<< Пред.           стр. 411 (из 474)           След. >>

Список литературы по разделу

 
 Налоговая декларация по налогу
 на добавленную стоимость
 за I квартал 2003 г.
 (указывается период, за который представляется декларация)
 (фрагмент)
 
 Раздел I. Расчет общей суммы налога
 
 (Все суммы указываются в рублях)
 N п/п
 алоговые вычеты
 од строки
 умма НДС
 
 умма налога, предъявленная
 налогоплательщику и уплаченная им
 при приобретении товаров (работ,
 услуг), подлежащая вычету
 60
 2 000
 ..
 ..
 ..
 ..
 2
 бщая сумма НДС, принимаемая к
 вычету (сложить величины в п.п.6 - 10
 вычесть п.11)
 40
 2 000
 ..
 ..
 ..
 ..
  Порядок определения расходов и доходов в целях исчисления налога на прибыль: 1. Расходы, связанные с производством и реализацией без учета НДС: 300 000 руб. - 50 000 руб. = 250 000 руб.;
  Порядок определения расходов и доходов в целях исчисления налога на прибыль:
  1. Расходы, связанные с производством и реализацией без учета НДС:
  300 000 руб. - 50 000 руб. = 250 000 руб.;
  2. Внереализационные расходы в виде суммовой разницы, возникшие в результате оказания услуг, без учета НДС:
  12 000 руб. - 2000 руб. = 10 000 руб.
  Заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль:
  При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль суммы расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, отражаются по строке 020 Листа 02 "Расчета налога на прибыль организаций", причем их расшифровка приводится в Приложении N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией". В этом Приложении отдельно указываются различные расходы, а итоговые данные, отражаемые по строке 320 Приложения N 2 к Листу 02, переносятся в строку 020 Листа 02.
  Отметим, что порядок заполнения тех или иных строк Приложения N 2 к Листу 02 связано с тем, какие конкретно расходы были произведены и от того, включаются они в состав прямых расходов или нет.
  Предположим, что в данном случае речь идет о материальных расходах, признаваемых косвенными расходами на основании пп.6 п.1 ст.254 НК РФ, п.1 ст.318 НК РФ и подлежащих отражению по строке 040. Расшифровка таких расходов приводится по строке 042.
  Кроме того, заполняя налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за отчетный период, налогоплательщикам следует иметь в виду, что отрицательные суммовые разницы, учитываемые в целях налогообложения, отдельной строкой в Листе 02 декларации не указываются, а включаются в общую сумму внереализационных расходов, отражаемых по строке 030 Листа 02 "Расчета налога на прибыль организаций".
  В то же время при заполнении налоговой декларации за налоговый период отрицательные суммовые разницы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, также отражаются по строке 150 Приложения N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам". Причем в указанной строке Приложения N 7 показывается общая сумма прочих (не указанных в других строках приведенного Приложения) внереализационных расходов в истекшем налоговом периоде, а расшифровка прочих видов внереализационных расходов (включая отрицательные суммовые разницы) приводится далее в произвольной форме по свободным строкам.
  Обращаем внимание налогоплательщиков, что расшифровке подлежат только те внереализационные расходы, сформированные у налогоплательщика и подлежащие налоговому учету за отчетный (налоговый) период в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, которые имеют удельный вес в общей сумме внереализационных расходов не менее 5 процентов (п.10 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585).
 
 Расчет налога на прибыль организаций
 за I квартал 2003 г.
 (отчетный (налоговый) период)
 (фрагмент)
 
 Лист 02
 
 Показатели Код строки Сумма 1 2 3 ... ... ... Расходы, уменьшающие сумму доходов от
 реализации (Приложение N 2) 020 250 000 ... ... ... Внереализационные расходы 040 10 000 ... ... ...
 Приложение N 2 к Листу 02
 
 Расходы, связанные с производством и реализацией
 за I квартал 2003 г.
 (отчетный (налоговый) период)
 (фрагмент)
 
 (руб.)
 Показатели Код строки Сумма 1 2 3 ... ... ... Материальные расходы, относящиеся к расходам
 текущего отчетного (налогового) периода, за
 исключением расходов, относящихся к прямым -
 всего 040 250 000 в том числе: ... ... ... расходы на приобретение работ и услуг
 производственного характера, выполняемых
 сторонними организациями или индивидуальными
 предпринимателями, а также на выполнение
 этих работ (оказание услуг) структурными
 подразделениями налогоплательщика 042 250 000 ... ... ... Итого признанных расходов (сумма строк с 010
 по 040 + строка 050 + строка 060 + строка
 070 + сумма строк с 180 по 250) минус (сумма
 строк с 260 по 300) + строка 310) 320 250 000
 Приложение N 7 к Листу 02
 
 Внереализационные расходы и убытки,
 приравниваемые к внереализационным расходам <44>
 за ___I квартал___2003 г.
 (налоговый период)
 (фрагмент)
 
 (руб.)
 Показатели Код строки Сумма 1 2 3 Всего внереализационных расходов и убытков,
 приравниваемых к внереализационным расходам
 (сумма строк с 020 по 150 кроме строки 101) 010 10 000 Внереализационные расходы: ... ... ... Прочие внереализационные расходы и убытки,
 приравниваемые к внереализационным расходам
 <*> - всего, в том числе: 150 10 000 Отрицательные суммовые разницы, связанные с
 приобретением услуг 151 10 000 ... ... ...
 --------------------------------
  <*> Данные расшифровываются в произвольной форме.
  <44> Данное Приложение заполняется только по итогам налогового периода. В данном случае для наглядности мы считаем возможным заполнить Приложение N 6 к Листу 02 по итогам I квартала 2003 г. Тем более, что рекомендуем налогоплательщикам заполнять это Приложение по окончании каждого отчетного периода "для себя", чтобы облегчить работу по составлению декларации по итогам года.
 
 
 3.2. Особенности учета суммовых разниц
 при приобретении материально-производственных запасов
 и основных средств
 
  При заключении договоров, связанных с приобретением в собственность имущества, в том числе материально-производственных запасов и основных средств <45>, цена которых установлена в условных денежных единицах (иностранной валюте) исчисление НДС и налога на прибыль производится в том же порядке, что и при приобретении услуг.
 --------------------------------
  <45> Такими договорами могут быть различные договоры, в результате которых одна из сторон получает в собственность имущество: купли-продажи, выполнения работ и иные. В данной книге рассматривается приобретение имущества в собственность на основании договора купли-продажи.
 
  Согласно п.2 ст.171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении материально-производственных запасов и основных средств подлежат включению в состав налоговых вычетов после принятия к учету указанных товаров (работ, услуг) при условии, что они используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Таким образом, в случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата приобретаемого имущества, исчисленная исходя из условных денежных единиц, производится в российских рублях, вся сумма налога, фактически уплаченная покупателем, должна приниматься налогоплательщиком к вычету.
  Вместе с тем налоговые вычеты по НДС производятся налогоплательщиками на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, а также документов подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п.1 ст.169 НК РФ, п.1 ст.172 НК РФ).
  Что же касается исчисления налога на прибыль, то доходы (расходы) в виде суммовой разницы, независимо от того, как они отражаются в бухгалтерском учете, подлежат отражению в составе внереализационных доходов (расходов) (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ, п.11.1 ст.250 НК РФ).
  Иными словами, суммовые разницы, возникающие у покупателя товаров, основных средств и иного имущества, включаются в состав внереализационных доходов (расходов) и не влияют на их первоначальную стоимость. Аналогичное мнение изложено МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. В п.5.3 указанных Рекомендаций сказано, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества, проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).
  Основные проблемы учета суммовых разниц, возникающих при покупке материально-производственных запасов, основных средств и иного имущества, связаны с отражением на счетах бухгалтерского учета операций по их приобретению в собственность.
  При учете расходов, связанных с приобретением материально-производственных запасов и основных средств, их покупателям следует принимать во внимание нормы, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 8 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).
  ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 посвящены формированию стоимости материально-производственных запасов и основных средств, которая по общему правилу определяется исходя из суммы всех фактически произведенных расходов, связанных с их приобретением, коими являются и суммовые разницы.
  Суммовые разницы в бухгалтерском учете могут возникать как до момента принятия имущества к бухгалтерскому учету имущества, так и после. В зависимости от даты принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и основных средств учитываются и возникающие суммовые разницы.
  Рассмотрим подробнее учет суммовых разниц, возникающих до и после принятия имущества к учету.
 
 3.2.1. Учет суммовых разниц,
 возникающих до момента принятия имущества к учету
 
  В отношении бухгалтерского учета суммовых разниц, возникающих при приобретении материально-производственных запасов и основных средств до принятия их к бухгалтерскому учету, особых проблем у налогоплательщика не возникает. Это связано с тем, что согласно п.6 ПБУ 5/01 и п.9 ПБУ 6/01 суммовые разницы, возникшие при приобретении материально-производственных запасов и основных средств, относятся к фактическим затратам на их приобретение и включаются в их первоначальную стоимость (соответственно уменьшая или увеличивая ее).
  Причем порядок учета суммовых разниц, возникающих при приобретении материально-производственных запасов и основных средств, будет одинаков: и в том и в другом случае суммовые разницы, возникающие до принятия имущества к учету, следует включать в их первоначальную стоимость и отражать на счетах учета соответствующего имущества (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары").
  Рассмотрим порядок учета суммовых разниц на примере основных средств.
  Если суммовые разницы возникают до момента принятия имущества к учету, возникает необходимость корректировки затрат, связанных с приобретением объекта основных средств и отраженных по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".
  Одновременно корректируется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, поскольку налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного налога на величину налоговых вычетов, рассчитанных исходя из суммы НДС, предъявленных продавцами и фактически им уплаченных. При этом сумма налога, подлежащая включению в состав налоговых вычетов, подлежит уменьшению (при возникновении положительной суммовой разницы) или увеличению (при возникновении отрицательной суммовой разницы). В этой связи покупателям следует обратить внимание на порядок оформления счетов-фактур выставленных продавцами в его адрес <46>.
 --------------------------------
  <46> Более подробно об этом см. разд.3.1.1 "Учет положительных суммовых разниц" и разд.3.1.2 "Учет отрицательных суммовых разниц".
 
  Рассмотрим отражение операций на счетах бухгалтерского учета исходя из того, что курс, по которому производится оплата, будет ниже, чем действующий на дату отражения затрат, связанных с приобретением объекта основных средств.
 
  Пример 3.3. Организация в соответствии с заключенным договором купли-продажи 2 марта 2003 г. приобрела основное средство не требующее монтажа, стоимость которого составляет 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е. При этом оплата основного средства в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
  Оплата поставщику за переданное в собственность имущество была произведена 28 марта 2003 г. Основное средство введено в эксплуатацию 5 апреля 2003 г.
  Предположим, что курс условной денежной единицы составил:
  - на дату перехода права собственности на основное средство (на дату поступления) в организацию - 30,94 руб.
  - на дату оплаты - 31,15 руб.
  Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:
  2 марта 2003 г.
  Приобретение основных средств:
  Дебет 08-4 Кредит 60
  - 154 700 руб. - отражены расходы на приобретение основного средства исходя из курса условной денежной единицы на дату перехода права собственности, без учета НДС ((6000 у. е. - 1000 у. е.) х 30,94 руб/у. е.));
  Дебет 19 Кредит 60
  - 30 940 руб. - отражена сумма НДС по поступившему основному средству, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е.).
  28 марта 2003 г.
  Оплата приобретенных основных средств:
  Дебет 60 Кредит 51
  - 186 900 руб.- отражена сумма денежных средств, перечисленных поставщику за приобретенное основное средство, рассчитанная исходя из курса условной денежной единицы на дату оплаты (6000 у. е. х 31,15 руб/у. е.);
  Дебет 08-4 Кредит 60
  - 1050 руб. - увеличены затраты на приобретение основного средства на величину отрицательной суммовой разницы ((5000 у. е. х 31,15 руб/у. е.) - (5000 у. е. х 30,94 руб/у. е.));
  Дебет 19 Кредит 60
  - 210 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная исходя из отрицательной суммовой разницы и подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов ((1000 у. е. х 31,15 руб/у. е.) - (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е.)).
  5 апреля 2003 г.
  Принятие к учету основных средств:
  Дебет 01 Кредит 08-4
  - 155 750 руб. - основное средство принято к учету (154 700 руб. + 1050 руб.);
  Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"
  Кредит 19
  - 31 150 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию основному средству (30 940 руб. + 210 руб.).
  Расчет стоимости основных средств в налоговом учете:
  1. Первоначальная стоимость объекта основных средств, рассчитанная исходя из курса условной денежной единицы на дату приобретения:
  5000 у. е. х 30,94 руб/у. е. = 154 700 руб.;
  2. Стоимость объекта основных средств на дату платежа:
  5000 у. е. х 31,15 руб/у. е. = 155 750 руб.;
  3. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов:
  155 750 руб. - 154 700 руб. = 1050 руб.;
  4. Поскольку суммовые разницы не включаются в состав первоначальной стоимости амортизируемого имущества, такая стоимость объекта основных средств в налоговом учете будет составлять 154 700 руб. (в то время как в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства составляет 155 750 руб.).
  Порядок заполнения налоговой декларации по НДС и по налогу на прибыль в данном случае будет производиться аналогично порядку, приведенному в разделе 3.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с осуществлением расходов".
 
  Если суммовая разница возникает после принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов объекта или основных средств, складывается иная ситуация.
 
 3.2.2. Учет суммовых разниц,
 возникающих после момента принятия
 имущества к учету
 
  Порядок бухгалтерского учета суммовых разниц, возникающих после момента принятия имущества к учету, будет различным в зависимости от того, какое имущество приобретается - материально-производственные запасы или основные средства.
 
 Учет суммовых разниц при приобретении
 материально-производственных запасов
 
  Согласно п.12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации). Соответственно и суммовые разницы, возникающие при приобретении материально-производственных запасов (материалов, товаров) после их принятия к бухгалтерскому учету, не изменяют стоимость материально-производственных запасов, по которой они учтены на балансе организации (что также следует и из п.6 ПБУ 5/01).
  В то же время, как следует из п.7 ПБУ 10/99, для покупателя материально-производственных запасов возникающие суммовые разницы признаются расходами по обычным видам деятельности, то есть формируют себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) и должны учитываться в их составе. Возникает вопрос: а как это сделать, не изменяя балансовой стоимости материально-производственных запасов?
  Проблем не возникает у тех организаций, которые (согласно принятой учетной политике в целях бухгалтерского учета) учитывают расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов, с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" <47>. Это связано с тем, что возникающие суммовые разницы подлежат отражению на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и не затрагивают учетной стоимости товаров, отраженной по дебету счетов учета материально-производственных запасов (10 "Материалы", 41 "Товары").
 --------------------------------
  <47> Применение указанного способа учета поступления материально-производственных запасов обусловливается влиянием внешних факторов, приводящих к изменению покупной стоимости товаров после их постановки на учет, а также и при установлении цены сделки в условных денежных единицах (иностранной валюте).
 
  При применении такого способа приобретенные материально-производственные запасы учитываются организацией на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" по учетным ценам, в качестве которых может применяться плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др., в корреспонденции с счетами учета соответствующих ценностей (10 "Материалы, 41 "Товары") <48>. В то же время все произведенные расходы по заготовлению и приобретению материально-производственных запасов, включая и суммовые разницы, отражаются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
 --------------------------------
  <48> Причем в случае, когда стоимость приобретаемых материалов или товаров установлена в условных денежных единицах (иностранной валюте), в качестве учетной цены организацией может быть установлен рублевый эквивалент их стоимости на дату принятия материально-производственных запасов к учету.
 
  Естественно, что суммы, учтенные по дебету и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", как правило, не совпадают. Возникшая разница (отклонение) между учетной стоимостью материально-производственных запасов и их фактической себестоимостью ежемесячно списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
  Отклонения, накопленные в течение отчетного периода на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", ежемесячно списываются в следующем порядке:
  - положительные разницы, учтенные по дебету счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" списываются в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство или расходов на продажу, увеличивая тем самым себестоимость реализованных товаров (работ, услуг);
  - отрицательные разницы, учтенные по кредиту счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" сторнируются в корреспонденции со счетом учета соответствующих счетов учета затрат на производство или расходов на продажу, уменьшая таким образом себестоимость реализованных товаров.
 
  Пример 3.4. Организация оптовой торговли в соответствии с заключенным договором купли-продажи приобрела партию товара 2 марта 2003 г., стоимость которого составляет 2400 у. е., в том числе НДС - 400 у. е. <49>. При этом оплата партии товаров в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
 --------------------------------
  <49> Для упрощения примера другие расходы, которые могут возникнуть при приобретении товаров и повлиять на формирование его бухгалтерской или налоговой первоначальной стоимости, не рассматриваются.
 
  Оплата поставщику за переданные в собственность товары была произведена 28 марта 2003 г.
  В качестве учетной цены партии товаров, организация в соответствии с учетной политикой устанавливает рублевый эквивалент их стоимости на дату принятия материально-производственных запасов к учету.
  Предположим, что курс условной денежной единицы составил:
  - на дату перехода права собственности на партию товаров - 30,94 руб.
  - на дату оплаты - 31,15 руб.
  Отражение на счетах бухгалтерского учета:
  2 марта 2003 г.
  Приобретение товаров:
  Дебет 41 Кредит 15
  - 61 880 руб. - принята к учету партия товаров исходя из курса условной денежной единицы на дату перехода права собственности (по учетным ценам), без учета НДС ((2400 у. е. - 400 у. е.) х 30,94 руб/у. е.));
  Дебет 15 Кредит 60
  - 61 880 руб. - отражены затраты на приобретение партии товаров в учетных ценах на дату перехода права собственности (на дату поступления от поставщика) (2000 у. е. х 30,94 руб/у. е.);
  Дебет 19 Кредит 60
  - 12 376 руб. - отражена сумма НДС по поступившей партии товаров, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (400 у. е. х 30,94 руб/у. е.).
  28 марта 2003 г.
  Оплата приобретенного товара:
  Дебет 60 Кредит 51
  - 74 760 руб. - отражена сумма денежных средств, перечисленных поставщику за приобретенную партию товара, рассчитанная исходя из курса условной денежной единицы на дату оплаты (2400 у. е. х 31,15 руб/у. е.);
  Дебет 15 <50> Кредит 60
  - 420 руб. - отражена отрицательная суммовая разница (2000 у. е. х 31,15 руб/у. е. - 2000 у. е. х 30,94 руб. у. е.);
  Дебет 19 Кредит 60
  - 84 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная исходя из отрицательной суммовой разницы и подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (400 у. е. х 31,15 руб/у. е. - 400 у. е. х 30,94 руб/у. е.).
 --------------------------------
  <50> Если курс рубля по отношению к у. е. (иностранной валюте) понизился, у организации возникает положительная суммовая разница, которая отражается такой же записью, но методом "красное сторно".
 
  31 марта
  Заключительные проводки по итогам месяца:
  Дебет 16 Кредит 15 <51>
  - 420 руб. - учтена сумма превышения фактической себестоимости поступивших товаров над их учетными ценами в результате образования отрицательной суммой разницы;
  Дебет 44 Кредит 16 <52>
  - 420 руб. - списаны на продажи отклонения в стоимости приобретенной партии товаров в результате образования отрицательной суммовой разницы.
 --------------------------------
  <51> При образовании положительной суммовой разницы организации следует сделать запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
  <52> При образовании положительной суммовой разницы организации следует сделать такую же запись, но методом "красное сторно".
 
  Расчет стоимости партии товаров в налоговом учете:
  1. Первоначальная стоимость партии товаров, рассчитанная исходя из курса условной денежной единицы на дату приобретения:
  2000 у. е. х 30,94 руб/у. е. = 61 880 руб.;
  2. Стоимость партии товаров на дату платежа:
  2000 у. е. х 31,15 руб/у. е. = 62 300 руб.;
  3. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов:
  62 300 руб. - 61 880 руб. = 420 руб.;
  4. Поскольку суммовые разницы не включаются в состав стоимости партии товаров, их стоимость в налоговом учете будет составлять 61 880 руб. и совпадать со стоимостью партии товаров в бухгалтерском учете.
  Порядок заполнения налоговой декларации по НДС и по налогу на прибыль в данном случае будет производиться аналогично порядку, приведенному в разд.3.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с осуществлением расходов".
 
  Отметим, что организации для учета суммовых разниц может использовать только счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (без применения счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"), поскольку такая возможность прямо предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов.
  Если же организация не применяет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", возникающие суммовые разницы учитываются непосредственно на счетах учета затрат в общем порядке, подробно рассмотренном в разд.3.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с осуществлением расходов".
 
 Учет суммовых разниц при приобретении основных средств
 
  Казалось бы, изложенные выше нормы, действующие в отношении материально-производственных запасов, должны быть предусмотрены и в отношении приобретения основных средств. Однако, указывая, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), ПБУ 6/01 напрямую не содержит нормы (в отличие от ПБУ 5/01), что речь идет о суммовых разницах, возникающих до принятия имущества к бухгалтерскому учету.
  Тем не менее представляется, что и при приобретении основных средств суммовые разницы все же следует учитывать в виде отдельного расхода или дохода, не изменяя первоначальной стоимости имущества. Поясним сказанное.
  Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, которыми, в частности, являются и суммовые разницы (п.8 ПБУ 6/01). Это означает, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из совокупности всех затрат, связанных с его приобретением.
  Вместе с тем по правилам бухгалтерского учета приобретенное имущество принимается к учету в качестве объекта основных средств на основании Акта приема-передачи основных средств (форма N ОС-1) (п.5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Причем законодателем не предусмотрено никакого запрета на принятие объекта основных средств к бухгалтерскому учету и ввод его в эксплуатацию до момента завершения расчетов с поставщиками, то есть до момента, когда будет определена его окончательная цена в рублях.
  Кроме того, согласно п.14 ПБУ 6/01, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается лишь в строго определенных случаях (достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств), среди которых случаи возникновения суммовых разниц не упомянуты. Это свидетельствует о том, что после принятия к учету основных средств их стоимость не подлежит изменению (корректировке) на возникшие суммовые разницы.
  В то же время суммовые разницы, возникающие в связи с приобретением объектов основных средств, нельзя признать и расходами по обычным видам деятельности и корректировать себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) <53>. Поэтому суммовые разницы, возникающие у организации после принятия основных средств к бухгалтерскому учету, могут быть отнесены только в состав внереализационных доходов (расходов) организации <54>.
 --------------------------------
  <53> Заметим, что при приобретении основных средств организации не могут применять счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", поскольку их использование допустимо только к тем материально-производственным запасам, которые относятся к средствам в обороте.
  <54> Вместе с тем, принимая во внимание, что предлагаемый выше подход напрямую не следует из ПБУ 6/01, нам представляется не лишним закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета способ учета затрат, связанных с приобретением объектов основных средств, возникающих до и после признания данных объектов в качестве объектов основных средств.
 
  Пример 3.5. Организация в соответствии с заключенным договором купли-продажи 2 марта 2003 г. приобрела основное средство, не требующее монтажа, стоимость которого составляет 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е. При этом оплата основного средства в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
  Основное средство введено в эксплуатацию 18 марта 2003 г. Оплата поставщику за переданное в собственность имущество была произведена 28 марта 2003 г.
  Предположим, что курс условной денежной единицы составил:
  - на дату перехода права собственности на основное средство (на дату поступления) в организацию - 30,94 руб.
  - на дату оплаты - 31,15 руб.
  Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:
  2 марта 2003 г.
  Приобретение основных средств:
  Дебет 08-4 Кредит 60
  - 154 700 руб. - отражены расходы на приобретение основного средства исходя из курса условной денежной единицы на дату перехода права собственности, без учета НДС (5000 у. е. х 30,94 руб/у. е.);
  Дебет 19 Кредит 60
  - 30 940 руб.- отражена сумма НДС по поступившему основному средству, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е.).
  18 марта 2003 г.
  Принятие к учету основных средств:
  Дебет 01 Кредит 08-4
  - 154 700 руб. - основное средство принято к учету (5000 у. е. х 30,94 руб/у. е.).
  28 марта 2003 г.
  Оплата приобретенных основных средств:
  Дебет 60 Кредит 51
  - 186 900 руб.- отражена сумма денежных средств, перечисленных поставщику за приобретенное основное средство (6000 у. е. х 31,15 руб/у. е.);
  Дебет 19 Кредит 60
  - 210 руб. - отражена сумма НДС исходя из отрицательной суммовой разницы и подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов ((1000 у. е. х 31,15 руб/у. е.) - (1000 у. е. х 30,94 руб/у. е.));
  Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
  Кредит 19
  - 31 150 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию основному средству (30 940 руб. + 210 руб.);
  Дебет 91-1 Кредит 60
  - 1050 руб. - отрицательная суммовая разница отнесена в состав внереализационных расходов ((5000 у. е. х 31,15 руб/у. е.) - (5000 у. е. х 30,94 руб/у. е.)).
  Расчет стоимости основных средств в налоговом учете:
  1. Первоначальная стоимость объекта основных средств, рассчитанная исходя из курса условной денежной единицы на дату приобретения:
  5000 у. е. х 30,94 руб/у. е. = 154 700 руб.;
  2. Стоимость объекта основных средств на дату платежа:
  5000 у. е. х 31,15 руб/у. е. = 155 750 руб.;
  3. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов:
  155 750 руб. - 154 700 руб. = 1050 руб.;
  4. Поскольку суммовые разницы не включаются в состав первоначальной стоимости амортизируемого имущества, такая стоимость объекта основных средств в налоговом учете будет составлять 154 700 руб. и совпадать с первоначальной стоимостью этого объекта в бухгалтерском учете, поскольку суммовая разница возникла после принятия к учету и ввода этого объекта в эксплуатацию.
  Порядок заполнения налоговой декларации по НДС и по налогу на прибыль в данном случае будет производиться аналогично порядку, приведенному в разд.3.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с осуществлением расходов".
 
 3.3. Учет суммовых разниц в зависимости
 от условий договоров
 
  Как упоминалось ранее, возникновение суммовых разниц у покупателя (заказчика) зависит от условий заключаемого договора, и, в частности, от согласованной сторонами даты, на которую определяется рублевый эквивалент цены договора (исходя из курса условной денежной единицы на этот день). Суммовые разницы возникают только по тем договорам, цена которых в рублях пересчитывается исходя из курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на день оплаты покупателем товаров (работ, услуг).
  В случае, когда по условиям рублевый эквивалент цены реализуемых товаров (работ, услуг) определяется по курсу условной денежной единицы на день оплаты, именно в момент их оплаты формируется окончательная стоимость договора (вне независимости от того, когда она произведена - до или после перехода права на реализуемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги) и стоимость приобретаемого имущества (оказанных услуг). При этом момент окончательных расчетов по договору оказывает влияние на возникновение суммовых разниц и их размер.

<< Пред.           стр. 411 (из 474)           След. >>

Список литературы по разделу