<< Пред. стр. 469 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу
ГЛАВА 2. ПРИОБРЕТЕНИЕ АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА
Основными способами поступления в организацию объектов основных средств и нематериальных активов являются следующие способы:
- приобретение за плату;
- создание самой организацией;
- получение объектов безвозмездно;
- получение объектов в счет вклада в уставный капитал.
Каждый из указанных случаев поступления основных средств и нематериальных активов имеет собственный порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете. При этом основные средства и нематериальные активы:
- в бухгалтерском учете принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой по правилам бухгалтерского учета в соответствии с п.п.8 - 11 ПБУ 6/01 и п.п.6 - 11 ПБУ 14/2000, и отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" либо счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы";
- в налоговом учете принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой по правилам налогового учета, и отражаются в соответствующих налоговых регистрах <8>.
--------------------------------
<8> Информация об объектах амортизируемого имущества организации отражается либо в налоговом регистре "Регистр информации об объектах основных средств", либо в налоговом регистре "Регистр информации об объекте нематериальных активов", образцы которых приведены в разд.8.2 "Аналитические регистры налогового учета".
Рассмотрим подробнее каждый из указанных способов приобретения амортизируемого имущества.
2.1. Приобретение амортизируемого имущества за плату
Как правило, основным способом поступления основных средств и нематериальных активов является их приобретение за плату, причем их оплата может производиться как денежными, так и неденежными средствами.
2.1.1. Общий порядок приобретения
амортизируемого имущества за плату
Чаще всего приобретение основных средств за плату осуществляется по договорам купли - продажи. Традиционное определение купли - продажи выглядит следующим образом: одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п.1 ст.454 ГК РФ). Условия, на которых будет осуществляться продажа, определяются сторонами самостоятельно, но возможно и совершение купли - продажи на основе общих правил, установленных законом.
При приобретении основных средств организация выступает в роли покупателя, поэтому ее первостепенным расходом будут суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу). Одновременно при приобретении имущества за плату могут возникать и другие расходы, связанные с его покупкой, в частности:
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
- таможенные пошлины;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В бухгалтерском учете все вышеуказанные расходы признаются фактическими затратами на приобретение основных средств, формирующими их первоначальную стоимость (п.8 ПБУ 6/01).
В отличие от основных средств нематериальные активы поступают в организацию путем приобретения за плату исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, то есть в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу).
При поступлении нематериальных активов организация может производить расходы, аналогичные указанным выше (осуществляемым при приобретении основных средств). При этом их первоначальная стоимость определяется в том же порядке, что и при приобретении за плату основных средств, то есть исходя из всех фактических расходов на приобретение (п.6 ПБУ 14/2000).
Если организация несет расходы, связанные с приобретением права на использование программ на ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), то такие расходы относятся к числу прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Обращаем внимание читателей на то, что не включаются в фактические затраты на приобретение амортизируемого имущества общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, если они непосредственно связаны с приобретением этих активов (п.8 ПБУ 6/01, п.8 ПБУ 14/2000).
В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль регулируется п.1 и п.3 ст.257 НК РФ и, как правило, не совпадает с их бухгалтерской оценкой.
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете расходы, связанные с приобретением основных средств и нематериальных активов за плату, не включаются в состав расходов на продажу (расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль) единовременно <9>: их стоимость включается в состав расходов в течение определенного срока путем начисления амортизационных отчислений (см. гл.4 "Методы и порядок расчета сумм амортизации").
--------------------------------
<9> Кроме случаев, когда организация (индивидуальный предприниматель) применяет упрощенную систему налогообложения. Подробно об этом рассказано в гл.9 "Особенности учета основных средств и нематериальных активов при применении упрощенной системы налогообложения".
Как указывалось в предыдущей главе, первоначальная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного после 1 января 2002 г., для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ) <10>.
--------------------------------
<10> Аналогичная формулировка предусмотрена законодателем и в отношении основных средств, являющихся предметом лизинга, первоначальной стоимостью которых признается сумма расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Данная норма очень похожа на аналогичную норму, установленную п.8 ПБУ 6/01 и предусматривающую, что первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из суммы всех затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, которые непосредственно связаны с их приобретением и произведены до момента постановки на учет указанных активов. Схожая норма в бухгалтерском учете установлена п.6 ПБУ 14/2000 в отношении нематериальных активов.
В то же время в налоговом учете ряд расходов исчисляется несколько в ином порядке, чем в бухгалтерском учете.
Исходя из приведенного выше определения, в стоимость основных средств и нематериальных активов включаются суммы невозмещаемых налогов, которые не подлежат вычету и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. В частности, такие нормы предусмотрены гл.21 НК РФ в отношении сумм НДС, предъявленных покупателю при приобретении основных средств (нематериальных активов) либо уплаченных при их ввозе на территорию России, в случаях:
1) использования основных средств для операций по производству и (или) реализации <11> товаров (работ, услуг):
- не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ);
- местом реализации которых не признается территория России (пп.2 п.2 ст.170 НК РФ);
- операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) <12> (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), лицами:
- не являющимися налогоплательщиками НДС (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ);
- освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).
--------------------------------
<11> А также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд.
<12> В соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.
Из сказанного следует, что в налоговую стоимость амортизируемого имущества не будут включаться суммы налогов, которые подлежат возмещению или отдельному учету в составе прочих расходов. На первый взгляд, данная норма совпадает с аналогичной нормой бухгалтерского учета, согласно которой сумма НДС и иных возмещаемых налогов также не включается в фактические затраты на приобретение основных средств (п.8 ПБУ 6/01, п.6 ПБУ 14/2000).
Однако в налоговом учете исключение сделано для налогов, которые признаются прочими расходами в целях налогообложения прибыли. Например, суммы единого социального налога, начисленные исходя из зарплаты работников организации, чей труд использовался при приобретении (создании) основного средства.
Кроме того, существуют и другие отличия. Например, для целей бухгалтерского учета фактическими затратами на приобретение основных средств признаются проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта и начислены до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету (п.8 ПБУ 6/01, п.30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию (ПБУ 15/01)" (далее - ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н) <13>.
--------------------------------
<13> В случае если приобретается основное средство, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, то затраты (проценты) по полученным займам и кредитам в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п.23, п.14 ПБУ 15/01).
В налоговом же учете проценты по долговым обязательствам любого вида (кредиты, займы и т.п.) включаются в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) и соответственно не могут формировать первоначальную стоимость основного средства. То же самое относится и к прочим внереализационным расходам (например, к суммовым разницам), даже в случае, если прослеживается какая-либо связь с приобретением основных средств.
Сложнее дело обстоит с расходами, которые имеют некую связь с приобретением основных средств, но в соответствии с НК РФ включаются в состав прочих расходов. Для того, чтобы разграничить такие расходы на те, которые формируют или не формируют первоначальную стоимость основных средств, следует исходить из экономического содержания той или иной операции. При решении этого вопроса некоторые специалисты высказывают мнение, что в данном случае следует исходить из принципа: имеет ли та или иная операция собственный финансовый результат <14>.
--------------------------------
<14> В бухгалтерском учете финансовый результат от той или иной операции выявляется не всегда, поэтому налогоплательщикам не следует ориентироваться на проводки по счетам бухгалтерского учета.
Например, для того чтобы ввести в эксплуатацию новое оборудование, сначала надо демонтировать старое. При этом расходы по демонтажу относятся к другой хозяйственной операции (ликвидация основного средства), которая имеет собственный финансовый результат.
Видимо, при таком подходе аналогичным образом следует решать вопрос и со страховыми платежами, уплаченными по договорам имущественного страхования приобретаемого имущества, поскольку договор страхования направлен на выявление собственного финансового результата.
Существует и иная точка зрения: если расходы, связанные с приобретением имущества, отдельно поименованы в НК РФ как отдельные виды расходов, то их надо включать не в первоначальную стоимость имущества, а по тем статьям расходов, к которых они указаны.
Налогоплательщику остается только ждать письменных разъяснений налоговых органов либо воспользоваться правилом, что все неустранимые сомнения трактуются в его пользу <15>.
--------------------------------
<15> В Методических рекомендациях по применению гл.25 НК РФ главное налоговое ведомство России не высказало свою точку зрения по этому вопросу.
Рассмотрим на конкретном примере, когда "бухгалтерская" и "налоговая" стоимости основных средств не совпадают.
Пример 2.1.1. 8 января 2002 г. организация получила кредит в банке для покупки основных средств в сумме 700 000 руб. под 25% годовых.
14 января 2002 г. организация приобрела оборудование, требующее монтажа, стоимостью 720 000 руб., в том числе НДС 120 000 руб., которое было принято к учету и введено в эксплуатацию 28 февраля 2002 г.
При этом проценты, начисленные за пользование кредитом до момента ввода объекта в эксплуатацию, составили:
- за январь - 11 507 руб.;
- за февраль - 13 423 руб.
Расчет первоначальной стоимости приобретенного имущества
для целей бухгалтерского учета
Январь 2002 г.
Дебет счета 51 Кредит счета 66 - 700 000 руб. - получены денежные средства по кредитному договору для приобретения оборудования;
Дебет счета 07 Кредит счета 60 - 600 000 руб. - отражена стоимость поступившего оборудования, требующего монтажа;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 120 000 руб. - отражена сумма НДС по поступившему оборудованию;
Дебет счета 07 Кредит счета 60 - 5000 руб. - отражена сумма расходов по доставке оборудования на склад организации;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 1000 руб. - отражена сумма НДС по расходам на доставку оборудования;
Дебет счета 08-3 Кредит счета 07 - 605 000 руб. - отражена стоимость оборудования, переданного в монтаж;
Дебет счета 08-3 Кредит счета 66 - 11 507 руб. - начислены проценты по кредиту за январь (п.25 ПБУ 15/01) (700 000 руб. х 25% : 100% : 365 дн. х 24 дня).
Февраль 2002 г.
Дебет счета 08-3 Кредит счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма расходов по монтажу оборудования организацией - поставщиком;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 4000 руб. - отражена сумма НДС по расходам по монтажу;
Дебет счета 08-3 Кредит 66 - 13 423 руб. - начислены проценты по кредиту за февраль (п.25 ПБУ 15/01) (700 000 руб. х 25% : 100% : 365 дн. х 28 дней);
Дебет счета 60 Кредит 51 - 750 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику оборудования и за его монтаж и доставку (720 000 руб. + 6000 руб. + 24 000 руб.);
Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1000 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС по оказанным и оплаченным транспортным расходам (п.1 ст.172 НК РФ);
Дебет счета 01 Кредит счета 08-3 - 649 930 руб. - отражена стоимость оборудования, принятого на учет и введенного в эксплуатацию 28 февраля 2002 г.;
Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 124 000 руб. - отнесена в состав налоговых вычетов сумма НДС после постановки на учет объекта основных средств и начала начисления по нему амортизации, то есть в марте 2002 г. (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ, абз.1 п.5 ст.172 НК РФ) (120 000 руб. + 4000 руб.);
Дебет счета 91-2 Кредит счета 66 - 135 205 руб. - начислены проценты за кредит за март - декабрь 2002 г. и январь 2003 г. по 7 января включительно (п.30 ПБУ 15/01) (700 000 руб. х 25% : 100% : 365 дн. х 282 дн.);
Дебет счета 66 Кредит счета 51 - 860 135 руб. - сумма кредита и процентов по нему перечислена банку (160 135 руб. + 700 000 руб.).
Расчет первоначальной стоимости приобретенного имущества
для целей налогового учета
В целях налогового учета расходы по процентам за кредит включаются в состав внереализационных расходов организации (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ), и в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, принимаемой для налогового учета, не учитываются <16>. Следовательно, в рассматриваемом примере объект основных средств будет принят к налоговому учету по первоначальной стоимости в сумме 625 000 руб. (649 930 руб. - 24 930 руб.), а не в сумме 649 930 руб., по которой он отражен в бухгалтерском учете.
--------------------------------
<16> Проценты по долговым обязательствам принимаются в порядке, предусмотренном ст.269 НК РФ.
Исходя из изложенного "бухгалтерская" первоначальная стоимость основных средств в общем случае не должна совпадать с "налоговой" (хотя это и возможно). Поэтому налогоплательщикам придется вести отдельный учет формирования стоимости основных средств для целей налогообложения (по крайней мере, в отношении тех из них, первоначальная стоимость которых отличается от "бухгалтерской").
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете определяется в момент, когда оно пригодно для фактического использования, то есть введено в эксплуатацию (п.1 ст.257 НК РФ).
При этом основные средства, не требующие монтажа, принимаются к бухгалтерскому учету на основании Акта приемки - передачи основных средств по форме ОС-1, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление N 71а).
Если организацией приобретается оборудование, не требующее монтажа (транспортные передвижные средства, свободно стоящие станки, сельскохозяйственные машины, строительные механизмы и т.п.), а также оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для запаса, оно принимается к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем Акта о приемке оборудования (форма ОС-4).
Если монтаж оборудования осуществляется монтажными специализированными организациями, составляется Акт приемки - передачи оборудования в монтаж (форма ОС-15).
Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что в случае, когда речь идет об объекте недвижимости, право собственности на который подлежит обязательной регистрации в соответствии с действующим законодательством, такой объект принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности (п.8 ст.258 НК РФ) <17>.
--------------------------------
<17> Подтвердить этот факт можно путем составления бухгалтерской справки, к которой прикладываются копии документов о подаче заявления на государственную регистрацию в соответствии с Законом о государственной регистрации.
Пример 2.1.2. Организация приобрела недвижимое имущество по договору купли - продажи. 15 октября 2002 г. был подписан акт приема - передачи имущества, а с 20 октября началась его эксплуатация.
Документы на регистрацию права собственности на недвижимое имущество были поданы в соответствующие органы 19 ноября 2002 г.
Определение момента принятия недвижимого имущества
к налоговому учету в качестве объекта основных средств
В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ недвижимое имущество принимается к налоговому учету с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности. Поэтому организации следует учесть его в качестве объекта основных средств в ноябре 2002 г.
Следует отметить, что положения в части обязательности выполнения условий документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиками в период до 31 января 1998 г. <18>, применяются ими с 1 января 2003 г. (п.7 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах".).
--------------------------------
<18> Указанная дата - дата вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
В этой связи недвижимое имущество, сделки по приобретению которого были осуществлены до указанного срока, освобождаются от требования наличия государственной регистрации прав на это имущество (факта подачи документов для такой регистрации) для включения его в состав амортизируемого имущества. Это означает, что недвижимое имущество, введенное в эксплуатацию до 31 января 1998 г., по которому нет подтверждения факта подачи документов на регистрацию, включается в состав амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль и амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке.
Одновременно тем налогоплательщикам, которые своевременно не зарегистрировали право собственности на объект недвижимости, приобретенный до 31 января 1998 г., следует сделать это как можно скорее, поскольку с 1 января 2003 г. такие основные средства нельзя будет амортизировать для целей налогового учета.
2.1.2. Учет суммовых и курсовых разниц
при приобретении имущества за плату
Если организации заключают договоры в иностранной валюте или условных денежных единицах, при их исполнении, как правило, возникают суммовые или курсовые разницы.
Суммовые разницы
Как известно, суммовые разницы возникают в случаях, когда оплата по какому-либо договору производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Под суммовой разницей для целей бухгалтерского учета понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения (п.8 ПБУ 6/01) <19>. Фактические затраты на приобретение основных средств определяются с учетом суммовых разниц.
--------------------------------
<19> Причем это понятие практически совпадает в бухгалтерском и налоговом учете.
Однако суммовые разницы могут возникать только после перехода права собственности на товары к покупателю, что связано со следующим:
- если договором предусмотрено, что цена основного средства определяется на день оплаты, и при этом покупателем произведена предоплата (по курсу, действующему в этот день), то именно в этот момент его обязательства по оплате основного средства выполнены: сформирована окончательная цена основного средства, которая не изменится в момент перехода права собственности на основное средство (и соответственно суммовые разницы не возникнут);
- если договором предусмотрено, что цена основного средства определяется на день оплаты, и при этом покупатель оплачивает основное средство после перехода права собственности на него, то в момент реализации основного средства его цена будет исчисляться исходя из курса, действующего на день перехода права собственности (суммовые разницы возникнут после постановки товара на учет). Аналогичная ситуация складывается и в случае, когда цена основного средства определяется на день перехода права собственности, причем покупатель производит оплату после приобретения его в собственность;
- если договором предусмотрено, что цена основного средства определяется на день перехода права собственности и при этом покупателем произведена предоплата (по курсу, действующему в этот день), то в момент реализации основного средства будет сформирована окончательная цена товара. Соответственно, возникающая разница между денежными средствами, уже переданными поставщику, и окончательно сложившейся задолженностью перед ним в день перехода права собственности подлежит либо перечислению поставщику, либо возврату излишне уплаченных средств <20>.
--------------------------------
<20> Подобные выводы неоднократно подтверждались и судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 10 февраля 2000 г. по делу N КА-А40/362-00, Постановление ФАС Северо - Западного округа от 9 октября 2001 г. по делу N А52/1261/2001/2 и др.).
Что касается суммовых разниц при приобретении нематериальных активов, то законодательством по бухгалтерскому учету прямо не предусмотрено включать такие расходы в стоимость приобретения нематериального актива. Исходя из того, что п.6 ПБУ 14/2000 в состав фактических расходов, связанных с приобретением нематериального актива, относит в том числе и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива, то, на наш взгляд, при возникновении суммовых разниц в результате осуществления расчетов с продавцом (правообладателем) их также можно включить в состав первоначальной стоимости нематериального актива, что должно быть закреплено в учетной политике предприятия, применяемой при ведении бухгалтерского учета.
В налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, отражаются в составе внереализационных расходов (доходов) на основании п.11.1 ст.250 НК РФ и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ. При этом суммовая разница при применении метода начисления признается доходом (расходом) (п.7 ст.271 НК РФ, п.9. ст.272 НК РФ):
1) у налогоплательщика - продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) у налогоплательщика - покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы при кассовом методе, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п.5 ст.273 НК РФ).
Пример 2.1.3. Организация в соответствии с заключенным договором купли - продажи в марте 2002 г. приобрела основное средство, стоимость которого составляет 6000 у.е., в том числе НДС 1000 у.е. При этом оплата основного средства в соответствии с условиями договора производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
Основное средство поступило в организацию на основании акта приема - передачи 2 марта 2002 г., а его оплата произведена 26 марта 2002 г. Основное средство введено в эксплуатацию в апреле 2002 г.
Предположим, что курс условной единицы составил:
- на дату перехода права собственности на основное средство (на дату поступления) в организацию - 30,94 руб.
- на дату оплаты - 31,15 руб.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета
Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 154 700 руб. - отражена покупная стоимость основного средства на дату перехода права собственности (на дату поступления от поставщика) (5000 у.е. х 30,94 руб/у.е.);
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 30 940 руб.- отражена сумма НДС по поступившему основному средству (1000 у.е. х 30,94 руб/у.е.);
Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 186 900 руб. - произведена оплата поставщику за приобретенное основное средство (6000 у.е. х 31,15 руб/у.е.);
Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 1050 руб. - увеличена стоимость основного средства на отрицательную суммовую разницу ((5000 у.е. х 31,15 руб/у.е.) - (5000 у.е. х 30,94 руб/у.е.));
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 210 руб. - отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы ((1000 у.е. х 31,15 руб/у.е.) - (1000 у.е. х 30,94 руб/у.е.));
Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 155 750 руб. - основное средство введено в эксплуатацию (154 700 руб. + 1050 руб.);
Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 - 31 150 руб. - сумма НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию основному средству отнесена в состав налоговых вычетов (30 940 руб. + 210 руб.).
Расчет стоимости основных средств в налоговом учете
1. Первоначальная стоимость объекта основных средств, рассчитанная исходя из курса условной единицы на дату приобретения:
5000 у.е. х 30,94 руб/у.е. = 154 700 руб.;
2. Стоимость объекта основных средств на дату платежа:
5000 у.е. х 31,15 руб/у.е. = 155 750 руб.;
3. Отрицательная суммовая разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов:
155 750 руб. - 154 700 руб. = 1050 руб.;
4. Поскольку суммовые разницы не включаются в состав первоначальной стоимости амортизируемого имущества, такая стоимость объекта основных средств для целей налогообложения будет составлять 154 700 руб. (в то время как в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства составляет 155 750 руб.).
Курсовые разницы
Курсовой разницей для целей бухгалтерского учета признается разница между рублевой оценкой соответствующего актива и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период (п.3 ПБУ 3/2000).
Если в организации при приобретении основных средств и нематериальных активов возникают курсовые разницы, пересчет стоимости этих активов в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю не производится (п.п.9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н). Такие курсовые разницы подлежат отнесению в состав внереализационных доходов (расходов) предприятия (п.8 ПБУ 9/99, п.12 ПБУ 10/99).
Курсовой разницей в целях налогового учета признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ, п.2 ст.250 НК РФ).
Если у организации при приобретении основных средств и нематериальных активов возникают курсовые разницы в результате выполнения обязательств (оплаты) в иностранной валюте, то такие курсовые разницы для целей налогового учета не влияют на первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов.
Как видно из приведенного выше определения, внереализационные доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы образуются у налогоплательщика только от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (п.11 ст.250 НК РФ, п.5 ст.265 НК РФ).
Пример 2.1.4. Организация приобретает объект основных средств. В контракте с иностранным поставщиком предусмотрено, что стоимость ввозимого основного средства, приобретаемого для производственной деятельности, составляет 15 000 долл. США. Право собственности на ввозимое основное средство переходит к покупателю в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД).
Основное средство поступило на таможню в мае 2002 г. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД на 22 мая 2002 г. составляет 31,25 руб. за 1 долл.
Оплата за поступившее основное средство произведена 31 мая 2002 г., при этом курс доллара на указанную дату составляет 31,30 руб. за 1 долл.
Допустим, что сбор за таможенное оформление основного средства в рублях составил 0,1% от таможенной стоимости. Таможенная пошлина составила 10% от стоимости основного средства. НДС рассчитывается в размере 20% от таможенной стоимости основного средства.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета
Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 468 750 руб. - отражена стоимость приобретенного основного средства в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату оформления ГТД (15 000 долл. х 31,25 руб/долл.);
Дебет счета 08-4 Кредит счета 76, субсчет "Таможенная пошлина" - 46 875 руб. - начислена сумма таможенных пошлин по ввозимому основному средству (468 750 руб. х 10% : 100%);
Дебет счета 08-4 - Кредит счета 76, субсчет "Таможенные сборы в рублях" - 468,75 руб. - начислена сумма таможенного сбора в рублях за таможенное оформление по ввозимому основному средству (468 750 руб. х 0,1% : 100%);
Дебет счета 76, субсчет "Таможенная пошлина", Кредит счета 51 - 46 875 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины по ввезенному на территорию России основному средству;
Дебет счета 76, субсчет "Таможенные сборы в рублях", Кредит счета 51 - 468,75 руб. - перечислена сумма таможенных сборов по ввезенному основному средству;
Дебет счета 19 Кредит счета 76, субсчет "Расчеты с таможней по НДС", - 103 125 руб. - начислена сумма НДС по ввезенному основному средству (налоговая база определяется в соответствии со ст.160 НК РФ) ((468 750 руб. + 46 875 руб.) х 20% : 100%));
Дебет счета 60 Кредит счета 52 - 469 500 руб. - перечислены денежные средства иностранному поставщику за приобретенное основное средство по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату оплаты (15 000 долл. х 31,30 руб/долл.);
Дебет счета 91-2 Кредит счета 60 - 750 руб. - отражена сумма курсовой разницы ((15 000 долл. х (31,30 руб. - 31,25 руб.));
Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 516 094 руб. - основное средство введено в эксплуатацию (468 750 руб. + 46 875 руб. + 468,75 руб.);
Дебет счета 76, субсчет "Расчеты с таможней по НДС", Кредит счета 51 - 103 125 руб. - перечислена таможенным органам сумма НДС;
Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 - 103 125 руб. - сумма перечисленного в бюджет НДС по ввезенному основному средству отнесена в состав налоговых вычетов в порядке, предусмотренном п.1 ст.172 НК РФ.
Расчет стоимости основного средства в налоговом учете
Для целей налогового учета объект основных средств также будет приниматься по первоначальной стоимости в сумме 516 094 руб.
2.2. Создание имущества самой организацией
Основные средства и нематериальные активы могут быть созданы организацией в процессе осуществления хозяйственной деятельности.
2.2.1. Создание основных средств
Если основное средство изготавливается (сооружается) собственными силами организации, первоначальная стоимость такого основного средства, исчисленная в целях налогового учета, в принципе не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.
Это связано с тем, что в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ и увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. А стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных), круг которых значительно уже, чем сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление основных средств, формирующих первоначальную стоимость основных средств в соответствии с п.8 ПБУ 6/01.
К прямым расходам, формирующим первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете, относятся следующие расходы:
1) материальные расходы, включая:
- расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении (сооружении) основных средств;
- расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе изготовлении (сооружении) основных средств, включая суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при изготовлении (сооружении) основных средств;
Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода при изготовлении (сооружении) основных средств, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (п.1 ст.318 НК РФ).
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, созданных в самой организации, определяется аналогично приобретению их за плату (п.8 ПБУ 6/01).
Пример 2.2.1. Организация в течение февраля - марта 2002 г. осуществила создание объекта основных средств собственными силами. При этом материальные расходы, возникающие при создании объекта основных средств, составляют 20 000 руб. (без учета НДС), из них стоимость сырья и материалов, используемых в производстве объекта, - 17 000 руб. (без учета НДС), стоимость работ на проведение испытаний объекта (косвенные расходы) - 3000 руб. (без учета НДС) <21>.
--------------------------------
<21> В данном случае для упрощения примера предполагается, что прочие затраты, связанные с созданием объекта основных средств и включаемые в состав косвенных расходов в целях налогообложения прибыли, отсутствуют.
Сумма начисленной заработной платы работникам, непосредственно участвующим в создании объекта основных средств, составила 16 000 руб. При этом сумма единого социального налога, начисленного исходя из суммы заработной платы указанных работников, - 3456 руб., а сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых платежей на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 5440 руб.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета
Дебет счета 10-1 Кредит счета 60 - 17 000 руб. - отражена стоимость приобретенных материалов;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 3400 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;
Дебет счета 08-3 Кредит счета 10-1 - 17 000 руб. - отражена величина материальных расходов при создании объекта основных средств;
Дебет счета 08-3 Кредит счета 70 - 16 000 руб. - начислена заработная плата работникам, осуществляющим создание объекта основных средств;
Дебет счета 08-3 Кредит счета 69 - 3456 руб. - начислена сумма ЕСН с заработной платы работников, участвующих в создании объекта основных средств;
Дебет счета 08-3 Кредит счета 69 - 5440 руб. - начислена сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых платежей на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Дебет счета 08-3 Кредит счета 60 - 3000 руб. - отражена стоимость работ, связанных с испытанием объекта основных средств;
Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 600 руб. - отражена сумма НДС по работам, связанным с испытанием объекта основных средств;
Дебет счета 01 Кредит счета 08-3 - 44 896 руб. - стоимость объекта основных средств принята к учету;
Дебет счета 19 Кредит счета 68 - 8979 руб. (44 896 руб. х 20%) - начислена сумма НДС исходя из объема работ, выполненных хозяйственным способом;
Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 4000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к возмещению по мере постановки на учет объекта основных средств и начала начисления по нему амортизации (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ; абз.1 п.5 ст.172 НК РФ);
Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 8979 руб. - сумма НДС по строительно - монтажным работам предъявлена к возмещению по мере постановки на учет объекта основных средств и уплаты в бюджет НДС, исчисленного при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст.173 НК РФ (см. абз.2 п.6 ст.171 НК РФ, абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).
Расчет стоимости основного средства в налоговом учете
1. Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта основных средств:
- стоимость материалов: 17 000 руб.;
- сумма заработной платы, начисленной работникам, непосредственно участвующим в создании объекта основных средств: 16 000 руб.;
- сумма единого социального налога, начисленного исходя из суммы заработной платы указанных работников: 3456 руб.
2. Первоначальная стоимость объекта основных средств, созданного организацией, в сумме прямых расходов:
17 000 руб. + 16 000 руб. + 3456 руб. = 36 456 руб.
Таким образом, первоначальная стоимость созданных основных средств для целей бухгалтерского учета составляет 44 896 руб., а для целей налогового учета - 36 456 руб.
2.2.2. Создание нематериальных активов
Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, в соответствии с действующим законодательством РФ (п.7 ПБУ 14/2000).
К расходам на создание относятся, в частности, израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.
Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:
- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученное в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю;
- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученное автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику;
- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
Остановимся более подробно на расходах, связанных с созданием исключительного авторского права на программы для ЭВМ, базы данных <22>.
--------------------------------
<22> Возможна такая ситуация, когда уже созданный программный продукт нуждается в усовершенствовании. В этом случае затраты по выполнению работ по доработке программы, на наш взгляд, должны увеличивать стоимость уже созданного объекта, хотя прямого указания на это ПБУ 14/2000 не содержит. Такой порядок установлен только в отношении приобретенных, но не созданных нематериальных активов.
Авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей (п.1 ст.4 Закона от 23.09.1992 N 3523-1). Таким образом, по мере осуществления всех расходов, связанных с выполнением компьютерной программы, и оформления документов на оприходование нематериальных активов (акт приемки - передачи, организационно - распорядительная документация по предприятию и пр.) она учитывается на счете 04 "Нематериальные активы".
На созданные в организации нематериальные активы, поступившие в использование, открываются карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1), которые ведутся в бухгалтерии на каждый нематериальный объект в одном экземпляре (см. Постановление Госкомстата России от 23.09.1992 N 71а).
Пунктом 6 ПБУ 14/2000 предусмотрено, что при приобретении нематериальных активов дополнительные расходы (оплата труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и другие расходы) на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов. Представляется, что аналогичное правило должно распространяться и на нематериальные активы, созданные в организации.
В налоговом учете созданные программы для ЭВМ и базы данных включаются в состав нематериальных активов только при условии, если организация обладает исключительными правами на это программное обеспечение, если конечно, выполнены иные требования отнесения активов к числу амортизируемого имущества (например, его стоимость должна превышать 10 000 руб.) <23>. При этом НК РФ не предусматривает оценки нематериальных активов в сумме прямых расходов, как это происходит в отношении основных средств. Поэтому их первоначальная стоимость формируется исходя из суммы всех расходов, связанных с их созданием.
--------------------------------
<23> Подробнее об условиях отнесения объектов к числу нематериальных активов см. разд.1.1 "Что такое амортизируемое имущество".
Пример 2.2.2. Сотрудниками отдела технического обеспечения организации создан программный продукт, предназначенный для автоматизации складского учета предприятия.
Сумма начисленной заработной платы сотрудникам, участвующим в создании программного продукта, составляет 10 000 руб.
Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых платежей на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 3400 руб., а сумма единого социального налога, начисленного исходя из заработной платы работников, участвующих в создании программного продукта, - 2160 руб.
При создании программного продукта сотрудниками использовалось компьютерное и программное обеспечение фирмы, находящееся на ее балансе. Кроме того, во время разработки программы использовались определенные объекты основных средств и нематериальных активов, по которым были начислены амортизационные отчисления в сумме 5000 руб.
Согласно условиям договора авторское вознаграждение работникам не выплачивается, авторское право на созданный программный продукт принадлежит работодателю.
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета
Дебет счета 08-5 Кредит счета 70 - 10 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам организации, принимающим участие в разработке программы;
Дебет счета 08-5 Кредит счета 69 - 5560 руб. - начислена сумма единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов в ФСС на обязательное социальное страхование от несчастных случаев (3400 руб. + 2160 руб.);
Дебет счета 08-5 Кредит счета 02, 05 - 5000 руб. - начислена амортизация по основным средствам и нематериальным активам, используемым при разработке программного обеспечения;
Дебет счета 04 Кредит счета 08-5 - 20 560 руб. - созданный программный продукт оприходован как объект нематериальных активов.
Расчет стоимости нематериального актива
в налоговом учете
1. Сумма расходов, формирующих первоначальную стоимость нематериального актива <24>:
<< Пред. стр. 469 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу