<< Пред. стр. 407 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу
Д-т 25 К-т 70 - собраны общепроизводственные затраты по обслуживанию основных, вспомогательных и обслуживающих производств в части заработной платы
Д-т 20, 23, 29 К-т 25 - распределены общепроизводственные расходы между производствами методом, предусмотренным учетной политикой, в том числе расходы на оплату труда
Д-т 26 К-т 70 - собраны общехозяйственные расходы в части заработной платы
Д-т 20, 23, 29 К-т 26 - распределены общехозяйственные расходы между производствами методом, предусмотренным учетной политикой, если принята учетная политика включения управленческих расходов в полную себестоимость готовой продукции (работ, услуг), в том числе расходы на оплату труда
Или Д-т 90, 45 К-т 26 - списаны общехозяйственные расходы, если принята учетная политика включения управленческих расходов в полной сумме в себестоимости реализованной продукции (отгруженной продукции), в том числе расходы на оплату труда
Д-т 23 К-т 70 - собраны фактические затраты вспомогательных производств в части заработной платы
Д-т 20, 45, 90 К-т 23 - согласно калькуляции фактической себестоимости услуги и работы вспомогательных цехов, в том числе расходы на оплату труда (за минусом остатков по счету 23 в виде незавершенного производства, если они есть), распределены по направлениям потребления: на основное производство, продажа работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи не признана или признана в бухгалтерском учете)
Д-т 29 К-т 70 - собраны фактические затраты обслуживающих производств и хозяйств в части заработной платы
Д-т 20, 45, 90 К-т 29 - согласно калькуляции фактической себестоимости услуги и работы обслуживающих производств и хозяйств, в том числе расходы на оплату труда (за минусом остатков по счету 29 в виде незавершенного производства, если они есть), распределены по направлениям потребления: на основное производство, продажа работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи не признана или признана в бухгалтерском учете)
Д-т 20 К-т 70, 29, 21, 28, 23, 25, 26 - собраны фактические расходы основных цехов как в части зарплаты рабочих основных цехов, так и в части зарплаты иных цехов и персонала, распределенной по калькуляциям
Д-т 43, 21, 10, 28, 90 К-т 20 - согласно калькуляции фактическая себестоимость готовой продукции, услуг и работ основных цехов (за минусом остатков по счету 20 в виде незавершенного производства, если они есть) распределена по направлениям потребления: на склад готовой продукции, на полуфабрикаты, на материалы собственного производства, на брак производства, на продажу работ и услуг на сторону (если выручка от этой продажи признана в бухгалтерском учете), в том числе зарплата всех цехов и иного персонала, распределенная по калькуляциям
Д-т 45 К-т 43 - списывается себестоимость отгруженной продукции, если по отгруженной покупателям продукции выручка в бухгалтерском учете на конец месяца не может быть признана
Д-т 90 К-т 43, 45 - списывается себестоимость отгруженной продукции, если на конец месяца по отгруженной покупателям продукции выручка в бухгалтерском учете признана.
Д-т 44 К-т 70 - собраны расходы на продажу в части заработной платы
Д-т 45, 90 К-т 44 - списываются расходы на продажу (за минусом остатков по счету 44, если их расчет предусмотрен учетной политикой) в зависимости от принятой учетной политики либо на себестоимость отгруженной продукции, либо в полной сумме на уменьшение доходов от реализации.
В налоговом учете из всего разнообразия бухгалтерских проводок необходимо оценить состав, размер и дату признания для целей налогообложения затрат, в том числе в части расходов на оплату труда, собранных по дебету счета 20, 23, 25, 26, 29, 44 (без учета взаимных перемещений и "перебросок", например, Д-т 20 К-т 23, Д-т 23 К-т 25, Д-т 20 К-т 26 и т.п.).
После этого разделить данные расходы на прямые и косвенные. Как правило, в состав прямых расходов включается зарплата, отраженная по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", частично 25 "Общепроизводственные расходы". Расходы на оплату труда, учтенные по дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", а также частично 25 "Общепроизводственные расходы" (а возможно, и 23 "Вспомогательные производства", например, если там учитываются расходы отдела сбыта или снабжения), будут формировать косвенные расходы текущего периода. Оплата труда, учтенная по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", при условии, что на предприятии не нарушается методология бухгалтерского учета, должна выделяться в налоговом учете обособленно и приниматься в расчет налоговой базы в порядке ст.275.1 НК РФ.
Часть сформированных прямых расходов с учетом остатков прямых расходов на начало месяца в порядке, указанном в ст.319 НК РФ, распределить на остатки незавершенного производства, затем на остатки готовой продукции на складе, затем на остатки отгруженной и нереализованной продукции. При этом в расчете остатков для целей налогообложения должны учитываться: в остатках незавершенного производства - остатки полуфабрикатов собственного производства, а в остатках готовой продукции - остатки материалов и инвентаря собственного производства.
После этого путем сложения суммы косвенных расходов текущего месяца, суммы остатков прямых расходов на начало месяца, суммы прямых расходов за текущий месяц и вычитания суммы рассчитанных остатков прямых расходов на конец месяца можно определить сумму расходов, связанных с производством и реализацией, включаемую в налоговую базу текущего месяца (уменьшающую налогооблагаемые доходы).
В связи с этим следует учитывать, что заработная плата, приходящаяся на полуфабрикаты собственного производства, учитываемые на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" и тем более на остатках счета 20 "Основное производство", попадает в расчет остатков в налоговом учете в составе прямых расходов без дополнительных расчетов: бухгалтерские остатки по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" просто приплюсовываются к остаткам по счету 20 "Основное производство" и относительно этой суммы определяется остаток прямых расходов в налоговом учете. В данном случае сохраняется экономическое соответствие бухгалтерского и налогового учетов.
А вот заработную плату персонала, занятого изготовлением материалов собственного производства, необходимо отслеживать. Связано это с тем, что в бухгалтерском учете ТМЦ собственного производства изготавливаются, как правило, в неосновных цехах предприятия, которые, возможно, по системе налогового учета предприятия не включены в технологическую цепочку изготовления готовой продукции и соответственно не участвуют в формировании прямых расходов по ст.318 НК РФ. Примером могут служить материалы и т.п. ТМЦ, изготавливаемые ремонтным цехом или транспортным участком предприятия.
2. Материальные расходы собственного производства
Д-т 23 К-т 70 - собраны расходы соответствующего цеха по изготовлению материалов для собственных нужд в части зарплаты
Д-т 10 К-т 23 - учтена фактическая себестоимость изготовленных материалов
Д-т 20 К-т 10 - списаны в производство основной продукции материалы собственного изготовления по фактической себестоимости.
В налоговом учете оценка стоимости указанных материалов согласно п.4 ст.254 НК РФ должна производиться только исходя из прямых расходов, связанных с их изготовлением, рассчитанных в порядке применения ст.319 НК РФ. Иными словами, расходы, собранные бухгалтерской проводкой Д-т 23 К-т 02, 10, 70, 69, др., должны быть разделены на прямые (в части К-т 02, 10, 70, 69) и косвенные (в части К-т других счетов).
В налоговом учете стоимость материала, учтенная проводкой Д-т 10 К-т 23, должна быть оценена исходя их прямых расходов. При этом косвенные расходы (независимо от того, списаны ли данные материалы в производство или хранятся на складе) должны быть включены в уменьшение доходов отчетного периода. Далее при отпуске материалов в производство, отраженном проводкой Д-т 20 К-т 10, расходы основного производства (в том числе при расчете прямых и косвенных расходов по изготовлению основной продукции основного цеха и оценки ее остатков по ст.319 НК РФ) оцениваются только исходя из стоимости материалов в налоговом учете (т.е. только в части прямых расходов).
Как указывалось ранее, в связи с требованием ст.254 НК РФ и ст.319 НК РФ заработную плату персонала, занятого изготовлением материалов собственного производства, необходимо отслеживать. С формальной точки зрения это связано с тем, что остатки готовой продукции на складе в бухгалтерском учете всегда числятся на счете 43 "Готовая продукция", что облегчает методологию расчета. А вот неиспользованные (но полностью готовые) материалы собственного производства на конец месяца могут быть учтены как на остатках счета 10 "Материалы", так и на остатках счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", т.е. тех цехов, в которых они изготовлены или которым они переданы. Тем не менее для целей налогообложения прибыли в смысле применения ст.319 НК РФ такие остатки приравниваются именно к остаткам готовой продукции на складе.
Кроме того, в бухгалтерском учете ТМЦ собственного производства изготавливаются, как правило, в неосновных цехах предприятия, которые, возможно, по системе налогового учета предприятия не включены в технологическую цепочку изготовления готовой продукции и соответственно не участвуют в формировании прямых расходов по ст.318 НК РФ (в отношении основной продукции). Примером могут служить материалы и т.п. ТМЦ, изготавливаемые ремонтным цехом или транспортным участком предприятия.
Независимо от того, для каких нужд изготовлены данные материалы, в случае, если на конец отчетного периода они не отпущены в производство (на продажу) и числятся на остатках, например, счета 10 "Материалы", то в налоговом учете такие ТМЦ в оценке исходя из прямых расходов на их изготовление должны приравниваться к остаткам готовой продукции на складе (п.2 ст.319 НК РФ). В связи с этим возникает необходимость заработную плату персонала таких цехов распределять между себестоимостью изготовленных ТМЦ (прямые расходы) и себестоимостью иных работ, услуг, выполняемых цехом, но не относимых в состав прямых расходов (косвенные расходы).
В части ТМЦ собственного изготовления прямые расходы на оплату труда работников таких цехов при формировании остатков налогового учета должны включаться в расчет начиная с формирования остатков НЗП по п.1 ст.319 НК РФ (в части НЗП по материалам собственного производства) и заканчивая формированием остатков прямых расходов по изготовлению материалов, числящихся на складе (остаток по дебету счета 10 "Материалы") по п.2 ст.319 НК РФ. Иными словами, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета остатки по счету 10 "Материалы" в части материалов собственного изготовления приравниваются к остаткам по счету 43 "Готовая продукция".
3. Основные средства собственного производства
Д-т 08 К-т 70 - собраны расходы по изготовлению основного средства в части заработной платы
Д-т 01 К-т 08 - введено в эксплуатацию основное средство по балансовой (первоначальной) стоимости исходя из всех фактических затрат на его изготовление
Д-т 20 К-т 02 - начисление амортизации основного средства исходя из балансовой стоимости.
В налоговом учете оценка первоначальной стоимости указанного основного средства согласно абз.9 п.1 ст.257 НК РФ должна производиться только исходя из прямых расходов, связанных с его изготовлением, рассчитанных в порядке применения ст.319 НК РФ. Иными словами, расходы, собираемые в течение всего процесса изготовления основного средства (в том числе в течение нескольких отчетных периодов), бухгалтерской проводкой Д-т 08 К-т 02, 10, 70, 69, др. должны делиться на прямые (в части К-т 02, 10, 70, 69) и косвенные (в части К-т других счетов).
В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства, учтенная проводкой Д-т 01 К-т 08, должна быть оценена исходя их прямых расходов. При этом косвенные расходы в течение всего процесса изготовления основного средства (в том числе в течение нескольких отчетных периодов) должны включаться в уменьшение доходов текущего отчетного периода. Далее после ввода в эксплуатацию основного средства начисляемая амортизация, отражаемая проводкой Д-т 20 К-т 02 и относимая на расходы основного производства (в том числе при расчете прямых и косвенных расходов по изготовлению основной продукции и оценки ее остатков по ст.319 НК РФ), производится в целях налогообложения только исходя из первоначальной стоимости основного средства в налоговом учете (т.е. в части прямых расходов).
Учитывая, что расходы на оплату труда в силу ст.318 НК РФ составляют прямые расходы по изготовлению основного средства, то все начисленные суммы зарплаты персонала, участвующего в изготовлении объекта, должны оставаться на остатках в налоговом учете до момента ввода его в эксплуатацию, формируя первоначальную стоимость этого объекта. В данном случае наблюдается полное соответствие с порядком бухгалтерского учета таких расходов: зарплата персонала по изготовлению объекта основных средств до момента ввода его в эксплуатацию числится на остатках счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
4. Расходы на добровольное страхование своих работников
(пункт 16 статьи 255 НК РФ)
Д-т 76 К-т 51 - перечислены страховые взносы по договорам добровольного страхования своих работников
Д-т 26 (20, 23, 29) К-т 76 - отнесены на себестоимость страховые взносы по договорам добровольного страхования своих работников
Или (в зависимости от принятой учетной политики)
Д-т 97 К-т 76 - единовременно уплаченные страховые взносы по долгосрочным договорам добровольного страхования своих работников учтены в качестве расходов будущих периодов
Д-т 26 (20, 23, 29) К-т 97 - отнесены на себестоимость страховые взносы по договорам добровольного страхования своих работников.
В налоговом учете данные расходы принимаются с учетом следующих особенностей:
Во-первых, только перечисленные в п.16 ст.255 НК РФ виды договоров добровольного страхования работников учитываются для целей налогообложения прибыли. Все остальные расходы, отраженные по Д-т 26 (20, 23, 29), подлежат исключению из налоговой базы.
Во-вторых, включаемые в налоговую базу расходы по страхованию своих работников для целей налогообложения считаются расходами на оплату труда. Соответственно, при разделении расходов на производство продукции на прямые и косвенные в части расходов на оплату труда (п.1 ст.318 НК РФ) указанные расходы по страхованию также должны учитываться (в том числе и как прямые расходы, даже если в бухгалтерском учете они отражены по Д-т 26). Однако при этом следует учитывать, что МНС России придерживается иной точки зрения: в разд.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) указано, что "в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые в целях налогообложения в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ". Не соглашаясь с точкой зрения МНС России, все же стоит отметить, что такое разъяснение формирования прямых расходов "на руку" налогоплательщикам.
В-третьих, для целей налогообложения прибыли согласно п.16 ст.255 НК РФ расходы по договорам добровольного страхования своих работников нормируются. Т.е. расходы, отраженные по Д-т 26 (20, 23, 29), подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль только в пределах рассчитанных нормативов, сверх них подлежат исключению из налоговой базы.
В-четвертых, согласно п.6 ст.272 НК РФ расходы по страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. При этом если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. То есть расходы по таким договорам, отраженные по Д-т 26 (20, 23, 29), независимо от применяемой учетной политики в бухгалтерском учете для целей налогообложения должны приниматься равномерно. В связи с этим, поскольку правила бухгалтерского учета это позволяют, рекомендуем с точки зрения организации налогового учета по указанным договорам уплаченные взносы распределять на расходы с применением счета 97 "Расходы будущих периодов" или отдельного субсчета счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Однако при выборе счета бухгалтерского учета рекомендуем учитывать и законодательство, регулирующее порядок начисления налога на имущество предприятий.
5. Распределение начисленных отпускных
и иных расходов на оплату труда по отчетным
периодам для включения в себестоимость
продукции (работ, услуг)
Нередко на предприятиях для более точного формирования себестоимости продукции конкретного месяца применяется следующая схема бухгалтерского учета начисленных отпускных своим работникам.
Д-т 97 (76) К-т 70 - начислены отпускные (иные выплаты) работникам, приходящиеся на несколько месяцев
Д-т 20 К-т 97 (76) - отнесена на себестоимость соответствующая часть начислений, относящаяся к текущему месяцу.
Необходимо отметить, что указанный порядок прямо из требований законодательства по бухгалтерскому учету не вытекает. Многие предприятия продолжают пользоваться такой схемой учета еще и "по старинке", памятуя требования Положения о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552). Однако следует обратить внимание на негативные последствия применения счета 97 "Расходы будущих периодов" в связи с требованием законодательства, регулирующего порядок начисления налога на имущество предприятий.
В налоговом же учете согласно п.4 ст.272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда. Иными словами, при применении рассматриваемой схемы бухгалтерского учета отпускных в налоговую базу по налогу на прибыль должны включаться начисленные отпускные в том месяце, когда произведена проводка Д-т 97 (76) К-т 70, в фактически начисленных суммах.
6. Резервирование расходов на оплату труда
Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства и обращения. Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения.
Фактические расходы и платежи, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части сумм единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных на зарезервированные суммы заработной платы.
Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется. Остатки неиспользованных резервов на конец года после необходимых уточнений могут переноситься на следующий отчетный период.
Д-т 20, 23, 25, 26, 44 К-т 96 - произведены отчисления в формируемые резервы предстоящих расходов
Д-т 96 К-т 70, 68, 69 - фактические расходы отнесены за счет ранее зарезервированных сумм.
В налоговом учете предусмотрена возможность формирования только следующих резервов, связанных с оплатой труда работников, отчисления в которые учитываются в расходах на производство и реализацию:
- на оплату отпусков (ст.324.1 НК РФ);
- на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст.324.1 НК РФ).
- на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год (ст.324.1 НК РФ).
Согласно ст.324.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Поскольку недоиспользованные на последний день текущего налогового периода остатки указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода в качестве доходов, то, на наш взгляд, привлекательность формирования данных резервов для целей налогообложения прибыли вызывает сомнение.
В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся в налоговом учете на определенные регистры учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников по тем же статьям расходов, по которым отражается и сумма расходов на оплату труда этих категорий работников. Таким образом, отчисления в резерв могут быть учтены для целей налогообложения и как внереализационные расходы, и как расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь должны быть поделены на прямые и косвенные расходы.
При этом необходимо учитывать, что расходы по формированию резерва на оплату предстоящих отпусков тех работников предприятия, оплата труда которых не учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами гл.25 Налогового кодекса РФ, также не подлежат включению в налоговую базу. Для этого в системе налогового учета необходимо предусмотреть соответствующий раздельный учет таких расходов.
Кроме того, если в целях налогообложения прибыли формируются рассматриваемые резервы, то следует учитывать и следующие моменты.
Во-первых, поскольку расходы на оплату труда и суммы ЕСН, на них начисленные, основных производственных работников предприятия согласно ст.318 НК РФ должны включаться в состав прямых расходов, то очевидно, что при резервировании, например, расходов на оплату отпусков этим работникам суммы отчислений в резерв также должны учитываться в составе прямых расходов (т.к. поименованы в п.24 ст.255 НК РФ). Однако при этом следует обратить внимание, что согласно ст.324.1 НК РФ в сумму отчислений в резерв включается кроме собственно расходов по оплате отпусков, еще и резервирование сумм ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных на эту оплату. Так вот, при формировании прямых расходов по ст.318 НК РФ зарезервированные суммы должны распределяться следующим образом: суммы оплаты отпусков - прямые расходы по статье "Расходы на оплату труда", суммы ЕСН - прямые расходы по статье "ЕСН", суммы взносов на обязательное пенсионное страхование - косвенные расходы по статье "Прочие расходы".
Во-вторых, в налоговом учете размер возможных отчислений в указанные резервы в отличие от бухгалтерского учета ограничен определенными условиями (предельными величинами), установленными ст.324.1 НК РФ. Поскольку порядок формирования резервов для целей бухгалтерского учета определяется только учетной политикой предприятия, то, на наш взгляд, при создании в налоговом учете вышеуказанных резервов целесообразно порядок их формирования в бухгалтерском учете совместить с налоговым учетом.
В-третьих, в бухгалтерском учете отражаемые по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" резервы могут создаваться в отношении любых расходов, по которым решено производить равномерное включение расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Поэтому отраженные данной проводкой расходы для целей налогообложения должны быть подвергнуты оценке: учитываться для целей налогообложения могут только разрешенные виды резервов и при условии, что их создание предусмотрено в учетной налоговой политике предприятия.
Таким образом, если в бухгалтерском учете резервы создаются, а для целей налогообложения - нет, то в налоговом учете в качестве расходов должны учитываться фактические затраты, отражаемые в бухгалтерском учете проводкой Д-т 96 К-т 70, 68, 69. При этом начисление резерва проводкой Д-т 20 К-т 96 в налоговом учете в качестве расходов текущего месяца не учитывается.
Подписано в печать
31.07.2003
Название документа
"СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ"
(Бойкова М.П., Пархачева М.А.)
("Книги издательства "Вершина", 2003)
Источник опубликования
"Книги издательства "Вершина"
2003
Текст документа
"Книги издательства "Вершина", 2003
СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
М.П.Бойкова, М.А.Пархачева
ГЛАВА 1. ЧТО ТАКОЕ СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ
И КОГДА ОНИ ВОЗНИКАЮТ
Согласно п.2 ст.1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Причем стороны вправе самостоятельно по своему усмотрению определить условия договора (п.4 ст.421 ГК РФ) <1>.
--------------------------------
<1> Кроме случаев, когда содержание соответствующего условия договора не предписано законом или иными правовыми актами.
В настоящее время достаточно распространена ситуация, когда организации (индивидуальные предприниматели), заключая договоры, устанавливают цену товара (работ, услуг) в иностранной валюте или в условных денежных единицах, что позволяет устранить неблагоприятные последствия нестабильности национальной валюты. В этом случае речь идет об установлении в договоре условия о порядке определения цены товаров (работ, услуг), которое зависит от курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на определенную дату (валютная оговорка).
При исполнении таких договоров, как правило, возникают суммовые разницы.
1.1. Понятие суммовых разниц
Согласно п.1 ст.140 ГК РФ официальной денежной единицей России является рубль, то есть именно эта денежная единица является законным средством платежа, поэтому все наличные и безналичные платежи на территории России должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством <2>.
--------------------------------
<2> Случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке.
Несмотря на то что денежные расчеты между российскими организациями осуществляются в рублях, гражданским законодательством предусмотрена возможность устанавливать цену в договоре в иностранной валюте или в условных денежных единицах, пересчитываемых в рубли в согласованный сторонами срок. Так, согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, подлежит пересчету в рубли на определенный день, установленный договором, в соответствии с действующим на эту дату курсом.
Стороны по договору сами устанавливают, каким образом и в какой день пересчитывается цена договора в рублевом эквиваленте. При этом она будет определяться исходя из курса иностранной валюты (условной денежной единицы) <3>, действующего на дату, согласованную сторонами по договору <4>.
--------------------------------
<3> Обычно стороны по договору применяют официально действующие курсы тех или иных валют или условных единиц либо увеличивают их на определенный процент.
<4> Установление цены сделки в условных единицах (иностранной валюте) по курсу, действующему на дату подписания договора, вряд ли имеет смысл, поскольку в этом случае удобнее сразу установить цену договора в рублях (в соответствии с действующим курсом).
В большинстве случаев при заключении договора стороны устанавливают следующие даты пересчета его цены в рублевом эквиваленте:
1) исходя из курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на день оплаты покупателем товаров (работ, услуг);
2) исходя из курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на день перехода к покупателю права собственности на товары (работы, услуги).
При этом не исключается, что стороны договорятся и об иной дате, по состоянию на которую будет определяться окончательное рублевое выражение цены договора (например, в какой-либо фиксированный день). В то же время такая ситуация встречается редко и далее рассматриваться не будет.
Если же условие о дате пересчета стоимости товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте отсутствует, ею следует признать день оплаты покупателем товаров (работ, услуг). Это следует из п.2 ст.317 ГК РФ, согласно которому в случае, когда соглашением сторон не установлены иной курс или иная дата его определения, подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа.
В результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам (условным денежным единицам) может изменяться и рублевое выражение стоимости товаров (работ, услуг), в результате чего сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу поставщика (исполнителя) в качестве оплаты за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги), будет отличаться от суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки продукции (работ, услуг). Соответственно у одной из сторон по договору возникнет обязанность по доплате (возврату) разницы, возникающей вследствие изменения рублевого эквивалента цены договора.
Такие разницы называются суммовыми и подлежат принятию к бухгалтерскому и налоговому учету. Обращаем внимание читателей на то, что ГК РФ не содержит понятия "суммовые разницы", этот термин напрямую используется только для целей бухгалтерского и налогового законодательства. С точки зрения гражданского законодательства в рассматриваемых случаях речь идет об обязательстве одной из сторон сделки уплатить (вернуть) другой стороне определенную денежную сумму вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости товара (работ, услуг), причем такое обязательство вытекает из договора, цена которого определяется исходя из курса условной денежной единицы (иностранной валюты).
При этом возникновение суммовых разниц напрямую связано с наличием или отсутствием обязанности одной из сторон по уплате (возврату) другой стороне тех или иных сумм, формирующих стоимость товара (работ, услуг) в рублях и зависящих от курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату окончания расчетов по договору.
1.1.1. Суммовые разницы в бухгалтерском учете
Возникновение термина "суммовые разницы" в бухгалтерском учете обусловлено тем, что согласно п.5 ст.8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Причем такая регистрация производится на основании первичных учетных документов, составляемых в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания (п.4 ст.9 Закона о бухгалтерском учете).
Операции по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) непосредственно связаны с получением доходов одной из сторон по договору (в виде выручки от реализации товаров, работ или услуг) и совершением расходов другой стороной.
При отражении в бухгалтерском учете операций следует исходить из принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, который означает, что доходы и расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).
При этом выручка организации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств (или дебиторской задолженности), а расходы - в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме (или кредиторской задолженности) (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99)).
Вследствие изложенного у организации возникает необходимость учесть в бухгалтерском учете разницу, обусловленную изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) в период между датой отгрузки (приобретения) товаров (работ, услуг) и датой их оплаты.
Такая разница называется суммовой и ее определение для продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) дано в п.6.6 ПБУ 9/99 и п.6.6 ПБУ 10/99 <5>:
--------------------------------
<5> Также определение суммовых разниц приводится в отдельных ПБУ, регулирующих порядок отражения отдельных активов организаций, о чем подробнее рассказано в других разделах книги.
- под суммовой разницей для продавца (исполнителя) понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете;
- под суммовой разницей для покупателя (заказчика) понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
Поскольку доходы организации принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств (или дебиторской задолженности), а расходы - в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме (или кредиторской задолженности) у покупателя, величина поступления у продавца (исполнителя) и величина оплаты у покупателя (заказчика) определяются с учетом суммовых разниц (увеличиваются или уменьшаются) и учитываются ими по общему правилу в качестве дохода или расхода (в зависимости от характера осуществляемой операции).
1.1.2. Суммовые разницы в налоговом учете
В отличие от нормативных актов бухгалтерского учета, Налоговый кодекс РФ не устанавливает единого режима учета суммовых разниц - порядок их учета зависит от порядка исчисления конкретного налога.
Налог на добавленную стоимость
При исчислении НДС организациям, заключающим сделки в условных денежных единицах (иностранной валюте), следует руководствоваться гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Причем указанная глава понятия "суммовые разницы" не содержит, что связано со следующим.
Согласно п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ. А это означает, что налоговая база для продавца (исполнителя) определяется исходя из цены договора, указанной сторонами и признаваемой для него выручкой от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно изменение рублевой стоимости товаров (работ, услуг) влечет за собой и изменение налоговой базы по НДС.
Кроме того, в соответствии с п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Это означает, что налоговая база по НДС формируется с учетом поступлений, причитающихся от покупателя (заказчика) за реализованные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги), то есть исходя из цены сделки в рублевом эквиваленте.
Следует иметь в виду, что налоговая база формируется налогоплательщиком на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: либо как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) <6>.
--------------------------------
<6> Для налогоплательщиков, применяющих момент определения налоговой базы по мере поступления оплаты, суммовых разниц для целей налогообложения не возникает (о чем рассказано ниже). Поэтому далее рассматриваются только те налогоплательщики, которые определяют налоговую базу по моменту отгрузки товаров.
При этом у налогоплательщиков, применяющих момент определения налоговой базы по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в связи с включением в договор условия о формировании цены товара в условных денежных единицах (иностранной валюте) может возникнуть ситуация, когда по моменту признания налоговой базы стоимость товаров (работ, услуг) в рублях еще не определена и может измениться после поступления оплаты.
В этом случае на момент перехода права собственности на реализуемые товары (выполнения работы, оказания услуги) налоговая база будет определяться исходя из цены договора в рублевом эквиваленте, определяемой на дату реализации, тем более что п.2 ст.153 НК РФ предусмотрено, что доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (то есть исходя из курса условной денежной единицы или иностранной валюты на дату реализации).
В то же время при получении оплаты за реализованные товары (работы, услуги) у продавца (исполнителя) может возникнуть необходимость в пересчете рублевой стоимости проданного товара (выполненных работ, оказанных услуг). Вследствие этого в указанный момент возникает несоответствие между определенной ранее (в момент реализации) налоговой базой и налоговой базой, рассчитанной исходя из сложившейся цены сделки в рублевом эквиваленте на момент оплаты. А это означает, что у одной из сторон по договору возникнет обязанность по доплате (возврату) разницы, возникающей вследствие изменения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) по отношению к рублю.
Поскольку общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п.4 ст.166 НК РФ), в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговую базу по НДС следует определять с учетом суммовых разниц, как сумм, увеличивающих или уменьшающих выручку от реализации товаров (работ, услуг) <7>.
--------------------------------
<7> Аналогичная позиция высказана и в Письме МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115 "О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам".
Подобная ситуация складывается и у покупателя (заказчика) при приобретении им товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, и использующего свое право уменьшить исчисленную сумму налога на установленные НК РФ налоговые вычеты, определяемые как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации <8>.
--------------------------------
<8> Либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.
Пунктом 2 ст.171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при условии, что они используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Таким образом, в случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из условных денежных единиц, производится в российских рублях, к вычету у налогоплательщика должна приниматься вся сумма налога, фактически уплаченная поставщиком. Это означает, что разница, возникающая вследствие установления цены договора исходя из курса условной денежной единицы или иностранной валюты (суммовая разница), может увеличивать или уменьшать суммы, подлежащие включению в состав налоговых вычетов.
Напомним, что налоговые вычеты при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) следует производить на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (исполнителями), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п.1 ст.169 НК РФ, п.1 ст.172 НК РФ).
Корректировка ранее учтенных сторонами по договору сумм НДС в связи с изменением стоимости товаров (работ, услуг) влечет за собой внесение изменений в книгу продаж у продавца (исполнителя) и в книгу покупок у покупателя (заказчика). Причем записи в указанных книгах могут производиться только на основании счетов-фактур, оформленных в установленном порядке.
Согласно п.3 ст.169 НК РФ составлять счета-фактуры при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) обязаны все плательщики НДС. Такое же положение закреплено и в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила учета счетов-фактур).
Причем ни гл.21 НК РФ, ни Правилами учета счетов-фактур не предусмотрено запрета на оформление счетов-фактур в условных денежных единицах или иностранной валюте <9>. В этой связи организации могут оформлять счета-фактуры как в условных денежных единицах, так и в иностранной валюте.
--------------------------------
<9> Более того, что касается правомерности оформления счетов-фактур в иностранной валюте, то на это прямо указывает п.7 ст.169 НК РФ. Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, также могут быть выражены в иностранной валюте.
При исчислении НДС по договорам, связанным с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщикам следует иметь в виду следующее. Если продавцом счет-фактура выписан в иностранной валюте или условных денежных единицах, то особых сложностей с его регистрацией в книге продаж продавца (исполнителя) и книге покупок покупателя (заказчика), как правило, не возникает <10>. А вот если оформление счета-фактуры производится в рублях, обе стороны сталкиваются с рядом определенных проблем, которые связаны не только с отражением определенных записей в книге продаж и книге покупок, но и с выпиской дополнительных счетов-фактур <11>.
--------------------------------
<10> Более подробно о регистрации счетов-фактур, выписанных в иностранной валюте или условных денежных единицах в книге продаж продавца (исполнителя) и книге покупок покупателя (заказчика), см. разд.2.1.1 и 2.1.2 гл.2.
<11> Более подробно о регистрации счетов-фактур, выписанных в рублях в книге продаж продавца (исполнителя) и книге покупок покупателя (заказчика), см. разд.2.1.1 и 2.1.2 гл.2.
Налог на прибыль
Иная ситуация складывается в отношении налога на прибыль. Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль" в п.11.1 ст.250 НК РФ и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ определяет суммовую разницу как разницу, возникающую у налогоплательщика в случае, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
В налоговом учете полученные налогоплательщиком доходы (расходы), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, учитываются в совокупности с доходами (расходами), стоимость которых выражена в рублях (п.3 ст.248 НК РФ, п.5 ст. 252 НК РФ). С точки зрения гл.25 НК РФ "Налог на прибыль" (в отличие от положений, установленных гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость"), суммовые разницы не имеют непосредственной связи с получением дохода в виде выручки от реализации <12> и подлежат включению либо в состав внереализационных доходов или расходов (в зависимости от того, увеличивается или уменьшается задолженность покупателя за поставленные товары).
--------------------------------
<12> Кроме налогоплательщиков, применяющих кассовый метод и учитывающих доходы по мере поступления оплаты за реализованные товары (работы, услуги), поскольку у них суммовых разниц для целей налогообложения не возникает (о чем рассказано ниже). Поэтому далее рассматриваются только налогоплательщики, которые определяют налоговую базу по методу начислений.
Согласно п.7 ст.271 НК РФ и п.9 ст.272 НК РФ суммовая разница признается доходом или расходом налогоплательщика, определяющим налоговую базу по методу начислений в следующем порядке:
- у продавца (исполнителя) - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- у покупателя (заказчика) - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Исходя из изложенного выше суммовые разницы как результат изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам (условным денежным единицам) могут возникнуть при исполнении тех или иных договоров в случаях, если при исполнении денежных обязательств сумма, которая поступает в качестве оплаты за проданный товар (выполненные работы, оказанные услуги), отличается от суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
1.1.3. Разграничение суммовых разниц
Для целей бухгалтерского и налогового учета суммовые разницы, возникающие у сторон по договору, разграничивают на положительные и отрицательные, причем положительные суммовые разницы для продавца являются отрицательными для покупателя, и наоборот.
Положительные суммовые разницы возникают:
- у продавца (исполнителя) в случае, если на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы увеличивается и, как следствие, увеличивается его доход;
- у покупателя (заказчика) в случае, если на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается его расход.
Отрицательные суммовые разницы возникают:
- у продавца (исполнителя) в случае, если на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается его доход;
- у покупателя (заказчика) в случае, если на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы увеличивается и, как следствие, увеличивается его расход.
1.2. Возникновение суммовых разниц в зависимости
от условий договора
При установлении цены договора в условных денежных единицах (иностранной валюте) суммовые разницы в учете продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) возникают не всегда.
Естественно, что суммовые разницы не возникают (вне зависимости от условий заключаемого договора), если при исполнении договора не произошло изменения рублевого эквивалента договорной цены реализуемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Это происходит в случаях, если при исполнении договора не произошло изменения курса рубля по отношению к условной денежной единице (иностранной валюте). Или в ситуации, когда оплата и отгрузка товаров (работ, услуг) происходят одновременно, что характерно для розничных продаж.
В то же время возможны иные варианты, когда цена договора выражена в условных денежных единицах (иностранной валюте), но суммовые разницы ни у одной из сторон по договору не возникают.
Возникновение или отсутствие суммовых разниц связано с условиями договора и зависит от установленных сторонами договора:
- даты, на которую определяется рублевый эквивалент цены товаров (работ, услуг);
- порядка расчетов (в том числе наличия предварительной оплаты);
- момента перехода права собственности на реализуемые товары (выполненные работы);
- иных условий договора, влияющих на пересчет рублевого эквивалента цены договора (в частности, сложный алгоритм установления цены договора, например с учетом скидок за объем продаж).
1.2.1. Если цена договора определяется по курсу
условной денежной единицы на день реализации
Если при заключении договора стороны устанавливают дату пересчета его цены исходя из курса условной денежной единицы (иностранной валюты) на день реализации товаров (работ, услуг), ни у одной из сторон по договору суммовые разницы не возникают (ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения).
Это связано с тем, что на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) рублевый эквивалент цены договора уже определен. Причем цена реализуемых товаров (работ, услуг) в рублях не зависит от того, когда и в каком размере произведена оплата - до или после перехода права на реализуемые товары (выполняемые работы, оказываемые услуги).
В случае, когда покупатель оплачивает стоимость товаров (работ, услуг) после перехода права собственности на них (выполнения работ, оказания услуг), рублевый эквивалент цены договора будет исчисляться в момент реализации товаров (работ, услуг) исходя из курса, действующего в этот день. А следовательно, суммовых разниц как дополнительного дохода или расхода по договору, учитываемых для целей бухгалтерского или налогового учета, у сторон по договору не возникнет.
Пример 1.1. Организация оптовой торговли в феврале 2003 г. заключила договор купли-продажи партии товаров на сумму 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е.
В соответствии с условиями договора оплата товаров производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их реализации, причем оплата товаров должна быть произведена покупателем в течение месяца после их отгрузки.
Покупная стоимость реализованных товаров составила 150 000 руб.
В соответствии с заключенным договором 2 марта 2003 г. покупателю была отгружена партия товаров. Оплата реализованных товаров была произведена покупателем 28 марта 2003 г.
Предположим, что курс условной денежной единицы на дату перехода к покупателю права собственности на партию товаров составил 30,94 руб.
В целях исчисления налога на прибыль организация применяет метод начисления, а для целей исчисления НДС определяет налоговую базу по моменту отгрузки.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета поставщика:
2 марта 2003 г.
Реализация товаров:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 185 640 руб. - отражена сумма выручки от реализации партии товаров исходя из курса 30,94 руб/у. е., действовавшего на день реализации партии товаров (6000 у. е. х 30,94 руб/у. е.);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 30 940 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости проданной партии товаров, сформированной на момент реализации (185 640 руб. х 20% : 120%);
Дебет 90-2 Кредит 41
- 150 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость партии отгруженных товаров.
28 марта 2003 г.
Получение денежных средств от покупателя:
Дебет 51 Кредит 62
- 185 640 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от покупателя в счет расчетов по договору.
Порядок определения поставщиком налоговой базы по НДС и налогу на прибыль:
Поскольку цена реализованных товаров в рублевом эквиваленте сложилась в момент передачи права собственности на товары, суммовые разницы в налоговом учете продавца не возникают, а налоговая база по НДС и налогу на прибыль рассчитывается в общем порядке исходя из выручки от реализации товаров в размере 154 700 руб. (185 640 руб. - 30 940 руб.).
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:
2 марта 2003 г.
Приобретение товаров в собственность:
Дебет 41 Кредит 60
- 154 700 руб. - отражена сумма расходов по приобретению партии товаров на дату перехода права собственности на них (на дату поступления) без учета НДС ((6000 у. е. - 1000 у. е.) х 30,94 руб/у. е.));
Дебет 19 Кредит 60
- 30 940 руб. - отражена сумма НДС по поступившим товарам, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е.).
28 марта 2003 г.
Перечисление денежных средств продавцу:
Кредит 60 Дебет 51
- 185 640 руб. - отражена сумма денежных средств, перечисленных поставщику в счет окончательных расчетов по договору (154 700 руб. + 30 940 руб.);
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19
- 30 940 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оприходованным и оплаченным товарам.
Порядок определения покупателем суммы налоговых вычетов по НДС:
Сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов, определяется в общем порядке исходя из стоимости оприходованных и оплаченных товаров в размере 154 700 руб. и составляет 30 940 руб.
Порядок определения покупателем расхода для целей исчисления налога на прибыль:
Поскольку цена приобретенных товаров в рублевом эквиваленте сложилась в момент перехода к покупателю права собственности на них, при их оплате суммовые разницы в целях налогообложения прибыли не возникают, а следовательно, не возникает внереализационных расходов (доходов). Расход в виде покупной стоимости товаров учитывается в общем порядке <13> исходя из сумм, уплаченных поставщику (без учета НДС), в размере 154 700 руб.
--------------------------------
<13> В зависимости от принятого метода списания первоначальной стоимости товаров.
Аналогичная ситуация возникает и в случае, когда по условиям договора покупателем произведена полная или частичная предоплата за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). Возникающая при этом разница между денежными средствами, уже перечисленными поставщику, и окончательно сложившейся задолженностью перед ним в день перехода права собственности на реализованные товары (работы, услуги) подлежит либо перечислению поставщику, либо возврату покупателю излишне уплаченных средств.
Пример 1.2. Организация оптовой торговли в феврале 2003 г. заключила договор купли-продажи партии товаров на сумму 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е.
В соответствии с условиями договора оплата товаров производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их реализации, причем поставка товаров осуществляется при условии 50%-ной предоплаты.
Покупная стоимость реализованных товаров составила 150 000 руб.
В соответствии с заключенным договором 28 февраля 2003 г. от покупателя поступил аванс, а 2 марта 2003 г. ему была отгружена партия товаров. Окончательные расчеты по договору были произведены 28 марта 2003 г.
Предположим, что курс условной денежной единицы составил:
- на дату предоплаты - 30,80 руб.;
- на дату передачи покупателю права собственности на партию товаров - 30,94 руб.;
- на дату окончательной оплаты - 31,5 руб.
В целях исчисления налога на прибыль организация применяет метод начисления, а для целей исчисления НДС определяет налоговую базу по моменту отгрузки товаров (работ, услуг).
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета поставщика:
28 февраля 2003 г.
Получение аванса от покупателя:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"
- 92 400 руб. - отражена сумма полученной 50%-ной предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (6000 у. е. х 50% : 100% х 30,80 руб/у. е.);
Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 15 400 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы полученных авансов (1000 у. е. х 50% : 100% х 30,80 руб/у. е. или 92 400 руб. х 20% : 120%).
2 марта 2003 г.
Реализация товаров:
Дебет 62 Кредит 90-1
<< Пред. стр. 407 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу