<< Пред.           стр. 409 (из 474)           След. >>

Список литературы по разделу

 --------------------------------
  <*> Данные расшифровываются в произвольной форме.
  <21> Данное Приложение заполняется только по итогам налогового периода. В данном случае для наглядности мы считаем возможным заполнить Приложение N 6 к Листу 02 по итогам I квартала 2003 г. Тем более, что рекомендуем налогоплательщикам заполнять это Приложение по окончании каждого отчетного периода "для себя", чтобы облегчить работу по составлению декларации по итогам года.
 
 2.1.2. Учет отрицательных суммовых разниц
 
  При возникновении отрицательных суммовых разниц, образующихся в случае, когда на дату пересчета обязательства курс условной денежной единицы уменьшается, сумма выручки, ранее учтенная на счетах 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы", уменьшается (сторнируется). Одновременно уменьшается задолженность перед бюджетом по НДС. На счетах бухгалтерского учета отражаются следующие операции:
  ------------------------¬
  ¦Дебет 62 Кредит 90 (91)¦
  L------------------------
  - уменьшена сумма выручки на величину отрицательных суммовых разниц, возникших в момент ее фактической оплаты (или при наступлении иного события, приводящего к возникновению суммовых разниц);
  ----------------------------------------------¬
  ¦Дебет 90 (91) ¦
  ¦Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"¦
  L----------------------------------------------
  - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц.
  При расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики уменьшают налоговую базу по этому налогу на сумму возникших отрицательных суммовых разниц путем уменьшения выручки от реализации. Одновременно делается соответствующая запись в книге продаж.
  В отношении выписки и оформления счетов-фактур данная ситуация (так же как при возникновении положительных суммовых разниц) законодательно не урегулирована. В то же время исходя из общего принципа, предполагающего, что в счетах-фактурах указывается выручка от реализации товаров на дату реализации, налогоплательщику при изменении стоимости товаров (работ, услуг) уже проданного товара (выполненных работ, оказанных услуг) можно поступить следующим образом.
  Если продавцом (исполнителем) счет-фактура выписан в иностранной валюте или условных денежных единицах, он, как и в случае возникновения положительных суммовых разниц, регистрируется в книге продаж дважды в рублевом эквиваленте.
  В первый раз счет-фактура регистрируется в книге продаж исходя из курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг) <22> в общеустановленном порядке, а во второй раз - исходя из курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату погашения обязательства покупателем. При этом вторая регистрация этого же счета-фактуры (по мере возникновения отрицательной суммовой разницы) может быть произведена двумя способами:
 --------------------------------
  <22> Обращаем внимание на то, что в данном случае мы рассматриваем вариант, когда налоговая база для исчисления НДС определяется "по отгрузке". Если налоговая база для исчисления НДС определяется "по оплате", то счет-фактура регистрируется в книге продаж на дату оплаты. То есть регистрация производится в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п.17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
 
  - путем внесения сторнировочной записи только на сумму отрицательной суммовой разницы (цифры проставляются в скобках или красным);
  - путем сторнирования ранее сделанной записи (цифры также проставляются в скобках или красным) и внесения новой, рассчитанной по иному курсу.
  В этом случае авторы, так же как и при возникновении положительных суммовых разниц, отдают предпочтение первому из предложенных способов. Хотя результат будет один и тот же при применении как первого способа, так и второго.
  Если продавцом (исполнителем) счет-фактура выписан в рублях, он регистрируется в книге продаж в момент передачи права собственности на товары (работы, услуги).
  По мере возникновения отрицательной суммовой разницы налогоплательщик может поступить следующим образом:
  - выписать и передать покупателю "отрицательный" (со знаком минус) счет-фактуру на сумму возникшей отрицательной разницы (цифры проставляются в скобках или красным). Такой счет-фактура регистрируется в книге продаж путем внесения сторнировочной записи на сумму отрицательной суммовой разницы;
  - выписать и передать покупателю новый счет-фактуру, оформленный на дату оплаты. При этом ранее выписанный счет-фактура отзывается. Новый счет-фактура регистрируется в книге продаж путем внесения новой записи, причем ранее сделанная запись сторнируется на всю сумму (цифры проставляются в скобках или красным).
  В этой ситуации мы также склонны придерживаться первого из предложенных вариантов. Тем более что при возникновении и положительных, и отрицательных суммовых разниц подход должен быть единым.
  Если продавец при образовании положительной суммовой разницы выписывает дополнительный счет-фактуру на величину разницы, при возникновении отрицательной суммовой разницы логично выписать дополнительный счет-фактуру со знаком минус ("отрицательный").
  Вместе с тем работники налоговых органов рекомендуют налогоплательщикам воспользоваться вторым из предложенных способов. Однако, по нашему мнению, применить его на практике не просто, да и не совсем верно. Ведь далеко не всегда об этом можно договориться с покупателем (заказчиком). И это понятно, поскольку первоначальный счет-фактура уже зарегистрирован покупателем (заказчиком) в книге полученных счетов-фактур, а его отзыв и замена другим счетом-фактурой означает нарушение правил документооборота и порядка регистрации счетов-фактур в хронологическом порядке.
  Таким образом, налогоплательщику в такой ситуации придется самостоятельно сделать выбор в пользу того или иного из предложенных вариантов. А чтобы не оказаться в подобной ситуации, можно лишь порекомендовать обеим сторонам при заключении договора в условных денежных единицах (иностранной валюте) заранее согласовать вопрос об оформлении счетов-фактур и во избежание проблем оформлять его либо в условных денежных единицах, либо в иностранной валюте.
  При расчете суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики уменьшают налоговую базу по этому налогу на сумму возникших отрицательных суммовых разниц путем увеличения суммы внереализационных расходов.
 
  Пример 2.2. В I квартале 2003 г. организацией были реализованы товары (работы, услуги) собственного производства по договорам, цена которых определялась исходя из курса условной денежной единицы.
  Предположим, что на дату реализации цена товаров (работ, услуг) составила 300 000 руб., включая НДС - 50 000 руб., и за I квартал 2003 г. организацией получены отрицательные суммовые разницы, возникшие в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в размере 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб.
  В этом же периоде организацией было продано основное средство, стоимость которого также определялась исходя из курса условной денежной единицы. При этом на дату продажи основного средства его стоимость составила 60 000 руб., включая НДС - 10 000 руб., а отрицательные суммовые разницы, полученные в связи с его реализацией, - 1800 руб., включая НДС - 300 руб.
  В организации налоговым периодом по НДС является квартал, и организация не рассчитывает налог на прибыль ежемесячно исходя из фактической выручки от реализации.
  В целях исчисления НДС организация применяет метод определения налоговой базы "по отгрузке".
  Предположим, что за I квартал 2003 г. иных доходов организация не получала.
  Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:
  Реализация товаров собственного производства:
  Дебет 62 Кредит 90-1
  - 300 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства без учета отрицательных суммовых разниц, включая НДС - 50 000 руб.;
  Дебет 90-3
  Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
  - 50 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) <23>.
 --------------------------------
  <23> Если организация определяет момент возникновения налоговой базы по НДС по мере оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), ей следует отразить задолженность перед бюджетом по НДС по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС". При поступлении от покупателя (заказчика) денежных средств в оплату реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (либо при ином погашении обязательства по оплате) продавцу (исполнителю) следует отразить возникшие обязательства по уплате НДС, сделав на счетах бухгалтерского учета соответствующую запись по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".
 
  Реализация объекта основных средств:
  Дебет 62 Кредит 91-1
  - 60 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации объекта основных средств без учета отрицательных суммовых разниц, включая НДС - 10 000 руб.;
  Дебет 91-2
  Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
  - 10 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости реализованного объекта основных средств.
  Получение денежных средств от покупателя товаров:
  Дебет 51 Кредит 62
  - 288 000 руб. - отражена сумма денежных средств, поступивших от покупателя в оплату реализованных товаров (работ, услуг) собственного производства;
  Дебет 62 Кредит 90-1
  --------------¬
  ¦- 12 000 руб.¦ - уменьшена сумма выручки на величину
  L--------------
 отрицательных суммовых разниц, возникших в связи с реализацией
 товаров (работ, услуг) при наступлении событий, приводящих к
 возникновению таких разниц;
  Дебет 90-3
  Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
  ------------¬
  ¦- 2000 руб.¦ - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС
  L------------
 в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц по
 договорам на реализацию товаров (работ, услуг).
  Получение денежных средств от покупателя объекта основных средств:
  Дебет 51 Кредит 62
  - 58 200 руб. - отражена сумма денежных средств, поступивших от покупателя в оплату реализованного объекта основных средств;
  Дебет 62 Кредит 91-1
  ------------¬
  ¦- 1800 руб.¦ - уменьшена сумма выручки на величину
  L------------
 отрицательных суммовых разниц, возникших в связи с реализацией
 объекта основных средств при наступлении событий, приводящих к
 возникновению таких разниц;
  Дебет 91-2
  Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
  -----------¬
  ¦- 300 руб.¦ - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС
  L-----------
 в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц по
 договорам на реализацию объекта основных средств.
  Порядок определения налоговой базы по НДС:
  1. Налоговая база по НДС, определяемая исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства с учетом отрицательных суммовых разниц:
  300 000 руб. - 50 000 руб. - 12 000 руб. + 2000 руб. = 240 000 руб.;
  2. Налоговая база по НДС, определяемая исходя из выручки от реализации объекта основных средств с учетом отрицательных суммовых разниц:
  60 000 руб. - 10 000 руб. - 1800 руб. + 300 руб. = 48 500 руб.;
  3. Налоговая база по НДС, определяемая исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), включая продажу объекта основных средств <24>:
  240 000 руб. + 48 500 руб. = 288 500 руб.
 --------------------------------
  <24> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 57 700 руб. (288 500 руб. х 20% : 100%).
 
  Заполнение налоговой декларации по НДС:
  При заполнении налоговой декларации по НДС налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что в ней суммовые разницы в отдельную строку не выделяются, а включаются в показатель выручки, указываемый по строке 010 разд.I "Расчет общей суммы налога" (или 020 в зависимости от применяемой ставки налога)
  Исходя из того, что общая сумма налога в графе 6 по строкам 050 - 210 должна соответствовать итоговой сумме, указанной в графе 6 по строкам 010 - 040 по соответствующим налоговым ставкам, показатель выручки с учетом суммовых разниц также следует отразить и по строке 180 разд.I и (или) по строке 190, в зависимости от применяемой ставки налога.
 
 Налоговая декларация по налогу
 на добавленную стоимость
 за I квартал 2003 г.
 (отчетный (налоговый) период)
 (фрагмент)
 
 Раздел I. Расчет общей суммы налога
 
 (Все суммы указываются в рублях)
 Налогооблагаемые объекты Код
 строки Налоговая
 база
 (А) Ставка
 НДС Сумма
 НДС
 (Б) 1 2 3 4 5 6 1 Реализация (передача)
 товаров (работ, услуг) по
 соответствующим ставкам
 налога - всего: 010 288 500 20 57 700 020 10 030 20/120 040 10/110 в том числе: ... ... ... ... ... ... 1.9 прочая реализация товаров
 (работ, услуг) по
 соответствующим ставкам
 налога - всего: 180 311 500 20 57 700 190 10 200 20/120 210 10/110 ... ... ... ... ... ...
  Порядок определения доходов в целях исчисления налога на прибыль:
  1. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства без учета НДС и без учета отрицательных суммовых разниц:
  300 000 руб. - 50 000 руб. = 250 000 руб.;
  2. Доходы от реализации объекта основных средств без учета НДС и без учета отрицательных суммовых разниц:
  60 000 руб. - 10 000 руб. = 50 000 руб.;
  3. Всего доходов от реализации, учитываемых при исчислении налога на прибыль:
  250 000 руб. + 50 000 руб. = 300 000 руб.;
  4. Внереализационные расходы в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС:
  12 000 руб. - 2000 руб. = 10 000 руб.;
  5. Внереализационные расходы в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации объекта основных средств, без учета НДС:
  1800 руб. - 300 руб. = 1500 руб.;
  6. Всего внереализационных расходов в виде суммовой разницы, учитываемых при исчислении налога на прибыль:
  10 000 руб. + 1500 руб. = 11 500 руб.;
  7. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:
  300 000 руб. - 11 500 руб. = 288 500 руб.
  Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль:
  При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль суммы доходов от реализации товаров (работ, услуг) отражаются по строке 010 Листа 02 Расчета налога на прибыль организаций, причем их расшифровка приводится в Приложении N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации". В этом Приложении отдельно указываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 020) и выручка от реализации амортизируемого имущества (строка 060). Итоговые данные, отражаемые по строке 110 Приложения N 1 к Листу 02, переносятся в строку 010 Листа 02.
  Кроме того, заполняя налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за отчетный период, налогоплательщикам следует иметь в виду, что отрицательные суммовые разницы, учитываемые в целях налогообложения, отдельной строкой в Листе 02 в декларации не указываются, а включаются в общую сумму внереализационных расходов, отражаемых по строке 040 Листа 02 Расчета налога на прибыль организаций.
  В то же время при заполнении налоговой декларации за налоговый период отрицательные суммовые разницы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, также отражаются по строке 150 Приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам". Причем в указанной строке Приложения N 7 показывается общая сумма прочих (не указанных в других строках приведенного Приложения) внереализационных расходов в истекшем налоговом периоде, а расшифровка прочих видов внереализационных расходов (включая отрицательные суммовые разницы) приводится далее в произвольной форме по свободным строкам.
  Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что расшифровке подлежат только те внереализационные расходы, сформированные у налогоплательщика и подлежащие налоговому учету за отчетный (налоговый) период в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, которые имеют удельный вес в общей сумме внереализационных расходов не менее 5 процентов (п.10 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585).
 
 Расчет налога на прибыль организаций
 за I квартал 2003 г.
 (отчетный (налоговый) период)
 (фрагмент)
 
 Лист 02
 
 Показатели Код строки Сумма 1 2 3 Доходы от реализации (Приложение N 1) 010 300 000 ... ... ... Внереализационные доходы 040 11 500 ... ... ...
 Приложение N 1 к Листу 02
 
 Доходы от реализации
 за I квартал 2003 г.
 (отчетный (налоговый) период)
 (фрагмент)
 
 (руб.)
 Показатели Код строки Сумма 1 2 3 Выручка от реализации - всего, в том числе: 010 250 000 ... ... ... из строки 010: выручка от реализации товаров (работ, услуг)
 собственного производства 020 250 000 ... ... ... Выручка от реализации амортизируемого
 имущества 060 50 000 ... ... ... Итого доходов от реализации (строка 010 +
 сумма строк с 060 по 101) 110 300 000
 Приложение N 7 к Листу 02
 
 Внереализационные расходы и убытки,
 приравниваемые к внереализационным расходам <25>
 за I квартал 2003 г.
 (налоговый период)
 (фрагмент)
 
 (руб.)
 Показатели Код строки Сумма 1 2 3 Всего внереализационных расходов и убытков,
 приравниваемых к внереализационным расходам
 (сумма строк с 020 по 150, кроме строки 101) 010 11 500 Внереализационные расходы: ... ... ... Прочие внереализационные расходы и убытки,
 приравниваемые к внереализационным расходам
 <*> - всего, в том числе: 150 11 500 Отрицательные суммовые разницы, связанные с
 реализацией товаров (работ, услуг) и
 амортизируемого имущества 151 11 500 ... ... ...
 --------------------------------
  <*> Данные расшифровываются в произвольной форме.
  <25> Данное Приложение заполняется только по итогам налогового периода. В данном случае для наглядности мы считаем возможным заполнить Приложение N 6 к Листу 02 по итогам I квартала 2003 г. Тем более, что рекомендуем налогоплательщикам заполнять это Приложение по окончании каждого отчетного периода "для себя", чтобы облегчить работу по составлению декларации по итогам года.
 
 2.1.3. Учет суммовых разниц, возникших после окончания
 календарного года
 
  Приведенный выше порядок бухгалтерского учета положительных и отрицательных суммовых разниц справедлив только в том случае, если они возникают в рамках одного календарного года, признаваемого отчетным периодом.
  Если же отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), цена которых определяется в условных денежных единицах (иностранной валюте), происходит в одном отчетном периоде, а его оплата в другом и при этом в бухгалтерском учете возникают суммовые разницы, представляется логичным отразить такие разницы в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток) по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, в соответствии п.12 ПБУ 10/99 и п.8 ПБУ 9/99 без корректировки показателя выручки предыдущего отчетного периода (года).
 
  Пример 2.3. Организация в соответствии с заключенным договором купли-продажи 25 ноября 2002 г. отгрузила покупателю продукцию по цене 1200 у. е., в том числе НДС - 200 у. е.
  В соответствии с условиями договора оплата продукции производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
  Оплата отгруженной продукции была произведена 27 января 2003 г.
  Предположим, что курс условной денежной единицы составил:
  - на дату перехода права собственности на продукцию к покупателю - 31,00 руб.;
  - на дату оплаты - 31,80 руб.
  В целях исчисления НДС организация применяет метод определения налоговой базы "по отгрузке".
  Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:
  25 ноября 2002 г.
  Реализация продукции:
  Дебет 62 Кредит 90-1
  - 37 200 руб. - отражена сумма выручки от реализации продукции (1200 у. е. х 31,00 руб/у. е.);
  Дебет 90-3
  Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
  - 6200 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из выручки от реализации продукции (200 у. е. х 31,00 руб/у. е.).
  27 января 2003 г.
  Получение денежных средств от покупателя:
  Дебет 51 Кредит 62
  - 38 160 руб. - отражена сумма денежных средств, поступивших от покупателя в оплату реализованной продукции (1200 у. е. х 31,80 руб/у. е.);
  Дебет 62 Кредит 91-1
  - 960 руб. - отражена суммовая разница, возникшая в результате оплаты продукции, отгруженной в прошлом году (38 160 руб. - 37 200 руб.);
  Дебет 91-2
  Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
  - 192 руб. - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительной суммовой разницы по договору на реализацию продукции (960 руб. х 20% : 100%).
 
  В рассмотренной выше ситуации порядок исчисления налога на прибыль не изменится, поскольку суммовые разницы в любом случае (независимо от окончания отчетного или налогового периода <26>) включаются в состав внереализационных доходов или расходов по мере погашения дебиторской задолженности у продавца (исполнителя) или кредиторской задолженности у покупателя (заказчика), что прямо следует из п.7 ст.271 НК РФ и п.9 ст.272 НК РФ.
 --------------------------------
  <26> Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными - I квартал, полугодие, 9 месяцев.
 
  Более сложная ситуация складывается в отношении НДС. Как известно, налоговый период для НДС составляет один месяц (или квартал для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей).
  Хотя гл.21 НК РФ и не содержит специальных норм, предусматривающих порядок учета суммовых разниц, представляется, что корректировку ранее начисленных сумм НДС исходя из фактически сложившейся цены договора в рублевом эквиваленте, продавец (исполнитель) может производить в том налоговом периоде (месяце или квартале), когда образовалась суммовая разница.
  Обращаем внимание читателей на то, что в случае, если товары (работы, услуги) были отгружены до вступления в силу гл.25 НК РФ (то есть до 1 января 2002 г.), а их оплата произведена после вступления в действие указанной главы, для целей налогового учета <27> организациям следовало принимать во внимание положения ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
 --------------------------------
  <27> Порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете не изменится: денежные средства, поступившие от покупателя (заказчика) в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), отражаются на счетах бухгалтерского учета как погашение дебиторской задолженности.
 
  В целях реализации положений ст.10 указанного Закона организациям, перешедшим на определение доходов и расходов по методу начисления, следовало провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно, выделив в ее процессе дебиторскую задолженность (включая сумму положительной суммовой разницы, образовавшейся по состоянию на 31 декабря 2001 г.) за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги). И далее, при формировании налоговой базы переходного периода отразить ее в составе доходов от реализации как выручку, определенную в соответствии со ст.249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
  Одновременно с этим, при формировании налоговой базы переходного периода, налогоплательщик должен был включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу гл.25 НК РФ, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы следовало включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.
  Суммовая разница, образовавшаяся в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю на 1 января 2002 г., и курсом, существовавшим на дату фактической оплаты отгруженных товаров и иного имущества в 2002 г., подлежит отражению для целей налогообложения как внереализационные доходы (расходы) 2002 г., которые в соответствии с положениями гл.25 НК РФ подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
 
 2.2. Учет суммовых разниц в зависимости
 от условий договоров
 
  Как упоминалось ранее, возникновение суммовых разниц у продавца (исполнителя) зависит от условий заключаемого договора, и в частности от даты, на которую определяется цена договора в рублях исходя из курса условной денежной единицы по согласованию сторон. Суммовые разницы возникают только по тем договорам, цена которых пересчитывается в рублевом эквиваленте исходя из курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на день оплаты покупателем товаров (работ, услуг).
  В случае, когда по условиям договора цена реализуемых товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте определяется по курсу условной денежной единицы (иностранной валюты) на день оплаты, именно в момент оплаты формируется их окончательная стоимость в рублях (вне независимости от того, когда произведена оплата - до или после перехода права на реализуемые товары, выполненные работы, оказанные услуги). При этом момент окончательных расчетов по договору оказывает влияние на возникновение суммовых разниц и их размер.
  В случаях, когда покупателем (заказчиком) не перечисляется 100%-ная предоплата за предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), а оплата производится за уже реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), в учете продавца (исполнителя) по договору в момент оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) возникают суммовые разницы <28>.
 --------------------------------
  <28> Если, конечно, оплата и отгрузка не происходят в один день и курс условной единицы (иностранной валюты) за время исполнения договора изменился.
 
  Это связано с тем, что в момент реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) их окончательная стоимость в рублевом эквиваленте еще неизвестна, поскольку ее можно будет исчислять только на день поступления от покупателя (заказчика) всех денежных средств, причитающихся продавцу (исполнителю). Поэтому на дату совершения операции по переходу права собственности на товары (выполнению работ, оказанию услуг) доходы продавца (исполнителя) определяются в той мере, в которой их можно оценить, то есть исходя из курса, действующего на день перехода права собственности к покупателю.
  Рассмотрим на конкретных примерах, как в указанных выше случаях рассчитать и учесть суммовые разницы. Наиболее простым является тот случай, когда договором не предусмотрена какая-либо предварительная оплата.
 
  Пример 2.4. Согласно заключенному договору купли-продажи организация 2 марта 2003 г. отгрузила основное средство, не требующее монтажа, покупателю, стоимость которого составляет 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е.
  При этом оплата основного средства в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
  Первоначальная стоимость основного средства составляла 150 000 руб., а сумма начисленной амортизации по нему - 17 850 руб. <29>.
 --------------------------------
  <29> Основное средство было приобретено в 2002 году, поэтому сумма начисленных амортизационных отчислений по нему в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.
 
  Основное средство было отгружено и поступило покупателю 2 марта 2003 г. На эту же дату был составлен акт приема-передачи. Оплата произведена 26 марта 2003 г.
  Предположим, что курс условной денежной единицы составил:
  - на дату перехода права собственности на основное средство к покупателю - 30,94 руб.
  - на дату оплаты - 31,15 руб.
  В целях исчисления НДС организация применяет метод определения налоговой базы "по отгрузке".
  Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:
  2 марта 2003 г.
  Реализация объекта основных средств:
  Дебет 62 Кредит 91-1
  - 185 640 руб. - отражена сумма выручки от реализации объекта основных средств исходя из курса, действующего на день передачи права собственности на имущество (6000 у. е. х 30,94 руб/у. е.);
  Дебет 91-2
  Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
  - 30 940 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости реализованного объекта основных средств (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е. или 185 640 руб. х 20% : 120%);
  Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"
  Кредит 01
  - 150 000 руб. - отражена первоначальная стоимость объекта основных средств;
  Дебет 02
  Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
  - 17 850 руб. - отражена сумма начисленных амортизационных отчислений;
  Дебет 91-2
  Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
  - 132 150 руб. - списана на расходы остаточная стоимость объекта основных средств (150 000 руб. - 17 850 руб.).
  26 марта 2003 г.
  Получение денежных средств от покупателя объекта основных средств:
  Дебет 51 Кредит 62
  - 186 900 руб. - отражена сумма денежных средств, поступивших от покупателя в оплату за реализованный объект основных средств (6000 у. е. х 31,15 руб/у. е.);
  Дебет 62 Кредит 91-1
  - 1260 руб. - увеличена сумма выручки от реализации объекта основных средств на величину положительных суммовых разниц (186 900 руб. - 185 640 руб.);
  Дебет 91-2
  Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
  - 210 руб. - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительных суммовых разниц (1260 руб. х 20% : 120%).
  Порядок определения налоговой базы по НДС:
  1. Налоговая база по НДС на дату реализации объекта основных средств определяется исходя из выручки от его реализации по курсу условной денежной единицы на дату перехода права собственности к покупателю, то есть по состоянию на 2 марта 2003 г.:
  (6000 у. е. - 1000 у. е.) х 30,94 руб/у. е. = 154 700 руб.;
  2. Налоговая база по НДС на дату оплаты определяется исходя из выручки от реализации объекта основных средств по курсу условной денежной единицы на дату оплаты, то есть по состоянию на 26 марта 2003 г. <30>:
  (6000 у. е. - 1000 у. е.) х 31,15 руб/у. е. = 155 750 руб.;
 --------------------------------
  <30> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 31 150 руб. (155 750 руб. х 20% : 100%).
 
  3. Увеличение налоговой базы по НДС на дату оплаты покупателем объекта основных средств в связи с возникновением положительных суммовых разниц:
  155 750 руб. - 154 700 руб. = 1050 руб.
  Порядок определения доходов в целях исчисления налога на прибыль:
  1. Доходы от реализации объекта основных средств без учета НДС, определяемые исходя из курса условной денежной единицы на дату отгрузки, то есть по состоянию на 2 марта 2003 г.:
  (6000 у. е. - 1000 у. е.) х 30,94 руб/у. е. = 154 700 руб.;
  2. Внереализационные доходы в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации объекта основных средств, без учета НДС:
  ((6000 у. е. - 1000 у. е.) х 31,15 руб/у. е.) - 154 700 руб. = 1050 руб.;
  3. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:
  154 700 руб. + 1050 руб. = 155 750 руб.

<< Пред.           стр. 409 (из 474)           След. >>

Список литературы по разделу