ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 52

Минфина России
Подписано в печать
05.08.2004

Название документа
Статья: Взаймы у предприятия...
Источник опубликования
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь"
N 32
2004
Текст документа

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 32, 2004

ВЗАЙМЫ У ПРЕДПРИЯТИЯ...

Одним из средств мотивации работников являются различные виды займов, предоставляемых руководством компании. Это могут быть займы на покупку жилья, на приобретение товаров, на дорогостоящие виды лечения. Причем займы могут выдаваться как под определенные проценты, так и без их начисления. У бухгалтеров в таких случаях появляется вопрос о порядке начисления процентов, их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Гражданско-правовые аспекты договора займа

Наличие договора, независимо от предоставляемой суммы, обязательно, так как согласно ст.808 ГК РФ договор займа должен быть заключен в письменной форме, если заимодавцем является юридическое лицо.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст.807 ГК РФ).
На практике чаще всего займы предоставляются в денежной форме. И в данной статье мы будем говорить именно о денежных займах, выдаваемых организацией своим работникам.
Исходя из определений ст.807 ГК РФ существенными условиями заключаемого договора являются указание:
- предмета договора, а именно суммы предоставляемых денежных средств;
- сроков возврата, так как в случае, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.
Решение о предоставлении работнику процентного или беспроцентного займа осуществляется на этапе заключения договора. И соответственно одним из значимых условий также являются подлежащие уплате проценты за пользование заемными средствами.
Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 5000 руб., и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон.
Если же в законе или договоре займа отсутствует прямое указание на беспроцентное пользование заемными средствами, то в этом случае заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Если размер процентов, подлежащих уплате, не указан в тексте договора, их размер будет определяться существующей в месте нахождения заимодавца (юридическое лицо) ставкой рефинансирования <1> на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
--------------------------------
<1> В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 11 июня 2004 г. N 1443-У ставка рефинансирования с 15 июня 2004 г. устанавливается в размере 13%.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (ст.809 ГК РФ).
Договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств. И с этого момента у обеих сторон возникают определенные законодательством права и обязанности. Так, обязанностью заемщика является возврат заемных средств в срок и в порядке, которые установлены договором.
Заемщик имеет право вернуть сумму займа досрочно. В первую очередь это касается беспроцентных займов. Если же по договору займа оговорена уплата и процентов за пользование выделенными средствами, то в этом случае для досрочного погашения обязательства необходимо согласие заимодавца.
Положениями ст.811 ГК РФ определено, что заимодавец вправе доначислить проценты, в том случае если заемщик не возвращает в срок сумму займа. На эту сумму подлежат начислению и уплате проценты в размере ставки рефинансирования начиная со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, указанных в договоре.
Если договором предусмотрено возвращение займа по частям, то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части, заимодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.
При невыполнении заемщиком предусмотренных договором обязанностей по обеспечению возврата суммы займа, а также при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает, он вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.
Обязательства заемщика перед заимодавцем прекращаются в момент передачи или зачисления на расчетный счет денежных средств, ранее предоставленных в качестве займа.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета N 94н суммы выданных работникам займов отражаются на счете 73. Аналитика по тому счету ведется по каждому случаю предоставления заемных средств (по каждому заемщику).
На практике встречаются случаи отражения выданных работникам займов на счете 58, что является методологической ошибкой. Из определения этого счета следует, что он используется для обобщения информации о предоставленных организациям займов. При этом к счету 58 может быть открыт субсчет 3 "Предоставленные займы", на котором должно учитываться движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов.
После написания заявления работником и заключения договора с ним бухгалтер организации на основании расходного кассового ордера сделает запись:
Д-т сч. 73 К-т сч. 50 - выдана работнику сумма займа.
Иногда суммы перечисляются с расчетного счета организации на лицевой счет работника в банке, тогда бухгалтерская запись будет следующей:
Д-т сч. 73 К-т сч. 51 - выдана работнику сумма займа.
Так как с беспроцентными займами дело обстоит проще, подробнее рассмотрим случаи начисления и уплаты процентов.
Процент представляет собой ссудную плату, которую заемщик должен вносить за пользование кредитом, ссуженными деньгами или материальными ценностями. ПБУ 9/99 установлено, что проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, отражаются в составе операционных доходов. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99) <2>.
--------------------------------
<2> В том случае, если уплата процентов будет происходить по окончании срока действия договора, основание для ежемесячного начисления процентов отсутствует.

Итак, следующим этапом для бухгалтера будет начисление процентов и оформление возврата заемных средств. Рассмотрим на конкретном примере ситуации, когда:
- предусмотрена ежемесячная выплата процентов и части долга;
- погашение и уплата процентов осуществляются по истечении срока действия договора.

Пример 1. ООО "Альмира" предоставляет своим работникам займы. В июле бухгалтер Иванова И.И. написала заявление с просьбой о предоставлении ей займа в размере 60 000 руб. на покупку кухонного гарнитура. Согласно заключенному с ней договору заем предоставляется сроком на 1 год и процентная ставка за пользование средствами составляет 6%. Кроме этого, условиями договора определено, что погашение займа и уплата процентов осуществляется ежемесячно.
Произведем расчет:
Для начала определим ежемесячную сумму погашения займа:
60 000 руб. : 12 мес. = 5000 руб.
Рассчитаем сумму процентов, подлежащую уплате ежемесячно:
60 000 х 6% : 12 мес. = 300 руб.
Таким образом, ежемесячно подлежит уплате сумма 5300 руб. В бухгалтерском учете делаем соответствующие проводки:
Июль
Д-т сч. 73 К-т сч. 50 - 60 000 руб. - выдана сумма займа работнику
Август
Д-т сч. 73 К-т сч. 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 300 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами
Д-т сч. 50 К-т сч. 73 - 5300 руб. - погашена работником часть долга и уплачены проценты за пользование займом.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, изменив только условие возврата займа, а именно - погашение займа и уплата процентов осуществляется по окончании действия договора.
Рассчитаем сумму процентов, подлежащую уплате, за пользование заемными средствами:
60 000 х 6% = 3600 руб.
Таким образом, возврату подлежит сумма 63 600 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Июль 2004 г.
Д-т сч. 73 К-т сч. 50 - 60 000 руб. - выдана сумма займа работнику
Июль 2005 г.
Д-т сч. 73 К-т сч. 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 3600 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами.
Д-т сч. 50 К-т сч. 73 - 63 600 руб. - работник выплатил сумму займа и проценты по нему.
Причитающуюся к уплате сумму можно удерживать и из заработной платы работника. В этом случае бухгалтерская запись будет следующая:
Д-т сч. 70 К-т сч. 73 - удержана с работника сумма займа.

Налог на доходы физических лиц

В случае предоставления работнику займа на льготных условиях, а равно беспроцентного займа или займа, процентная ставка по которому ниже действующей ставки рефинансирования, возникает понятие материальной выгоды. Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, является доходом налогоплательщика, полученным от организаций или индивидуальных предпринимателей (ст.212 НК РФ). Согласно требованиям налогового законодательства при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Остановимся на этом моменте поподробнее. Определение материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, возложено на налогоплательщика (п.2 ст.212 НК РФ). То есть организация, выдавшая заем, исчислять и перечислять в бюджет НДФЛ с материальной выгоды не обязана. Налогоплательщик должен самостоятельно рассчитать и уплатить налог на основе подаваемой в установленные сроки в налоговый орган по месту жительства налоговой декларации. Вместе с тем согласно ст.ст.26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании доверенности, заверенной нотариально. В случае назначения в установленном порядке организации-заимодавца в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды у организации возникают те же права и обязанности, что и у налогового агента. Уполномоченный представитель определяет налоговую базу, а также исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму налога.
Следует отметить, что даже при наличии нотариально заверенной доверенности организация не является налоговым агентом и в принципе не обязана уведомлять налоговые органы о возникновении материальной выгоды у сотрудников, получивших займы. Вместе с тем во избежание конфликтов рекомендуем все-таки уведомлять их в соответствии с требованиями п.5 ст.226 НК РФ.
Налоговая база будет определяться как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центробанком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется в день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (пп.3 п.1 ст.223 НК РФ), но не реже чем один раз в налоговый период <3>. Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в части превышения 3/4 ставки рефинансирования, которая действовала на дату получения заемных средств.
--------------------------------
<3> В соответствии со ст.216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

Рассмотрим на примере расчет суммы НДФЛ, исчисленной с полученной материальной выгоды для ситуаций:
- беспроцентного займа;
- с процентной ставкой ниже 3/4 действующей ставки рефинансирования;
- с процентной ставкой, превышающей ставку рефинансирования.

Пример 3. ООО "Пальмира" предоставляет своим работникам займы. В феврале 2004 г. завхоз Петров П.П. написал заявление с просьбой о предоставлении ему займа в размере 20 000 руб. на покупку компьютера. Согласно заключенному с ним договору заем предоставляется сроком на 3 месяца, без уплаты процентов за пользование средствами. Погашение займа и уплата процентов осуществляются по окончании действия договора.
Определим сумму процентов за пользование заемными средствами:
20 000 руб. х 3/4 х 14% <4> : 12 мес. х 3 мес. = 525 руб.
--------------------------------
<4> В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 14.01.2004 N 1372-У ставка рефинансирования с 15.01.2004 устанавливается в размере 14%.

Так как договор займа является беспроцентным, то материальная выгода составит 525 руб., а сумма НДФЛ - 183,75 руб. (525 руб. х 35%).

Имейте в виду! При исчислении суммы налога с материальной выгоды вычеты не применяются.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли проценты, полученные по договорам займа, отражаются в составе внереализационных доходов (п.6 ст.250 НК РФ). Они учитываются на дату признания дохода.
При этом налогоплательщики должны соблюдать порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа. Данное требование установлено ст.328 НК РФ, в которой, в частности, говорится о том, что налогоплательщик ведет аналитический учет внереализационных доходов посредством их расшифровки по каждому случаю предоставления займа. Как видим, данное определение полностью соответствует требованиям бухгалтерского законодательства.
Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов. Напоминаем, что налогоплательщик сам устанавливает порядок признания доходов и расходов (метод начисления, кассовый метод <5>), закрепляя данный факт в своей учетной политике на начало года.
--------------------------------
<5> Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал (ст.273 НК РФ).

Применяя для определения доходов метод начисления, налогоплательщик определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого обязательства в отчетном периоде. В этом случае в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца <6>.
--------------------------------
<6> Организации, осуществляющие операции по предоставлению займов в соответствии со своей уставной деятельностью, применяют аналогичный порядок признания доходов в виде процентов.

В случае применения кассового метода проценты будут признаны в качестве дохода только на дату поступления денежных средств. Если работник погашает заем путем внесения наличных денег в кассу организации, то основанием для включения суммы процентов в доходы будет являться приходный кассовый ордер, если же работник перечисляет денежные средства на расчетный счет организации - выписка банка.

И.Жирнова
Аудитор
ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"
Подписано в печать
05.08.2004

Название документа
Статья: Товарный и коммерческий кредит: почувствуйте разницу
Источник опубликования
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь"
N 32
2004
Текст документа

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 32, 2004

ТОВАРНЫЙ И КОММЕРЧЕСКИЙ КРЕДИТ: ПОЧУВСТВУЙТЕ РАЗНИЦУ

Существует мнение, что договор товарного кредита и договор коммерческого кредита - это одно и то же. Тем не менее это не так. Различны не только их понятия, но и по-разному ведется налоговый и бухгалтерский учет. В связи с этим бухгалтеры должны очень внимательно подходить к формулировкам заключаемых договоров.

Глава 42 Гражданского кодекса РФ устанавливает такие формы кредита, как товарный и коммерческий.
Товарный кредит схож с договорами займа и кредита и является их разновидностью. Он представляет собой заемное обязательство. Порядок заключения договора товарного кредита регулируется ст.822 ГК РФ. В ней говорится, что сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). То есть если организация получила по договору товар, то погасить долг она должна таким же товаром.
Договор товарного кредита является смешанным. К нему применяются правила для отношений по кредитному договору, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства. В свою очередь, к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для отношений по договору займа. По нему одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить такую же сумму денег (займа) или равное количество других полученных вещей того же рода и качества (ст.807 ГК РФ). Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст.ст.465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
Кроме этих условий, договор товарного кредита содержит и другие, которые не менее важны: срок, на который предоставляется кредит, цена и сумма договора, размер и порядок оплаты процентов за пользование кредитом, ответственность сторон за невыполнение договора и т.д. Применительно к договору товарного кредита установлено следующее. Им может быть предусмотрена обязанность заемщика уплачивать проценты, начисляемые на сумму стоимости товаров. Проценты могут быть как в денежной, так и в натуральной форме. Такой договор считается возмездным. В случае если проценты не предусмотрены, то договор является безвозмездным.
Понятие коммерческого кредита сформулировано в ст.823 ГК РФ. В ней говорится, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. Из понятия, которое дается в ГК РФ, следует, что коммерческий кредит - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь условие, которое содержится в возмездном договоре. Договоры купли-продажи, оказания услуг, подряда и другие содержат условие как о полной предварительной оплате или об авансе указанного имущества, работ, услуг, так и об отсрочке (рассрочке) оплаты.
Отличительные особенности товарного и коммерческого кредитов приведены в таблице.

Товарный кредит Коммерческий кредит Регулируется ст.822 ГК РФ Регулируется ст.823 ГК РФ Заемщик получает в
собственность только вещи Заемщик получает в собственность
деньги и вещи Самостоятельная сделка
заемного типа Не является самостоятельной сделкой,
а содержит условие возмездного
договора купли-продажи, поставки
и др. Предоставляется кредит в
виде однородных товаров Предоставляется кредит в виде аванса,
предоплаты, рассрочки и отсрочки
платежа Основное условие договора:
указание о наименовании и
количестве передаваемого в
кредит товара Основное условие договора: указание о
цене товара и сроке его оплаты
Коммерческий кредит

Особенности бухгалтерского учета

В бухгалтерском учете задолженность за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги по договорам, предусматривающим отсрочку и рассрочку платежа, отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". На счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" учитываются полученные авансы. Отражение в бухгалтерском учете операций по коммерческому кредиту рассмотрим на конкретном примере.

Пример 1. ООО "Медиана" предоставляет ООО "Интернет-сервис" 20 компьютеров по цене 15 000 руб. за единицу на условиях коммерческого кредита с отсрочкой оплаты на 30 дней с момента поставки. Общая стоимость составила 300 000 руб. (в том числе НДС 45 763 руб.). Покупная стоимость компьютеров для ООО "Медиана" - 12 000 руб. Задолженность была погашена ООО "Интернет-сервис" в указанный срок.
В бухгалтерском учете ООО "Медиана" будут оформлены следующие проводки:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 субсчет 1 - 300 000 руб. (20 х 15 000 руб.) - отражена задолженность ООО "Медиана" по коммерческому кредиту
Д-т сч. 90 субсчет 3 К-т сч. 68 "Расчеты по НДС" - 45 763 руб. (300 000 руб. х 18 : 118) - учтен НДС с выручки от реализации компьютеров
Д-т сч. 90 субсчет 2 К-т сч. 41 - 240 000 руб. (20 х 12 000 руб.) - списана покупная стоимость реализованных компьютеров
Д-т сч. 90 субсчет 9 К-т сч. 99 - 14 237 руб. (300 000 руб. - 45 760 руб. - 240 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации компьютеров
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 300 000 руб. - погашена задолженность по коммерческому кредиту.

Пример 2. Для того чтобы выяснить, как в бухгалтерском учете покупателя отражаются операции по коммерческому кредиту, воспользуемся условием примера 1.
В бухгалтерском учете ООО "Интернет-сервис" будут оформлены следующие проводки:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 254 237 руб. (300 000 руб. - 45 763 руб.) - оприходованы компьютеры
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 45 763 руб. - учтен НДС по полученным компьютерам
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 300 000 руб. - перечислено кредитору в погашение коммерческого кредита
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 45 763 руб. - предъявлен к вычету НДС по данным компьютерам.

Налогообложение

При определении налоговой базы по налогу на прибыль проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Долговые обязательства - это товарные и коммерческие кредиты. При этом расходом являются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида (п.1 ст.269 НК РФ). Однако их размер не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Существенным является отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Если долговые обязательства отсутствуют, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:
- ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, действующей на момент оформления обязательства в рублях;
- 15 процентам по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Порядок учета процентов в целях налогообложения прибыли указан в ст.ст.271, 272, 273 НК РФ. Если организация при признании доходов применяет метод начисления, то по договорам займа и другим похожим договорам (т.е. и по договору коммерческого кредита), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующего отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ).
По договору коммерческого кредита, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, расход является осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае применения организацией кассового метода датой получения дохода является день поступления средств на счета банка или в кассу организации, поступления имущества или имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом (п.2 ст.273 НК РФ).
При коммерческом кредите налоговая база по НДС у продавца увеличивается на сумму авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Товарный кредит

Особенности бухгалтерского учета

В бухгалтерском учете предоставленные кредиты (в том числе и товарный) учитываются как финансовые вложения (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н). Движение предоставленных организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) денежных и иных займов отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Полученные проценты за предоставленный товарный кредит учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В договоре товарного кредита ценности могут быть предусмотрены в денежной оценке. В этом случае первоначальная стоимость финансовых вложений определяется исходя из договорной стоимости.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Если нельзя определить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Пример 3. 1 апреля 2004 г. ООО "Восток" предоставило товарный кредит ООО "Запад" в виде 50 холодильников по цене 8000 руб. за единицу. Общая стоимость составила 400 000 руб. Кредит предоставляется на 91 день. Проценты по договору уплачиваются в момент возврата товара и рассчитываются по ставке 13% годовых. Для возврата товарного кредита ООО "Запад" приобрело 50 холодильников на такую же сумму 400 000 руб. (Ставка рефинансирования Центробанка России с 15 января 2004 г. - 14%, с 15 июня 2004 г. - 13%.)
В бухгалтерском учете ООО "Восток" будут оформлены следующие проводки:
Д-т сч. 58-3 К-т сч. 41 - 400 000 руб. - переданы холодильники на условиях договора товарного кредита
Д-т сч. 76-4 К-т сч. 91 - 12 929 руб. ((400 000 руб. х 13%) : 366 дн. х 91 дн.) - начислены проценты за предоставленный товарный кредит
Д-т сч. 41 К-т сч. 58-3 - 400 000 руб. - возврат ООО "Запад" 50 холодильников
Д-т сч. 51 К-т сч. 76-4 - 12 929 руб. - получены проценты за предоставленный товарный кредит.
Также необходимо отметить следующий момент. Согласно пп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центробанка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.
Произведем указанный расчет:
(400 000 руб. х 14% : 366 дн. х 75 дн.) = 11 475 руб.
(400 000 руб. х 13% : 366 дн. х 16 дн.) = 2273 руб.
11 475 руб. + 2273 руб. = 13 784 руб.
Поскольку сумма 12 929 руб. меньше суммы 13 784 руб., рассчитанной исходя из ставок рефинансирования Центробанка России, то налоговая база по НДС не возникает.
В бухгалтерском учете полученные займы учитываются на счетах: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока его предоставления (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Цена на товар, который заемщик возвращает по договору товарного кредита, обычно отличается от первоначальной, в результате чего образуется прибыль или убыток. Они отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п.10 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44).

Пример 4. 1 мая 2004 г. ОАО "Мега" предоставило товарный кредит ООО "Лагуна" в виде 30 комплектов мягкой мебели по цене 16 000 руб. за комплект. Общая стоимость составила 480 000 руб. Кредит предоставляется на 61 день. В качестве процентов за предоставленный кредит заемщик передает кредитору аналогичные три комплекта мягкой мебели. Цена одного комплекта - 16 000 руб. (Ставка рефинансирования с 15 января 2004 г. - 14%, с 15 июня 2004 г. - 13%.)
В бухгалтерском учете ООО "Лагуна" будут оформлены следующие проводки:
Д-т сч. 41 К-т сч. 66 - 480 000 руб - получены по договору товарного кредита 30 комплектов мягкой мебели
Д-т сч. 66 К-т сч. 41 - 480 000 руб. - переданы товары кредитору после истечения 61 дня
Д-т сч. 66 К-т сч. 41 - 48 000 руб. (16 000 руб. х 3 комп.) - переданы в качестве процентов за предоставленный кредит три комплекта мягкой мебели
Д-т сч. 91 субсчет 2 К-т сч. 66 - 48 000 руб. - списаны на расходы проценты по товарному кредиту.
Согласно п.1 ст.269 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются проценты по долговому обязательству, не превышающие предельного размера процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.
Для того чтобы выяснить, какую сумму учесть в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли ООО "Лагуна", необходимо произвести следующий расчет:
(480 000 руб. : 366 дн. х 45 дн.) х 14% х 1,1 = 9088 руб.
(480 000 руб. : 366 дн. х 16 дн.) х 13% х 1,1 = 3001 руб.
9088 руб. + 3001 руб. = 12 089 руб.
Так как переданные проценты по товарному кредиту превышают сумму, полученную при расчете, то во внереализационные расходы в целях налогообложения прибыли организации следует включить сумму 12 089 руб., а не 48 000 руб.

Налогообложение

Налог на прибыль

Организации, осуществляющие операции, связанные с товарным кредитованием, должны учитывать следующее. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или другого имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также если они получены в счет погашения таких заимствований (пп.10 п.1 ст.251 НК РФ). Следовательно, если заемщик согласно договору товарного кредита получил товар, то это не будет считаться его доходом, а значит, не будет учитываться при налогообложении прибыли.
Похожая ситуация складывается и у кредитора. При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или другого имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований). Об этом указано в пп.12 п.1 ст.270 НК РФ.
Однако налоговая база по прибыли может увеличиваться на проценты, полученные кредитором за пользование товарным кредитом, и соответственно уменьшаться на проценты, уплаченные заемщиком на условиях договора.
Как уже отмечалось, договором может быть предусмотрена обязанность заемщика уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара кредитору. В свою очередь, кредитор имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и порядке, определенных договором. В случае отсутствия в договоре условия о размере процентов размер определяется с учетом ставки банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Рассмотрим сначала проценты за пользование товарным кредитом, которые должен уплатить заемщик. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, предусмотренных ст.269 НК РФ, включаются в состав внереализационных (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, а также товарные и коммерческие займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом являются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида. Их размер существенно не должен отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по этим обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. В случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:
- ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, действующей на момент оформления долгового обязательства в рублях;
- 15 процентам по долговым обязательствам в иностранной валюте.
У кредитора проценты по займам для целей налогообложения прибыли являются внереализационным доходом (п.6 ст.250 НК РФ).
Как уже говорилось выше, проценты за пользование товарным кредитом могут быть указаны в договоре в натуральной форме. У кредитора проценты, полученные в натуральной форме, учитываются также в составе внереализационных доходов. Согласно п.5 ст.274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ. То есть исходя из стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты процентов, указанной в договоре. В случае если цена товара не установлена, для оценки доходов следует применять рыночные цены на аналогичные товары.

Имейте в виду! Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, нормативную величину процентов, включаемую в расходы, также необходимо определять в натуральных показателях. Денежная оценка расходов на уплату процентов в натуральной форме должна осуществляться исходя из фактических затрат на приобретение товарно-материальных ценностей.

Налог на добавленную стоимость

Теперь остановим свое внимание на налоге на добавленную стоимость. На сегодняшний день существует много разных мнений по поводу исчисления НДС при передаче и возврате товарного кредита. Одни специалисты считают, что при передаче ценностей на условиях договора товарного кредита право собственности на них переходит от кредитора заемщику, т.е. происходит реализация, а значит, и возникает объект обложения НДС. Другие утверждают, что при товарном кредите реализации не происходит и соответственно не следует исчислять НДС. Для того чтобы разобраться в этих ситуациях, остановимся на каждом мнении поподробнее.
- В данной статье представлены три точки зрения, одна из которых заключается в следующем. Передача товара на условиях товарного кредита носит возвратный характер, а не является возмездной или безвозмездной передачей. Считается, что будут реализованы только услуги по представлению товарного кредита, а проценты - это оплата за них. Однако в этом случае организация, выступающая в качестве кредитора, не сможет применить вычет по НДС, так как вычетам подлежат суммы налога в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 НК РФ. Следовательно, НДС по приобретенным, а затем переданным на условиях товарного кредита товарам необходимо восстановить.
Данную ситуацию рассмотрим на конкретном примере.

Пример 5. ООО "Лилия" приобретен товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) Организация передала его на условиях договора товарного кредита ООО "Тамила" сроком на 2 месяца. Возвращает кредит заемщик товаром, приобретенным на ту же стоимость - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Лилия" будут оформлены следующие проводки:
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб) - организацией приобретены товары
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - перечислены на расчетный счет денежные средства за приобретенный товар
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным товарам
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - сторно - восстановлена сумма НДС
Д-т сч. 58 К-т сч. 41 - 100 000 руб. - переданы товары на условиях товарного кредита заемщику
Д-т сч. 58 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - учтен НДС по переданным товарам
Д-т сч. 41 К-т сч. 58 - 100 000 руб. - возвращен товарный кредит
Д-т сч. 19 К-т сч. 58 - 18 000 руб. - учтен НДС в стоимости возвращаемого товара
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС по возвращенным товарам.
В бухгалтерском учете ООО "Тамила" будут оформлены следующие проводки:
Д-т сч. 41 К-т сч. 66 - 118 000 руб. - получены товары по договору товарного кредита
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 118 000 руб. - приобретены товары для погашения товарного кредита
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - произведена оплата за приобретенные товары
Д-т сч. 66 К-т сч. 41 - 118 000 руб. - переданы товары кредитору после истечения 2 месяцев (срок товарного кредита).
Поскольку товары приобретены специально для погашения товарного кредита, то НДС к вычету не принимается, он учитывается в стоимости товара.

- Существует также мнение, которое схоже с первой точкой зрения, и оно заключается в следующем. Согласно пп.5 п.3 ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) не признается передача имущества, если она носит инвестиционный характер. Теперь необходимо выяснить, что же такое инвестиции. Под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст.1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений"). К прибыли в данной ситуации можно отнести проценты, полученные по товарному кредиту. В случае предоставления беспроцентного кредита означает получение иного полезного эффекта, то есть расширение деловых связей, финансирование на возвратной основе дочерних организаций и т.д. Из вышеизложенного можно сделать вывод, что товарный кредит носит инвестиционный характер.
- Есть и третья точка зрения. Как уже говорилось в начале статьи, договор товарного кредита является смешанным, так как одновременно содержит признаки двух видов правоотношений. То есть отношения по купле-продаже товаров и кредитные.
Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем является соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе.
Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (ст.146 НК РФ). Также в целях гл.21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Таким образом, из норм данного подпункта следует, что кредитор передает заемщику товары на безвозмездной основе и при передачи у первого возникает объект обложения НДС. А у заемщика он возникает при возврате данного товара. Как кредитор, так и заемщик при передаче (возврате) товаров должны выписывать и передавать контрагенту счета-фактуры.
Таким образом, и та и другая стороны договора имеют право предъявить НДС к вычету.
Подводя итог вышеизложенного, необходимо обратить внимание на следующий момент. В случае если организация будет склоняться к первой или второй позиции, то это может привести к спору с налоговыми органами и его придется решать в арбитраже. Если же организация не хочет подвергать себя налоговому риску, то ей следует придерживаться третьей позиции, то есть начислять НДС, тем самым она избежит споров с налоговиками.

Е.Букач
Эксперт "БП"
Подписано в печать
05.08.2004

Название документа
Вопрос: Работник направлен на курсы повышения квалификации. Организация заплатила за обучение 800 руб. за счет средств, оставшихся после налогообложения прибыли. Включается ли сумма, уплаченная за обучение работника, в налогооблагаемый доход последнего?
Источник опубликования
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь"

<< Пред. стр. 52 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу