<< Пред. стр. 412 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу
В случаях, когда покупатель (заказчик) не перечисляет 100%-ной предоплаты за предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), в его учете в момент оплаты приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) возникают суммовые разницы <55>.
--------------------------------
<55> Если, конечно, оплата и отгрузка не происходят в один день и курс условной единицы (иностранной валюты) за время исполнения договора изменился.
Это связано с тем, что в момент приобретения товаров (выполненных работ, оказанных услуг) их стоимость в рублевом эквиваленте еще неизвестна, поскольку ее можно будет исчислять только на день перечисления продавцу (исполнителю) всех денежных средств, причитающихся по договору. Поэтому на дату совершения операции по переходу права собственности на товары (выполнению работ, оказанию услуг) расходы покупателя (заказчика) определяются в той мере, в которой их можно оценить, то есть исходя из курса, действующего на указанную дату.
Рассмотрим на конкретном примере, как рассчитать и учесть суммовые разницы, возникающие у покупателя (заказчика) в случае, когда по условиям договора цена приобретаемых товаров (работ, услуг) определяется по курсу условной денежной единицы на день оплаты, и стороны предусмотрели условие о частичной предоплате за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).
Пример 3.6. Организация в соответствии с заключенным договором купли-продажи в марте 2003 г. приобрела основное средство не требующее монтажа, стоимость которого составляет 6000 у. е., в том числе НДС - 1000 у. е. <56>.
--------------------------------
<56> Для упрощения примера другие расходы, которые могут возникнуть при приобретении объекта основных средств и повлиять на формирование его бухгалтерской или налоговой первоначальной стоимости, не рассматриваются.
В соответствии с условиями договора оплата имущества производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты, причем поставка основного средства осуществляется при условии 50%-ной предоплаты.
Основное средство поступило в организацию на основании акта приема-передачи 2 марта 2003 г., а его 50%-ная предоплата произведена 28 февраля 2003 г. Основное средство введено в эксплуатацию 5 апреля 2003 г.
Предположим, что курс условной денежной единицы составил:
- на дату предоплаты - 30,80 руб;
- на дату перехода права собственности на основное средство (на дату поступления) в организацию - 30,94 руб;
- на дату окончательной оплаты - 31,00 руб.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:
28 февраля
Перечисление аванса в счет поставки основного средства:
Дебет 60 субсчет "Авансы выданные"
Кредит 51
- 92 400 руб. - перечислены поставщику денежные средства в счет предоплаты за поставку основного средства исходя из курса условной денежной единицы на день оплаты (6000 у. е. х 50% х 30,80 руб/у. е.).
2 марта 2003 г.
Приобретение основных средств:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 154 350 руб. - отражены расходы на приобретение основного средства исходя из курса условной денежной единицы на дату перехода права собственности, без учета НДС ((3000 у. е. - 500 у. е.) х 30,80 руб/у. е. + (3000 у. е. - 500 у. е.) х 30,94 руб/у. е.));
Дебет 19 Кредит 60
- 30 870 руб.- отражена сумма НДС по поступившему основному средству, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов (500 у. е. х 30,80 руб/у. е. + 500 у. е. х 30,94 руб/у. е.);
Дебет 60
Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"
- 92 400 руб. - произведен зачет предварительной оплаты поставщику в счет расчетов с ним.
5 апреля 2003 г.
Принятие к учету основных средств:
Дебет 01 Кредит 08-4
- 154 350 руб. - основное средство принято к учету;
Дебет 60 Кредит 51
- 93 000 руб. - перечислена поставщику оставшаяся сумма задолженности за поставленное основное средство исходя из курса условной денежной единицы на день оплаты (6000 у. е. х 50% х 31,00 руб/у. е.);
Дебет 91-2 Кредит 60
- 150 руб. - отражена отрицательная суммовая разница ((2500 у. е. х 30,80 руб/у. е. + 2500 у. е. х 31, 00 руб/у. е.) - (2500 у. е. х 30,80 + 2500 у. е. х 30,94 руб/у. е.));
Дебет 19 Кредит 60
- 30 руб. - увеличена сумма НДС, подлежащая отнесению в состав налоговых вычетов, рассчитанная исходя из отрицательной суммовой разницы (150 руб. х 20% : 100%);
Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
Кредит 19
- 30 900 руб. руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию основному средству (30 870 руб. + 30 руб.).
Расчет стоимости основных средств в налоговом учете:
1. Первоначальная стоимость объекта основных средств, рассчитанная исходя из курса условной денежной единицы на дату приобретения:
(3000 у. е. - 500 у. е.) х 30,80 руб/у. е. + (3000 у. е. - 500 у. е.) х 30,94 руб/у. е.) = 154 350 руб.;
2. Стоимость объекта основных средств на дату платежа:
(3000 у. е. - 500 у. е.) х 30,80 руб/у. е. + (3000 у. е. - 500 у. е.) х 31,00 руб/у. е. = 154 500 руб.;
3. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных доходов:
154 500 руб. -154 350 руб. = 150 руб.
ГЛАВА 4. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА СУММОВЫХ РАЗНИЦ
ПРИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЯХ
На практике часто организации (индивидуальные предприниматели) продают или приобретают имущество <57> через посредников по договорам комиссии, поручения или агентирования, при этом договором может быть предусмотрено, что его цена подлежит оплате покупателем в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Вознаграждение посредника также может быть установлено в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В таких случаях в ходе исполнения договоров комиссии, поручения, агентирования могут возникать суммовые разницы.
--------------------------------
<57> Все рассмотренное ниже в равной степени касается и оказания услуг и выполнения работ по посредническим договорам (с учетом особенностей, рассмотренных в предыдущих разделах книги).
Например, при реализации имущества через посредника, ему может быть поручено продать активы, принадлежащие комитенту, по цене, установленной в денежных единицах, отличных от российских рублей. В случае когда договором купли-продажи, заключенным посредником, не предусмотрено, что цена по договору формируется на дату отгрузки товара (момент перехода права собственности) <58>, и при этом курс условной денежной единицы за указанный период изменяется (увеличивается или уменьшается), создаются условия для возникновения суммовых разниц.
--------------------------------
<58> Либо если дата оплаты за проданные товары не совпадает с датой передачи комиссионером покупателю права собственности на них или появляются иные условия, при которых возникают суммовые разницы (например, когда комиссионное вознаграждение посредника установлено в условных единицах или иностранной валюте).
В такой ситуации обе стороны договора испытывают определенные трудности с отражением в бухгалтерском и налоговом учете суммовых разниц, возникающих при изменении курса иностранной валюты или условной денежной единицы со дня исполнения обязательств по посредническим договорам и договорам купли-продажи, заключенным посредником, до момента их оплаты.
4.1. Принципы учета суммовых разниц при осуществлении
посреднических операций и сделок
Для того, чтобы решить вопрос, когда и у какой из сторон по посредническому договору возникают суммовые разницы и в каком порядке они подлежат учету, следует в первую очередь обратиться к сути правоотношений, возникающих по договору комиссии, поручения, агентирования, определения которых содержатся в ГК РФ.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1 ст.990 ГК РФ).
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п.1 ст.971 ГК РФ).
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (п.1 ст.1005 ГК РФ).
Общим в этих договорах является то, что посредник (поверенный, комиссионер или агент) совершает определенные юридические действия (сделки) по поручению, в интересах и за счет своего контрагента (доверителя, комитента или принципала). Причем в случае приобретения или продажи имущества на основе посреднических договоров <59> право собственности на него не переходит к посреднику, поскольку посредник лишь оказывает своему контрагенту лишь определенную услугу по заключению сделок с третьими лицами. Соответственно все поступления к посреднику, полученные от третьих лиц в ходе исполнения поручения в интересах комитента, доверителя или принципала, не являются его собственностью и подлежат передаче комитенту, доверителю или принципалу (ст.974 ГК РФ, ст.996 ГК РФ).
--------------------------------
<59> Напомним, что в данной книге речь идет именно о сделках с имуществом, хотя посредник может совершать иные сделки, а в зависимости от характера посреднического договора - и иные юридические действия.
Обращаем внимание читателей на то, что при реализации или приобретении товаров через посредника возникает как минимум два денежных обязательства, которые могут повлечь за собой возникновение суммовых разниц:
- обязательство покупателя уплатить продавцу по договору купли-продажи (или указанному им третьему лицу) оговоренную сторонами стоимость приобретаемого товара;
- обязательство комитента, доверителя или принципала уплатить комиссионеру, поверенному или агенту вознаграждение за исполненное поручение по договору комиссии, поручения или агентирования.
При исполнении каждого обязательства, подлежащего исполнению в рублях, в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах на день платежа, могут возникать суммовые разницы как результат изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам (условным денежным единицам). Стало быть, суммовые разницы могут возникнуть при осуществлении посреднических операций и сделок в следующих случаях:
- если при исполнении денежных обязательств по договору купли-продажи сумма, которая поступает в качестве оплаты за проданный товар, отличается от суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товара (суммовые разницы по договору купли-продажи);
- если при исполнении денежных обязательств по договору комиссии, поручения или агентирования сумма, которая поступает на расчетный счет или в кассу посредника в качестве оплаты за исполненное поручение, отличается от суммы задолженности комитента, доверителя или принципала, определенной на дату исполнения поручения (суммовые разницы по посредническому договору).
Общий принцип учета суммовых разниц при совершении посреднических операций и сделок состоит в том, что их следует разделять при исполнении каждого из указанных обязательств. При этом суммовые разницы, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента продажной (покупной) стоимости имущества, реализуемого (приобретаемого) посредником, учитываются в качестве дохода или расхода комитентом, доверителем или принципалом, а суммовые разницы, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости вознаграждения посредника возникают и учитываются у обеих сторон по договору комиссии, поручения или агентирования.
Поясним сказанное.
При учете суммовых разниц, возникающих по договору купли-продажи имущества, продаваемого или приобретаемого посредником по поручению комитента, доверителя или принципала, необходимо иметь в виду следующее.
Если в договоре комиссии (поручения, агентирования) цена товара, продаваемого или приобретаемого посредником по поручению комитента, доверителя или принципала установлена в иностранной валюте или в условных денежных единицах и их курс по отношению к рублю со дня отгрузки товара до дня получения причитающихся от покупателя денежных сумм (либо любой другой даты, установленной соглашением сторон) изменился, положительные или отрицательные суммовые разницы всегда возникают у комитента, доверителя или принципала (как у фактического продавца или покупателя товара). И подлежат учету последним как для бухгалтерских целей, так и в целях налогообложения.
У комиссионера, поверенного или агента в этой ситуации суммовые разницы, связанные с установлением продажной (покупной) цены товаров в условных денежных единицах (иностранной валюте), не возникают ни в бухгалтерском ни в налоговом учете.
Это связано с тем, что с точки зрения бухгалтерского учета суммовые разницы, по общему правилу признаваемые доходами или расходами организаций, не являются таковыми при совершении ими посреднических операций и сделок. Это следует из п.3 ПБУ 9/99, согласно которому не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, поручения, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Одновременно в соответствии с п.3 ПБУ 10/99 не признаются также и расходами выбытие активов по посредническим договорам. Соответственно, не могут признаваться доходами или расходами комиссионера, поверенного или агента суммовые разницы, возникающие по таким договорам.
Аналогичная ситуация возникает и в налоговом учете суммовых разниц при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль.
Согласно пп.9 п.1 ст.251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору. Также не будут признаваться доходами и возмещаемые затраты, произведенные комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Подобным образом складывается ситуация и в отношении расходов.
Согласно п.9 ст.270 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору. Также не будут признаваться расходами затраты в счет оплаты расходов, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала, и (или) иного доверителя, если они не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Иная ситуация складывается при учете суммовых разниц, возникающих непосредственно по договору комиссии, поручения или агентирования. В данном случае речь идет об отношениях сторон по возмездному оказанию услуг, поэтому суммовые разницы могут возникать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете обеих сторон по договору по основаниям, рассмотренным в предыдущих разделах книги.
Образование суммовых разниц зависит от порядка установления вознаграждения, которое определяется условиями заключенного договора комиссии, поручения или агентирования. Это связано с тем, что у посредника выручкой от реализации услуг является только сумма вознаграждения, а следовательно, суммовые разницы у него возникают только в случае, когда сумма этого вознаграждения по условиям договора зависит от курса условных денежных единиц или иностранной валюты, при этом дата оплаты за эти услуги не совпадает с датой их оказания.
В связи с тем что вознаграждение для посредника является платой за оказываемые им услуги (то есть его доходом), порядок учета возникающих суммовых разниц для комиссионера (поверенного, агента) аналогичен порядку, рассмотренному в разд.2.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с получением доходов".
Что же касается комитента, доверителя или принципала, то сумма вознаграждения для них является расходом, связанным с реализацией имущества, поэтому порядок учета суммовых разниц здесь будет тот же, что изложен в разд.3.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с осуществлением расходов".
При совершении посреднических операций и сделок, цена которых определяется в условных денежных единицах (иностранной валюте), сторонам по договору следует обратить внимание на некоторые особенности документооборота, в частности, на порядок выписки счетов-фактур и составления отчета комиссионером, поверенным или агентом с соответствующим представлением в адрес комитента, доверителя или принципала.
При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала. В этой связи при предъявлении счетов-фактур следует принимать во внимание общий порядок их оформления, изложенный в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", который заключается в следующем.
При реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.
При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) в свою очередь выставляет счет-фактуру на имя посредника. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.
Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).
Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала - в книге покупок.
При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала). Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
Достаточно сложный порядок оформления счетов-фактур и его регистрации в книгах покупок и продаж еще более усложняется при установлении цен в заключаемых договорах в условных денежных единицах (иностранной валюте), поскольку вызывает необходимость производить дополнительные действия, связанные с необходимостью учета суммовых разниц <60>.
--------------------------------
<60> Подробно такие действия описаны в разд.2.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с получением доходов" и 3.1 "Общий порядок учета суммовых разниц, связанных с осуществлением расходов".
Для того чтобы упростить действия по оформлению и передаче необходимых счетов-фактур, а также предупредить целый ряд ошибок, связанных со спецификой оформления отношений по посредническим договорам, настоятельно рекомендуем всем участникам сделок, совершаемых в рамках договоров комиссии, поручения агентирования, воспользоваться предоставленной им возможностью оформлять счета-фактуры в условных денежных единицах или иностранной валюте (предварительно договорившись об этом со всеми участниками совершаемых сделок).
В этом случае каждая сторона договоров, заключаемых в рамках комиссии, поручения, агентирования, будет самостоятельно пересчитывать рублевый эквивалент цены договора (исходя из его условий и действующего на дату пересчета курса) с соответствующей регистрацией в книгах покупок и продаж и исчислением налогов. При этом при изменении рублевого эквивалента цены договора комитент, доверитель или принципал сможет изменять отпускную стоимость реализованного товара и комиссионное вознаграждение посредника в рублях, комиссионер, поверенный или агент - пересчитывать рублевый эквивалент выручки в виде комиссионного вознаграждения, а покупатель (продавец) - учитывать возникшие суммовые разницы в зависимости от вида приобретенного имущества (или включать соответствующие суммы в качестве доходов) <61>.
--------------------------------
<61> Общий порядок таких корректировок изложен в разд.2 "Учет суммовых разниц при реализации товаров (работ, услуг)" и 3 "Учет суммовых разниц при приобретении товаров (работ, услуг)".
Если же счета-фактуры будут оформляться в рублях, при возникновении суммовых разниц и посреднику придется выписывать новые счета-фактуры (дополнительные или сторнировочные), связанные с его обязательствами по отношению к покупателю и комитенту, поверенному либо принципалу. Последним, в свою очередь, также придется оформлять "лишние" счета-фактуры на имя комиссионера, поверенного или агента <62>.
--------------------------------
<62> О том, как оформляются счета фактуры при возникновении суммовых разниц, подробно рассказано в разд.2.1.1 "Учет положительных суммовых разниц", 2.1.2 "Учет отрицательных суммовых разниц", 3.1.1 "Учет положительных суммовых разниц", 3.1.2 "Учет отрицательных суммовых разниц".
Исходя из изложенного, далее предполагается, что все счета-фактуры будут выписываться участниками сделок, совершаемых в рамках посреднических отношений в условных денежных единицах (иностранной валюте).
Отчет комиссионера, поверенного, агента также может быть составлен в условных денежных единицах (иностранной валюте) <63>. Если же в отчете все суммы будут указаны в рублях, по мере изменения рублевого эквивалента соответствующих цен посреднику придется скорее всего представлять комитенту, доверителю, принципалу уточненные расчеты.
--------------------------------
<63> В то же время представляется, что те обязательства, стоимость которых в рублевом эквиваленте на момент составления отчета уже определена, могут быть выражены в рублях.
В силу рассмотренных в данном разделе причин бухгалтерский учет и налогообложение суммовых разниц, возникающих у комитента (доверителя, принципала) и комиссионера (поручителя, агента), зависит от многих обстоятельств, и, в первую очередь, от условий самого договора заключенного между ними.
Не ставя перед собой целью подробно рассмотреть особенности каждого из посреднических договоров (комиссии, поручения, агентирования), в данной книге авторы останавливаются лишь на некоторых особенностях учета суммовых разниц на примере одного самого распространенного из них - договора комиссии. Тем более что основной принцип их учета будет схож и для договоров поручения, и для договоров агентирования.
Возникновение суммовых разниц у сторон по договору комиссии зависит в первую очередь от того, принимает ли комиссионер участие в расчетах между комитентом и покупателем, а также от порядка установления комиссионного вознаграждения.
Рассмотрим, как суммовые разницы учитываются в налоговом учете и отражаются на счетах бухгалтерского учета комитента и комиссионера, действующих по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров, принадлежащих комитенту <64>.
--------------------------------
<64> Принципы учета суммовых разниц одинаковы как для операций по реализации имущества, так и по его приобретению через комиссионера.
4.2. Учет суммовых разниц при исполнении поручения
без участия посредника в расчетах
При исполнении комиссионером поручения комитента без участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями или поставщиками товара по сделкам, заключенным комиссионером. При этом у комиссионера на расчетный счет (в кассу) поступают только причитающиеся по договору комиссии суммы комиссионного вознаграждения.
Поскольку между комитентом и комиссионером возникает только один вид расчетов - по оплате комиссионного вознаграждения, суммовые разницы у посредника могут возникнуть в случае, если его комиссионное вознаграждение установлено в иностранной валюте или условных денежных единицах. Такие разницы отражаются:
- в учете комиссионера в общеустановленном порядке, предусмотренном для исполнителя по договору оказания услуг;
- в учете комитента в общеустановленном порядке, предусмотренном для заказчика по договору оказания услуг.
В свою очередь, суммовые разницы, связанные с реализацией товаров по договору купли-продажи, цена которых установлена в условных денежных единицах (иностранной валюте), отражаются в бухгалтерском и налоговом учете комитента в общеустановленном порядке, предусмотренном для продавца товара (в качестве доходов или расходов по обычным видам деятельности).
Рассмотрим на конкретных примерах, как отражаются операции по реализации комиссионного товара в учете комитента и комиссионера в различных ситуациях, если в соответствии с договором комиссии продажная цена товара установлена в условных денежных единицах (иностранной валюте), и их курс на дату оплаты товара изменяется по отношению к тому курсу, который был на дату передачи права собственности на комиссионный товар.
4.2.1. Вознаграждение посредника установлено
в российских рублях
Если в соответствии с договором комиссии комиссионное вознаграждение посредника установлено в твердой сумме в российских рублях, а продажная цена товара - в условных денежных единицах или иностранной валюте, при этом на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи курс условной денежной единицы (иностранной валюты) изменился, суммовые разницы образуются только у комитента как собственника товара. У комиссионера суммовые разницы не возникают, несмотря на то что договор купли-продажи заключен им в условных денежных единицах.
В зависимости от изменения курса условных денежных единиц (иностранной валюты) у комитента возможно возникновение как положительных суммовых разниц (если курс иностранной валюты или условной денежной единицы на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи увеличился по сравнению с тем курсом, который был на дату отгрузки товара покупателю), так и отрицательных суммовых разниц (если курс иностранной валюты или условной денежной единицы на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи уменьшился по сравнению с тем курсом, который был на дату отгрузки товара покупателю).
Если курс условной денежной единицы
(иностранной валюты) увеличивается на дату
пересчета обязательств
Если на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи, заключенному комиссионером, курс условной денежной единицы (иностранной валюты) увеличивается и сумма, которая поступает на расчетный счет или в кассу комитента в качестве оплаты за отгруженный товар, больше суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товара, у комитента увеличивается доход (выручка) от реализации (то есть возникают положительные суммовые разницы).
Пример 4.1. Организация, оказывающая посреднические услуги без участия в расчетах, получила 10 апреля 2003 г. по договору комиссии товар для реализации по фиксированной цене 12 000 у. е., в том числе НДС - 2000 у. е.
В соответствии с указаниями комитента при заключении договора купли-продажи с покупателем цена товара устанавливается комиссионером исходя из курса условной денежной единицы, действующего на день оплаты товара покупателем.
Согласно договору комиссии вознаграждение посредника составляет фиксированную сумму 30 000 руб., включая НДС - 5000 руб.
20 июня товар был реализован покупателю по договору поставки по цене, указанной комитентом (12 000 у. е.).В договоре определен момент перехода права собственности на товар на дату его отгрузки.
23 июня покупатель оплатил товар комитенту, а 26 июня комитент перечислил комиссионеру его вознаграждение.
Предположим, что курс у.е. составил:
- на дату передачи товара комиссионеру (10.06.2003) - 31,0 руб.;
- на дату реализации товара покупателю (20.06.2003) - 31,5 руб.;
- на дату оплаты товара покупателем (23.06.2003) - 32,0 руб.
Предположим, что покупная стоимость реализованного товара у комитента составляет 200 000 руб., причем эта стоимость одинакова для целей бухгалтерского и налогового учета.
Для целей исчисления НДС комитент и комиссионер определяют налоговую базу "по отгрузке".
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера:
10 июня 2003 г.
Поступление комиссионного товара:
Дебет 004
- 372 000 руб. - отражена стоимость полученного от комитента комиссионного товара для реализации (12 000 у. е. х 31,0 руб/у. е.).
20 июня 2003 г.
Реализация комиссионного товара:
Дебет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"
Кредит 90-1
- 30 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения в момент отгрузки товара покупателю, включая НДС - 5000 руб.;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 5000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения;
Кредит 004
- 372 000 руб. - стоимость проданного комиссионного товара списана с забалансового счета.
26 июня 2003 г.
Оплата комитентом комиссионного вознаграждения:
Дебет 51
Кредит 62 субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения"
- 30 000 руб. - поступила от комитента оплата за причитающееся комиссионеру вознаграждение.
Порядок определения комиссионером налоговой базы по НДС и налогу на прибыль:
Поскольку цена оказанных посреднических услуг определена в российских рублях, суммовые разницы в налоговом учете продавца по договору купли-продажи, заключенному в интересах комитента, не возникают, а налоговая база по НДС и налогу на прибыль рассчитывается в общем порядке исходя из выручки от оказания услуг в размере 25 000 руб. (30 000 руб. - 5000 руб.).
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента:
10 июня 2003 г.
Передача товара комиссионеру:
Дебет 45 Кредит 41
- 200 000 руб. - отражена стоимость (в учетных ценах) переданного комиссионеру для реализации товара без перехода права собственности.
20 июня 2003 г.
Реализация товара и отражение комиссионного вознаграждения посредника:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 378 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации товаров согласно отчету комиссионера исходя из курса 31,5 руб/у. е., действовавшего на день продажи товаров (12 000 у. е. х 31,5 руб/у. е.);
Дебет 90-3 Кредит 68
- 63 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости проданных товаров, сформированной на момент реализации (378 000 х 20% : 120%);
Дебет 90-2 Кредит 45
- 200 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных товаров;
Дебет 44
Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"
- 25 000 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника) без учета НДС (30 000 руб. - 5000 руб.);
Дебет 19
Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"
- 5000 руб. - отражена сумма НДС по услуге комиссионера, подлежащая включению в состав налоговых вычетов.
23 июня 2003 г.
Получение денежных средств от покупателя:
Дебет 51 Кредит 62
- 384 000 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от покупателя за реализованный через посредника товар, рассчитанная исходя из курса 32 руб/у. е., действовавшего на день оплаты товаров (12 000 у. е. х 32 руб/у. е.);
Дебет 62 Кредит 90-1
- 6000 руб. - увеличена сумма выручки от реализации товаров на величину положительных суммовых разниц, возникших в момент ее фактической оплаты (384 000 руб. - 378 000 руб.);
Дебет 90-3 Кредит 68
- 1000 руб. - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительных суммовых разниц (6000 руб. х 20% : 120%).
26 июня 2003 г.
Оплата посреднику комиссионного вознаграждения:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"
Кредит 51
- 30 000 руб. - оплачено комиссионеру за оказанные услуги по реализации товара (комиссионное вознаграждение);
Дебет 68 Кредит 19
- 5000 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанной и оплаченной услуге комиссионера.
Порядок определения комитентом налоговой базы по НДС:
1. Налоговая база по НДС определяется комитентом на основании отчета комиссионера на дату реализации товаров исходя из выручки от их реализации по курсу условной денежной единицы на дату перехода права собственности к покупателю, то есть по состоянию на 20 июня 2003 г.:
(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;
2. Налоговая база по НДС на дату оплаты определяется исходя из выручки от реализации товаров по курсу условной денежной единицы на дату оплаты, то есть по состоянию на 26 июня 2003 г.:
(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 32 руб/у. е. = 320 000 руб. <65>;
--------------------------------
<65> Соответственно сумма НДС, исчисляемая исходя из налоговой базы, составит 64 000 руб. (320 000 руб. х 20% : 100%).
3. Увеличение налоговой базы по НДС на дату оплаты покупателем стоимости реализованных комиссионером товаров в связи с возникновением положительных суммовых разниц:
320 000 руб. - 315 000 руб. = 5000 руб.;
Порядок определения комитентом доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль:
1. Доходы от реализации товаров без учета НДС, определяемые исходя из курса условной денежной единицы на дату отгрузки, то есть по состоянию на 20 июня 2003 г.:
(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;
2. Внереализационные доходы в виде суммовой разницы, возникшей в результате реализации товаров, без учета НДС:
((12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 32 руб/у. е. - 315 000 руб.) = 5000 руб.;
3. Расходы без учета НДС, связанные с реализацией товаров в виде покупной стоимости проданных товаров:
200 000 руб.;
4. Расходы без учета НДС, связанные с реализацией товаров в виде суммы комиссионного вознаграждения, подлежащего уплате посреднику:
25 000 руб.;
5. Всего доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:
315 000 руб. + 5000 руб. = 320 000 руб.;
6. Всего расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль:
200 000 руб. + 25 000 руб. = 225 000 руб.
В рассмотренном примере у комитента возникали положительные суммовые разницы вследствие увеличения курса условной денежной единицы на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи. В то же время возможно, что курс условной денежной единицы на дату пересчета обязательства уменьшится.
Если курс условной денежной единицы
(иностранной валюты) уменьшается дату
пересчета обязательств
Если на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи курс условной денежной единицы (иностранной валюты) уменьшается, у комитента также возникают суммовые разницы, поскольку сумма, которая поступает на его расчетный счет или в кассу в качестве оплаты за отгруженный товар, меньше суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки товара. В этом случае у комитента возникают отрицательные суммовые разницы, уменьшающие доход (выручку) от реализации товаров.
Пример 4.2. Возьмем данные из предыдущего примера и предположим, что курс у. е. составил:
- на дату реализации товара покупателю (20.06.2003) - 31,5 руб.;
- на дату оплаты товара покупателем (23.06.2003) - 31,0 руб.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера:
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера и порядок определения выручки в целях налогообложения будет таким же, как и в примере 4.1, поэтому специально не рассматривается.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента:
10 июня 2003 г.
Передача товара комиссионеру:
Дебет 45 Кредит 41
- 200 000 руб. - отражена стоимость (в учетных ценах) переданного комиссионеру для реализации товара без перехода права собственности.
20 июня 2003 г.
Реализация товара и отражение комиссионного вознаграждения посредника:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 378 000 руб. - отражена сумма выручки от реализации товаров (согласно отчету комиссионера), определяемая исходя из курса 31,5 руб/у. е., действовавшего на день продажи товаров (12 000 у. е. х 31,5 руб/у. е.);
Дебет 90-3 Кредит 68
- 63 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС исходя из стоимости проданных товаров, сформированной на момент реализации (378 000 х 20% : 120%);
Дебет 90-2 Кредит 45
- 200 000 руб. - отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных товаров;
Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"
- 25 000 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника) без учета НДС (30 000 руб. - 5000 руб.);
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"
- 5000 руб. - отражена сумма НДС по услуге комиссионера, подлежащая включению в состав налоговых вычетов.
23 июня 2003 г.
Получение денежных средств от покупателя:
Дебет 51 Кредит 62
- 372 000 руб. - отражена сумма денежных средств, полученных от покупателя за реализованный через посредника товар, рассчитанная исходя из курса 31,0 руб/у. е., действовавшего на день оплаты товаров (12 000 у. е. х 31,0 руб/у. е.);
Дебет 62 Кредит 90-1
------------¬
¦- 6000 руб.¦ - уменьшена сумма выручки от реализации товаров
L------------
на величину отрицательных суммовых разниц, возникших в момент ее
фактической оплаты (378 000 руб. - 372 000 руб.);
Дебет 90-3 Кредит 68
------------¬
¦- 1000 руб.¦ - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС
L------------
в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц
(6000 руб. х 20% : 120%).
26 июня 2003 г.
Оплата посреднику комиссионного вознаграждения:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения"
Кредит 51
- 30 000 руб. - оплачено комиссионеру за оказанные услуги по реализации товара (комиссионное вознаграждение);
Дебет 68 Кредит 19
- 5000 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанной и оплаченной услуге комиссионера.
Порядок определения комитентом налоговой базы по НДС:
1. Налоговая база по НДС определяется комитентом на основании отчета комиссионера на дату реализации товаров исходя из выручки от их реализации по курсу условной денежной единицы на дату перехода права собственности к покупателю, то есть по состоянию на 20 июня 2003 г.
(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,5 руб/у. е. = 315 000 руб.;
2. Налоговая база по НДС на дату оплаты определяется исходя из выручки от реализации товаров по курсу условной денежной единицы на дату оплаты, то есть по состоянию на 26 июня 2003 г.:
(12 000 у. е. - 2000 у. е.) х 31,0 руб/у. е. = 310 000 руб. <66>;
--------------------------------
<< Пред. стр. 412 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу