитаются расходы на оплату труда, связанные с изготовлением собственными силами амортизируемого имущества и материалов.
По данному вопросу существует неясность. Так, положения ст.ст.254 и 257 Налогового кодекса РФ, согласно которым стоимость имущества, изготовленного собственными силами, определяется исходя из прямых расходов, должны применяться и при кассовом методе. Однако, как уже было указано нами выше ст.318 Налогового кодекса РФ, согласно которой осуществляется распределение расходов на прямые и косвенные, при кассовом методе не применяется.
6. Оставшаяся сумма является расходами на оплату труда текущего периода.

ГЛАВА 4. МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Общие положения

Момент признания расходов на оплату труда зависит от выбранного организацией метода признания расходов.
При методе начисления расходы признаются для целей налогообложения, как правило, вне зависимости от оплаты. При кассовом методе признание расходов связано с фактом оплаты.

2. Признание расходов на оплату труда
при методе начисления

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст.272 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п.4 ст.272 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 Налогового кодекса РФ расходов на оплату труда.
Данное правило применяется в отношении всех расходов на оплату труда, предусмотренных ст.255 Налогового кодекса РФ, за исключением расходов на страхование работников (п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ).
При этом необходимо отметить следующее.
Расходы на оплату труда (в виде любых начислений работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников), предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами или коллективными договорами, начисляются ежемесячно в соответствии нормами трудового законодательства.
Расходы на оплату труда в виде:
- сумм, начисленных за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
- расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера,
начисляются за отработанное время по сроку оплаты, установленному в договоре.
Согласно п.6 ст.272 Налогового кодекса РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
Например, организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из предшествующего квартального платежа, заключила 8 января 2002 г. договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 365 дням). Страховая премия уплачена организацией единовременно 11 января 2002 г. в размере 12 тыс. руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику. При этом организация применяет для целей определения налогооблагаемой прибыли метод начисления.
Поскольку действие договора страхования приходится на несколько налоговых периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно п.6 ст.272 Налогового кодекса РФ.
При этом сумма затрат по страхованию не превышает установленного норматива.
Ежемесячно расходы по страхованию составляют:
12 тыс. руб. : 12 = 1 тыс. руб.
Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2002 г. - 21 день, будут рассчитываться следующим образом:
1000 : 31 x 21 = 677 руб.
Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 г.
Затраты, приходящиеся на январь 2003 г. - 10 дней, будут составлять: 1000 : 31 x 10 = 323 руб.
В I квартале затраты по страхованию составят - 2677 руб.;
За полугодие - 5677 руб.;
За 9 месяцев - 8677 руб.;
За год - 11 677 руб.
За первый квартал следующего года - 323 руб.

3. Признание расходов на оплату труда
при кассовом методе

Порядок признания расходов при кассовом методе закреплен в ст.273 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пп.1 п.3 ст.273 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

ГЛАВА 5. ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ
НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ. РЕЗЕРВ НА ВЫПЛАТУ ЕЖЕГОДНОГО
ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ЗА ВЫСЛУГУ ЛЕТ

1. Формирование учетной политики

Порядок учета расходов на формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год установлен в ст.324.1 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

2. Специальный расчет (смета) отчислений в резерв

Для формирования резерва налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Следует отметить, что тех исходных данных, которые предусмотрены в указанной статье Налогового кодекса РФ, недостаточно для того, чтобы сформировать сумму отчислений в резерв за текущий отчетный (налоговый) период. На наш взгляд, в данном случае наблюдается недоработка в тексте ст.324.1 Налогового кодекса РФ. Данная неточность может быть устранена только путем разъяснений налоговых органов, которые налогоплательщики вправе получить по письменному запросу.
Таким образом, можно предложить использовать следующий порядок формирования резерва в течение налогового периода:
1) определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов;
2) определяется предельная сумма ежемесячных отчислений в резерв как одна двенадцатая часть величины, указанной в п.1;
3) определяется годовой размер расходов на оплату труда, включая сумму единого социального налога с этих расходов;
4) определяется процент отчислений в резерв как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (величина, рассчитанная в п.1, деленная на величину, рассчитанную в п.3);
5) ежемесячно определяется нормативная месячная сумма отчислений в резерв как произведение месячной суммы расходов на оплату труда, включая сумму единого социального налога с этих расходов, и процента отчислений в резерв (п.4);
6) ежемесячно определяется фактическая месячная сумма отчислений в резерв как наименьшая из величин, рассчитанных в п.п.2 и 5.

3. Инвентаризация резерва на конец отчетного периода

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода и на следующий налоговый период перенесены быть не могут.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

4. Порядок уточнения размера резерва

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
Таким образом, для уточнения размера резерва необходимо определить следующие показатели:
1) количество дней неиспользованного отпуска;
2) среднедневную сумму расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
3) стоимость неиспользованного отпуска, по которому производилось резервирование, рассчитывается как произведение п.п.1 и 2;
4) размер обязательных отчислений единого социального налога на стоимость неиспользованного отпуска, по которому производилось резервирование.

5. Распределение отчислений в резерв в налоговом учете

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся в налоговом учете на определенные регистры учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников по тем же статьям расходов, по которым отражается и сумма расходов на оплату труда этих категорий работников. Таким образом, отчисления в резерв могут быть учтены для целей налогообложения как внереализационные расходы или расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь должны быть поделены на прямые и косвенные расходы.
При этом необходимо учитывать, что расходы по формированию резерва на оплату предстоящих отпусков тех работников предприятия, оплата труда которых не учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами гл.25 Налогового кодекса РФ, также не подлежат включению в налоговую базу. Для этого в системе налогового учета необходимо предусмотреть соответствующий раздельный учет таких расходов.

6. Резервы предстоящих расходов на выплату ежегодных
вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. При этом в расчеты берутся соответствующие показатели предполагаемых расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

ГЛАВА 6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА

1. Общий порядок формирования расходов на оплату труда
в бухгалтерском учете

До 1 января 2002 г. состав, размер и дата признания расходов для целей налогообложения прибыли соответствовали порядку отражения данных затрат на счетах бухгалтерского учета, т.н. формирование себестоимости продукции (работ, услуг).
Все расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), без ограничений в бухгалтерском учете собираются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Расходы, связанные с продвижением готовой продукции (работ, услуг) до потребителя, а также издержки обращения в организациях торговли, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Расходы, не связанные с производством продукции (работ, услуг), как правило, признаются внереализационными и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
На уменьшение доходов от реализации в дебет счета 90 "Продажи" попадает часть расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), приходящаяся на ту часть этой продукции, выручка от реализации которой признана в бухгалтерском учете. Все остальные расходы формируют остатки незавершенного производства (остаток по дебету счета 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), остатки готовой продукции и материально-производственных запасов собственного производства на складе или в цехах (остатки по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"), остатки отгруженной и нереализованной продукции (остатки по дебету счета 45 "Товары отгруженные"), остатки расходов на продажу (остатки по дебету счета 44 "Расходы на продажу"). Балансовый счет 91 "Прочие доходы и расходы" остатков на отчетную дату не формирует.
При этом порядок калькулирования себестоимости готовой, отгруженной и реализованной продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета устанавливается в учетной политике предприятия. Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрены несколько вариантов оценки остатков незавершенного производства, оценки остатков готовой и отгруженной продукции (товаров), а также возможность списания сразу на уменьшение доходов от реализации текущего отчетного периода общехозяйственных расходов и расходов на продажу. В любом случае показатель балансовых остатков по указанным выше счетам бухгалтерского учета на отчетную дату должен соответствовать реальной себестоимости остатков расходов, не уменьшивших доходы.
Поскольку заработная плата и иные расходы, связанные с оплатой труда, составляют один из обязательных элементов себестоимости продукции (работ, услуг), то порядок влияния этих расходов на формирование финансовых результатов в бухгалтерском учете аналогичен описанному выше: какие расходы и в каком размере в отчетном периоде будут уменьшать доходы от реализации, а какие оставаться на остатках.
С 1 января 2002 г. в налоговом учете применяется иной порядок формирования размера расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода. В общем случае в налоговом учете списание расходов, признанных таковыми в данном месяце, происходит "быстрее" по сравнению с бухгалтерским учетом, в котором часть этих расходов "вынуждена" распределиться на остатки и "перейти" на следующий месяц.
Пунктом 1 ст.318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, размеру, дате признания, принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, не отнесенные к прямым. При этом вся сумма косвенных расходов текущего месяца уменьшает налогооблагаемые доходы этого месяца.
Состав прямых расходов строго ограничен. К прямым расходам относятся:
- материальные расходы только в части расходов, указанных в пп.1 и 4 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ;
- расходы на оплату труда только в части персонала, участвующего в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг (в порядке ст.255 Налогового кодекса РФ);
- суммы только единого социального налога, начисленного на указанные выше суммы расходов на оплату труда (уже после исключения из начисленного ЕСН налогового вычета в виде взносов на обязательное пенсионное страхование);
- суммы начисленной амортизации только по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (в порядке ст.ст.256 - 259 Налогового кодекса РФ).
Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшают налогооблагаемые доходы текущего отчетного (налогового) периода, но за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. При этом порядок оценки указанных остатков предусмотрен ст.319 Налогового кодекса РФ. Как указывалось прежде, данный порядок не совпадает с аналогичным порядком оценки остатков в бухгалтерском учете.
Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета, где в себестоимость продукции (и соответственно в остатки на конец месяца, не учитываемые при формировании финансовых результатов) могут включаться все расходы на оплату труда, включая оплату труда управленческого персонала и иных отделов предприятия, непосредственно не связанных с производственным процессом, то в целях налогообложения прибыли распределению на остатки, не учитываемые в отчетном периоде в налоговой базе по налогу на прибыль, подлежит сумма существенно меньшая, поскольку по ст.318 НК РФ в прямые расходы может быть включена зарплата только персонала, непосредственно задействованного в технологической цепочке предприятия.

<< Пред. стр. 406 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу