<< Пред.           стр. 470 (из 474)           След. >>

Список литературы по разделу

  - сумма заработной платы начисленной работникам, непосредственно участвующим в создании объекта основных средств: 10 000 руб.;
  - сумма единого социального налога, начисленного исходя из суммы заработной платы указанных работников: 2160 руб.;
  - сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов в ФСС на обязательное социальное страхование от несчастных случаев: 3400 руб.;
  - амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым при создании объекта интеллектуальной собственности: 5000 руб.
 --------------------------------
  <24> НК РФ не устанавливает специального требования определения первоначальной стоимости собственного производства объектов нематериальных активов как стоимости готовой продукции. Из этого следует, что в первоначальную стоимость таких нематериальных активов должны включаться все расходы, связанные с их производством. Важно обратить внимание на то, что норму об оценке основных средств собственного производства по сумме прямых расходов (см. разд.2.2.1) МНС России относит только к готовой продукции, которую организация начинает использовать в качестве основных средств. А в первоначальную стоимость объекта, построенного хозспособом, включаются все расходы - и прямые, и косвенные. На наш взгляд, такая позиция не соответствует НК РФ, хотя и не лишена здравого смысла.
 
  2. Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного организацией:
  10 000 руб. + 3400 руб. + 2160 руб. + 5000 руб. = 20 560 руб.
  Таким образом, объект нематериальных активов будет приниматься к налоговому и бухгалтерскому учету по стоимости 20 560 руб.
 
  В данном примере, обращаем внимание читателей, объекта для начисления НДС по выполненным работам собственными силами у организации не возникает, так как объектом налогообложения по этому налогу признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций (в том числе через амортизационные отчисления) (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ).
 
 2.3. Получение имущества безвозмездно
 
  Согласно гражданскому законодательству безвозмездная передача имущества или имущественных прав признается дарением. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п.1 ст.572 ГК РФ).
  Таким образом, безвозмездное получение имущества (работ, услуг) предполагает, что у организации, получившей такое имущество, не возникает обязательства по его оплате либо исполнению встречного обязательства (например, передачи взамен товаров, работ, услуг).
  Организациям следует иметь в виду, что в соответствии со ст.575 ГК РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество стоимостью, превышающей пяти минимальных размеров оплаты труда. Несоблюдение указанного лимита может повлечь за собой определенные гражданско - правовые последствия (например, признание сделки недействительной). В то же время налоговое законодательство, не ставя своей целью оценивать гражданско - правовые последствия совершаемых сделок, устанавливает определенный порядок налогообложения операций по безвозмездной передаче имущества (вне зависимости от стоимости передаваемого имущества или имущественных прав).
  Дарение может осуществляться в различных формах, в том числе:
  - в виде освобождения одаряемого от имущественной обязанности перед дарителем либо перед третьим лицом. В первом случае речь идет о прощении долга (ст.415 ГК РФ), а во втором - об исполнения дарителем за одаряемого его обязанности перед третьим лицом (ст.313 ГК РФ) либо о переводе на дарителя лежащего на одаряемом долга третьему лицу (ст.391 ГК РФ);
  - в виде передачи своего права требования одаряемому, совершаемого на условиях и в порядке уступки права требования (ст.382 ГК РФ).
  С позиции налогового законодательства все безвозмездно выполненные работы и оказанные услуги рассматриваются как безвозмездная передача с соответствующим режимом налогообложения.
 
 2.3.1. Общий порядок учета операций
 по безвозмездному получению имущества
 
  В бухгалтерском учете оценка безвозмездно полученного имущества осуществляется по рыночной стоимости на дату его оприходования (п.1 ст.11 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), которая определяется организацией на основе действующих цен, установленных на данный или аналогичный актив на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п.10.3 ПБУ 9/99). При этом:
  - определение первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно, приведено в п.10 ПБУ 6/01. Под первоначальной стоимостью указанных объектов понимается текущая рыночная стоимость основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на сумму фактических затрат организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования;
  - определение первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных организацией безвозмездно, приведено в п.10 ПБУ 14/2000. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
  Стоимость имущества, полученного организацией безвозмездно, отражается в составе доходов будущих периодов с последующим равномерным включением в доходы по мере начисления амортизации (п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н).
  При безвозмездном поступлении амортизируемого имущества и отражении его по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" производятся следующие записи по кредиту:
  - счета 98 "Доходы будущих периодов" (98-2 "Безвозмездные поступления") на величину рыночной стоимости объекта <25>;
  - счета 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на величину расходов, связанных с передачей основного средства.
 --------------------------------
  <25> По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно поступивших объектов основных средств и нематериальных активов, учтенную на счете 98 "Доходы будущих периодов", следует списывать в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (91-2 "Прочие доходы"), постепенно отражая ее в составе доходов.
 
  Иная ситуация складывается в налоговом учете в отношении безвозмездно полученных основных средств.
  С точки зрения налогового законодательства, имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для передающего лица работы или оказать передающему лицу услуги (п.2 ст.248 НК РФ).
  Согласно пп.8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом налогоплательщика (кроме ряда случаев, связанных с целевым финансированием и целевыми поступлениями) <26>, причем, в отличие от норм бухгалтерского учета, предусматривающих постепенное признание доходов от безвозмездной передачи (по мере его использования и начисления амортизации), стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом единовременно - в момент подписания сторонами акта приема - передачи такого имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).
 --------------------------------
  <26> Такие случаи рассмотрены в разд.2.3.2 "Целевое финансирование и целевые поступления".
 
  "Налоговая стоимость" безвозмездно полученного амортизируемого имущества определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете: исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже его остаточной стоимости (пп.8 ст.250 НК РФ), равной разнице между первоначальной стоимостью имущества и суммой начисленной амортизации. Причем налогоплательщику вменяется в обязанность документально (или путем независимой оценки) подтверждать информацию о рыночных ценах.
  При безвозмездном получении основных средств организацией могут быть произведены расходы, связанные с такой передачей, например расходы по его доставке, страхованию и т.п. Такие расходы следует учесть при налогообложении прибыли в режиме, определяемом НК РФ и зависящем от порядка учета соответствующих расходов (либо в составе покупной стоимости приобретенного имущества, либо в составе прочих расходов).
  Согласно пп.1, 2 п.4 ст.271 НК РФ датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества при применении метода учета доходов по начислению признается дата подписания сторонами акта приема - передачи имущества (приемки - сдачи работ, услуг). При применении организациями кассового метода учета доходов и расходов датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества также признается дата его получения, указанная в акте приема - передачи (п.2 ст.273 НК РФ).
 
  Пример 2.3.1. В апреле 2002 г. организация безвозмездно получила основное средство, рыночная цена которого составляет 30 000 руб. Расходы, связанные с его передачей, составили 1800 руб., включая НДС 300 руб.
 
 Отражение операций на счетах бухгалтерского учета
 
  Дебет счета 08-4 Кредит счета 98-2 - 30 000 руб.- отражена стоимость безвозмездно полученного основного средства <27>;
 --------------------------------
  <27> Уменьшение доходов будущих периодов осуществляется по мере начисления амортизационных отчислений в отчетном периоде.
 
  Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 - 1500 руб. - отражены расходы, связанные с безвозмездной передачей основного средства (1800 руб. - 300 руб.);
  Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 300 руб. - отражена сумма НДС по расходам, связанным с получением основного средства;
  Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 31 500 руб. - введено в эксплуатацию безвозмездно полученное основное средство.
 
 Расчет суммы внереализационных доходов
 при безвозмездном получении имущества в налоговом учете
 
  1. Рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства:
  30 000 руб.;
  2. Стоимость расходов, связанных с получением основного средства:
  1800 руб. - 300 руб. = 1500 руб.;
  3. Стоимость безвозмездно полученного имущества, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (в размере рыночной стоимости полученного имущества):
  30 000 руб.;
  4. Формирование первоначальной стоимости амортизируемых основных средств в размере его рыночной стоимости и расходов, связанных с его приобретением:
  30 000 руб. + 1500 руб. = 31 500 руб.
 
 Заполнение налоговой декларации
 
  При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества отражается по строке 070 Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02.
 
 Расчет налога на прибыль организаций
 за полугодие 2002 г.
 (фрагмент)
 
 Приложение N 6 к Листу 02
 
 Внереализационные доходы за полугодие 2002 г.
 
 Показатели Код строки Сумма, руб. ... ... ... В виде безвозмездно полученного имущества
 (работ, услуг) или имущественных прав 070 31 500
  Обращаем внимание читателей на то, что в ряде случаев безвозмездно полученное имущество не признается доходом и не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль у принимающей стороны.
  Случаи, когда безвозмездно полученное имущество <28> не признается доходом, определены в п.1 ст.251 НК РФ и для удобства читателей приведены в таблице 2.3.1. <29>. Кроме указанных случаев, при соблюдении определенных условий не признаются доходами средства целевого финансирования и целевых поступлений, о которых рассказано в разделе "Целевое финансирование и целевые поступления" <30>.
 --------------------------------
  <28> Обращаем внимание на то, что в рассматриваемых ниже случаях речь идет только об имуществе (включая денежные средства), а не об имущественных правах (за исключением поступлений в религиозные организации).
  <29> Кроме того, действует особая норма в отношении средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, которая в данном случае не рассматривается (пп.38, 39 п.264 НК РФ).
  <30> Авторам непонятна позиция законодателя, не относящая в состав средств целевого финансирования или целевых поступлений согласно НК РФ целый ряд случаев, приведенных в табл.2.3.1, признание которых доходами непосредственно связано с целевым использованием поступивших средств. Хотя при приведении таблицы кодов целевого финансирования и целевых поступлений (п.19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, с учетом внесенных в нее изменений Приказом МНС России от 09.09.2002 N ВГ-3-02/480) большинство приведенных средств включаются в состав целевых поступлений.
 
 Таблица 2.3.1. Виды безвозмездно полученного имущества,
 не признаваемого доходом при определении налоговой базы
 по налогу на прибыль
 
 N
 п/п Виды безвозмездно
 полученного имущества,
 не признаваемого доходом Условия, позволяющие
 не учитывать безвозмездно
 полученное имущество
 в составе доходов 1 Средства и иное имущество,
 полученные в виде
 безвозмездной помощи
 (содействия) Российской
 Федерации (пп.6 п.1 ст.251
 НК РФ) Действует только в отношении
 отношении оказания помощи в
 соответствии с Федеральным
 законом от 4 мая 1999 г.
 N 95-ФЗ "О безвозмездной
 помощи (содействии)
 Российской Федерации и
 внесении изменений и
 дополнений в отдельные
 законодательные акты
 Российской Федерации о
 налогах и об установлении
 льгот по платежам в
 государственные внебюджетные
 фонды в связи с
 осуществлением безвозмездной
 помощи (содействия)
 Российской Федерации" 2 Основные средства и
 нематериальные активы,
 безвозмездно полученные
 атомными станциями в
 соответствии с
 законодательством РФ либо с
 международными договорами РФ
 (пп.7 п.1 ст.251 НК РФ) Норма применяется в отношении
 средств, предназначенных для
 повышения их безопасности,
 используемых для
 производственных целей 3 Имущество, полученное
 бюджетными учреждениями
 (пп.8 п.1 ст.251 НК РФ) По решению органов
 исполнительной власти всех
 уровней 4 Имущество, безвозмездно
 полученное от учредителей
 (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ) Если такое имущество
 получено:
 - от организации (физического
 лица), если уставный
 (складочный) капитал (фонд)
 получающей стороны не менее
 чем на 50 процентов состоит
 из вклада (доли) передающей
 организации (этого
 физического лица);
 - от организации, если
 уставный (складочный) капитал
 (фонд) передающей стороны не
 менее чем на 50 процентов
 состоит из вклада (доли)
 получающей организации 5 Имущество, безвозмездно
 полученное образовательными
 учреждениями (пп.22 п.1
 ст.251 НК РФ) Применяется в отношении
 государственных и
 муниципальных образовательных
 учреждений, а также
 негосударственных
 образовательных учреждений,
 имеющих лицензии на право
 ведения образовательной
 деятельности, на ведение
 уставной деятельности 6 Имущество, поступившее
 религиозной организации
 (пп.27 п.1 ст.251 НК РФ) В случае, если такие
 поступления (включая денежные
 средства) связаны с
 совершением религиозных
 обрядов 7 Стоимость полученных
 сельскохозяйственными
 товаропроизводителями
 мелиоративных и иных объектов
 сельскохозяйственного
 назначения (включая
 внутрихозяйственные
 водопроводы, газовые и
 электрические сети) (пп.19
 п.1 ст.251 НК РФ) При условии, если они
 построены за счет средств
 бюджетов всех уровней 8 Имущество (имущественные
 права), полученные
 организациями
 государственного запаса
 специального (радиоактивного)
 сырья и делящихся материалов
 РФ от операций с
 материальными ценностями
 государственных запасов
 специального (радиоактивного)
 сырья и делящихся материалов
 (пп.20 п.1 ст.251 НК РФ) При условии его направления
 на восстановление 9 Основные средства, полученные
 организациями, входящими в
 структуру РОСТО (при передаче
 их между двумя и более
 организациями, входящими в
 структуру РОСТО) (пп.23 п.1
 ст.251 НК РФ) При условии использования их
 на подготовку граждан по
 военно - учетным
 специальностям, военно -
 патриотическое воспитание
 молодежи, развитие
 авиационных, технических и
 военно - прикладных видов
 спорта в соответствии с
 законодательством РФ
  Обращаем внимание читателей на то, что согласно действовавшему до 1 января 2002 г. законодательству налогом на прибыль облагались только средства, полученные безвозмездно от других предприятий и организаций, что позволяло налогоплательщикам выводить из-под налогообложения средства, полученные от физических лиц.
  С введением в силу гл.25 НК РФ ситуация изменилась. Налоговый кодекс разрешает не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль имущество, полученное организацией от физического лица, только в случае, если уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица (п.12 ст.251 НК РФ). Во всех остальных случаях безвозмездное получение имущества от физических лиц увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.
 
  Пример 2.3.2. В 2002 г. организация получила от учредителей - физических лиц основные средства общей стоимостью 100 000 руб. (стоимость соответствует рыночной цене такого имущества) на безвозмездной основе, в том числе:
  - основное средство стоимостью 75 000 руб. от физического лица, доля вклада которого в уставный капитал составляет 60%;
  - основное средство стоимостью 25 000 руб. от физического лица, доля вклада которого в уставный капитал составляет 40%.
  Предположим, что сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 1575 руб. и 525 руб. соответственно.
 
 Отражение операций на счетах бухгалтерского учета
 
  Дебет счета 08-4 Кредит счета 98-2 - 100 000 руб. - отражена стоимость безвозмездно полученного основного средства;
  Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 - 100 000 руб. - основные средства приняты к бухгалтерскому учету;
  Дебет счета 20 Кредит счета 02 - 2100 руб. начислены амортизационные отчисления по поступившим основным средствам (1575 руб. + 525 руб.);
  Дебет счета 98-2 Кредит счета 91-1 - 2100 руб. - отражено ежемесячное уменьшение доходов будущих периодов по мере начисления амортизационных отчислений по основным средствам.
  Налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что в налоговом учете полученное основное средство, первоначальная стоимость которого составляет 75 000 руб., не подлежит амортизации (пп.7 п.2 ст.256 НК РФ).
 
 Расчет суммы доходов от безвозмездной передачи,
 подлежащих включению в состав внереализационных доходов
 
  1. Стоимость безвозмездно полученного основного средства:
  100 000 руб.
  2. Основное средство, полученное от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более 50%, и не подлежащее включению в состав внереализационных доходов:
  75 000 руб.
  3. Основное средство, полученное от учредителя, доля которого в уставном капитале составляет менее 50%, и подлежащее включению в состав внереализационных доходов:
  25 000 руб.
  Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщику в данном случае следует включить в состав внереализационных доходов не всю стоимость безвозмездно полученных основных средств в размере 100 000 руб., а только те средства, которые получены от учредителя, чья доля в уставном капитале составляет менее 50%. Соответственно основное средство стоимостью 75 000 руб., полученное от учредителя, чья доля составляет более 50%, не включается в состав внереализационных доходов и не увеличивает налоговую базу по прибыли.
 
  Аналогичная норма предусмотрена и для случая, когда передающей стороной является организация, при условии что уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, а также в ситуации, когда передается имущество от организации, чей уставный (складочный) капитал (фонд) не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.
  Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года <31> со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В противном случае налогоплательщику следует признать безвозмездно полученное имущество внереализационным доходом и включить в налоговую базу по налогу на прибыль.
 --------------------------------
  <31> В данном случае имеется в виду календарный год.
 
  При этом Налоговый кодекс не определяет два важных момента:
  - во-первых, не ясно, что следует понимать под "передачей имущества третьим лицам". Видимо в данном случае речь идет о любой передаче, в том числе и на возмездной основе (то есть о реализации безвозмездно полученного имущества);
  - во-вторых, законодатель не уточняет, в какой момент безвозмездно полученное имущество следует признать внереализационным доходом. Логично было бы предположить, что такое имущество следует признать в качестве внереализационного дохода в том отчетном (налоговом) периоде, когда указанное имущество передается третьим лицам <32>. Однако НК РФ не содержит нормы, позволяющей однозначно определить момент признания дохода по дате передачи безвозмездно полученного имущества третьим лицам. В отношении такого имущества предусмотрена лишь одна дата признания дохода: в момент его получения и подписания акта приема - передачи имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ). Такая неясность законодателя позволит налоговым органам требовать от налогоплательщиков, передавших в течение года третьим лицам безвозмездно полученное имущество, включения в состав внереализационных доходов не только стоимости самого имущества, но и начисления соответствующих сумм пеней (начиная с даты подписания акта приема - передачи имущества до даты его передачи третьим лицам).
 --------------------------------
  <32> Отметим, что аналогичная норма применяется законодателем в отношении средств целевого финансирования и целевых поступлений, использованных не по назначению.
 
  В данной ситуации налогоплательщикам можно посоветовать отслеживать судьбу безвозмездно полученного имущества и не передавать третьим лицам до истечения годового срока либо выработать свою позицию в отношении определения даты передачи такого имущества третьим лицам до истечения годового срока, которую они готовы отстаивать в судебном порядке.
 
 2.3.2 Целевое финансирование и целевые поступления
 
  Понятия "целевое финансирование" и "целевые поступления" не закреплены в действующем гражданском законодательстве. В то же время в общепринятом понимании эти понятия означают передачу имущества или денежных средств с возложением на получателя обязанности по их использованию в определенных целях. Не изменяя указанной сути, бухгалтерское и налоговое законодательство дает свою трактовку этих терминов.
  В бухгалтерском учете информация о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. отражается с применением счета 86 "Целевые финансирования".
  Фактическое получение имущества как средств целевого финансирования отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевые поступления".
  В налоговом учете средства целевого финансирования и целевых поступлений поименованы в пп.14 п.1 ст.251 НК РФ и п.2 ст.251 НК РФ. При определении налоговой базы эти средства не учитываются налогоплательщиками как доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль.
  Налоговое законодательство относит к средствам целевого финансирования имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. При этом целевое финансирование может осуществляться в отношении любых организаций согласно утвержденным целевым программам, если конкретный получатель специально не оговорен НК РФ. В отличие от этого, целевые поступления осуществляются только в отношении бюджетных и некоммерческих организаций.
  НК РФ содержит ряд норм, позволяющих отнести к средствам целевого финансирования и целевых поступлений строго ограниченные поступления, специально указанные в пп.14 п.1 и п.2 ст.251 НК РФ (см. таблицу 2.3.2).
 
 Таблица 2.3.2. Средства целевого финансирования
 и целевых поступлений, не признаваемых доходами
 при налогообложении прибыли
 
 N
 п/п Средства целевого
 финансирования и
 целевых поступлений Комментарии Целевое финансирование 1 Средства бюджетов
 всех уровней,
 государственных
 внебюджетных фондов,
 выделяемых бюджетным
 учреждениям по смете
 доходов и расходов
 бюджетного
 учреждения Бюджетным учреждением признается
 организация, отвечающая следующим трем
 требованиям в совокупности (ст.161
 БК РФ):
 - организация создана органами
 государственной власти РФ, органами
 государственной власти субъектов РФ,
 органами местного самоуправления
 - организация предназначена для
 осуществления управленческих,
 социально - культурных, научно -
 технических или иных функций
 некоммерческого характера
 - деятельность организации
 финансируется из соответствующего
 бюджета или бюджета государственного
 внебюджетного фонда на основе сметы
 доходов и расходов
 При отсутствии у организации хотя бы
 одного из приведенных выше условий она
 не признается бюджетным учреждением 2 Гранты Грантами признаются денежные средства
 или иное имущество, предоставляемые:
 - на безвозмездной и безвозвратной
 основе физическими лицами,

<< Пред.           стр. 470 (из 474)           След. >>

Список литературы по разделу