ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 74

N 9
2004
Текст документа

"Современный бухучет", N 9, 2004

ПОСТУПЛЕНИЕ И ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
ПО ЛИЦЕНЗИОННОМУ ДОГОВОРУ:
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В ст.128 ГК РФ имущественные права определены как объекты гражданских прав. Закон РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1) определил имущественные права как исключительные права автора на использование произведения, которые означают право осуществлять или разрешать следующие действия:
- воспроизводить произведение (право на воспроизведение);
- распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и т.д. (право на распространение);
- импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);
- публично показывать произведение (право на публичный показ);
- публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);
- сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);
- сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);
- переводить произведение (право на перевод);
- переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).
В соответствии с п.1 ст.30 Закона N 5351-1 имущественные авторские права могут передаваться только по авторскому договору. Авторские договоры не выделены в качестве особого вида гражданских договоров. Вместе с тем ГК РФ предусматривает применение к продаже имущественных прав общих положений о купле-продаже, оговаривая при этом, что общие положения о купле-продаже применяются к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав (п.4 ст.454).
Авторские договоры делятся на договоры о передаче исключительных прав и договоры о передаче неисключительных прав.
Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права переданы, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам. В этих договорах Правоприобретатель становится исключительным, единственным владельцем имущественных прав (в тех пределах, которые указаны в договоре).
Авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, Пользователю и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом.
В авторском договоре передаваемые права могут быть прямо названы исключительными. Но в некоторых случаях для выяснения характера передаваемых прав приходится прибегать к анализу отдельных положений договора. При наличии любых со мнений переданные права считаются неисключительными.
Поскольку авторский договор может предусматривать передачу разных видов имущественных прав, следует учитывать, что некоторые из них могут передаваться как исключительные, другие - как неисключительные.
Авторский договор в обязательном порядке должен предусматривать:
- способ использования права;
- срок, на который передается право;
- территорию, на которую передается право;
- размер вознаграждения или порядок его определения.
Порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с передачей имущественных прав по лицензионному договору, рассмотрим на примере следующей ситуации.
Автор по договору о передаче авторских и смежных прав передает Пользователю исключительные имущественные авторские права на использование Произведений:
- право на воспроизведение Произведений в форме звуковой записи на компакт-дисках формата Compact Disc Digital Audio/CD-DA/ и аудиокассетах /МС/ (далее - Носители);
- право на распространение Произведений, воспроизведенных Пользователем на Носителях.
Права передаются сроком на 5 лет с момента заключения договора. Договор заключен 1 декабря 2003 г. Пользователь вправе полностью или частично передать права, являющиеся предметом договора, третьим лицам.
За использование по договору и/или предоставление возможности использовать третьим лицам Произведений Пользователь выплачивает Правообладателю единовременно вознаграждение в сумме 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. Вознаграждение перечислено Правообладателю 12 декабря 2003 г.
Договором предусмотрено, что Правообладатель обязуется не позднее 10 декабря 2003 г. передать Пользователю в безвозмездное временное пользование сроком до 1 декабря 2008 г. экземпляр мастер-диска с записью Произведений.
Учет у Пользователя. Пользователь приобрел исключительные имущественные права. На каком счете следует отразить принятие на учет приобретенного нематериального актива?
Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000).
В соответствии с п.3 ПБУ 14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается по следующая перепродажа данного имущества;
е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Анализируя наш договор определяем, что условия п.п."а" - "е" выполняются.
В п."ж" речь идет об исключительном праве на результаты интеллектуальной деятельности, а не об исключительном праве на использование этих результатов. Таким образом, в нашем случае не происходит одновременного выполнения всех семи условий, позволяющего учесть приобретенный актив в составе нематериальных активов на счете 04 "Нематериальные активы".
Порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности, осуществляемых на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, регулируется п.п.25 - 26 ПБУ 14/2000.
В соответствии с п.26 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Следовательно, в нашем случае операция получения исключительного права использования Произведений должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму единовременного вознаграждения - 400 000 руб.;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 - на сумму НДС с единовременного вознаграждения - 72 000 руб.
В какой момент отражаются эти проводки? Условие договора о передаче мастер-кассеты в течение определенного срока часто вводит в заблуждение бухгалтера. Действительно, как можно начать использовать права, если не передан материальный объект, в котором Произведение выражено? Ответ на поставленный вопрос можно найти в п.5 ст.6 Закона N 5351-1, в котором определено, что авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, и передача права собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо авторских прав на произведение.
Следовательно, связывать момент поступления в организацию мастер-кассет с записью Произведения с моментом отражения в учете полученных исключительных прав на использование этого Произведения нет никаких оснований. Именно в момент заключения авторского договора и происходит передача самих прав, которые являются предметом договора. Для нашего примера момент отражения на счетах бухгалтерских проводок, связанных с приобретением исключительного права на использование Произведения, возникает 1 декабря 2003 г.
При перечислении 12 декабря Пользователем единовременного вознаграждения Правообладателю происходит погашение кредиторской задолженности, что отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 76 Кредит 51 "Расчетные счета" - перечислено единовременное вознаграждение в сумме 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб.
Далее, в течение срока действия договора Пользователь ежемесячно будет включать часть единовременного платежа за полученное исключительное право использования Произведений в расходы отчетного периода. В нашем случае 31 декабря на счетах бухгалтерского учета Пользователь должен отразить следующую хозяйственную операцию:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 97 - списана часть единовременного платежа за полученное исключительное право использования Произведений - 6666,67 руб. (400 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).
Учет у Правообладателя. Правообладатель реализует исключительное право на использование Произведения. Порядок отражения операций, связанных с передачей прав на использование нематериальных активов, регулируется п.25 ПБУ 14/2000, в котором определено, что нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются, а подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.
В нашем примере у Правообладателя происходит реализация не актива, а имущественного права, в результате чего у организации возникает доход. В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).
Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.
В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, должны быть одновременно соблюдены следующие условия:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
Лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора даже в случае, когда это не является предметом деятельности организации. Принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Следовательно, в нашем случае единовременное вознаграждение за передачу прав на момент его получения нельзя еще признать доходом организации. Очевидно, что источником получения Правообладателем актива (денежных средств) в результате проведенной хозяйственной операции будут являться доходы будущих периодов. При этом к доходам будущих периодов относятся суммы, поступившие по договорам, которые заключены на длительный срок (в нашем случае 5 лет) и не предусматривают перерасчетов по факту оказания услуг (выполнения работ). Тогда в учете Правообладателя передача прав должна быть отражена следующим образом:
1 декабря -
Дебет 76 Кредит 98 "Доходы будущих периодов" - отражены доходы будущих периодов, связанные с передачей исключительных прав на использование Произведения в течение 5 лет, - 472 000 руб.;
12 декабря -
Дебет 51 Кредит 76 - поступило единовременное вознаграждение за передачу исключительных прав на использование Произведения в течение 5 лет - 472 000 руб.
Налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Момент определения налоговой базы по НДС при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы является:
- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов ("по отгрузке"), - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств ("по оплате"), - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Порядок исчисления НДС в отношении имущественных прав в НК РФ специально не определен.
По аналогии с налогообложением товаров (работ, услуг) можно утверждать, что в случае передачи имущественных прав налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения метод "по отгрузке", определяют налоговую базу на день передачи имущественных прав; налогоплательщики, утвердившие метод "по оплате", - на день оплаты переданных имущественных прав.
Из сказанного следует, что в нашем при мере Правообладатель должен отразить начисление НДС с оборота по передаче имущественных прав следующим образом:
Дебет 98 Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - начислен НДС с оборота по передаче имущественных прав - 72 000 руб.
Момент отражения в учете будет зависеть от принятой учетной политики:
1) учетная политика "по отгрузке" - операция отражается 1 декабря 2003 г.
2) учетная политика "по оплате" - операция отражается 12 декабря 2003 г.
Далее ежемесячно в течение всего срока действия договора будет происходить формирование доходов текущего периода. В учете это отражается следующим образом:
Дебет 98 Кредит 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы") - признан доход за декабрь и т.д. - 6666,67 руб. (400 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).
В бухгалтерской литературе можно встретить рекомендации специалистов, которые считают, что в момент признания дохода текущего периода необходимо начислить с этого дохода НДС в бюджет и одновременно частично восстановить НДС, начисленный с единовременного платежа, т.е. ими предлагается следующая методика:
31 декабря 2003 г. -
Дебет 98 Кредит 90 (91) - признан доход за декабрь - 7866,67 руб. (472 000 руб. / 5 лет / 12 мес.)
и
Дебет 98 Кредит 68, субсчет "НДС" - начислен НДС с дохода, приходящегося на декабрь, - 1200 руб.
и
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 98 - частично восстановлен НДС, начисленный с единовременного платежа, - 1200 руб.
Рассмотрим, насколько обоснованны такие рекомендации.
Во-первых, представленная методика предполагает использование корреспонденции счетов, не предусмотренной Инструкцией по применению Плана счетов, а именно восстановление НДС проводкой Дебет 68 Кредит 98.
Во-вторых, единовременный платеж в целях исчисления НДС не может рассматриваться в данном случае как авансовый платеж. Как уже было отмечено выше, объектом налогообложения признаются операции по передаче имущественных прав. Следовательно, база для исчисления НДС возникает в момент передачи имущественных прав. Именно в этот момент Правообладатель должен оформить счет-фактуру на передачу имущественных прав на сумму 472 000 руб. и зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж в зависимости от выбранной учетной политики (в нашем случае либо 1 декабря, либо 12 декабря 2003 г.).
Соответственно, в учете Правообладателя ежемесячно будет отражаться только начисление доходов текущего периода.
Рассмотрим вопрос принятия Приобретателем к вычету НДС, перечисленного Правообладателю в составе единовременного платежа. Итак, приобретенные права оплачены, счет-фактура получен, права приняты к учету в составе расходов будущих периодов.
В соответствии со ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
На наш взгляд, условия принятия к вычету НДС по приобретенным имущественным правам аналогичны условиям принятия к вычету НДС по приобретенным товарам. В отношении товаров НДС принимается к вычету при соблюдении следующих требований: товар оплачен, принят на учет в качестве товара на счете 41 "Товары" и имеется счет-фактура.
Как уже было отмечено ранее, согласно п.26 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете на счете 97.
Таким образом, сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении имущественных прав, может быть принята к вычету в полном объеме в том периоде, когда приобретенные права были учтены организацией-пользователем на забалансовом счете, а единовременный платеж за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности отражен в составе расходов будущих периодов на счете 97.
При этом обязательными условиями для вычета являются наличие счета-фактуры с выделенной суммой НДС и использование имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС.
В нашем случае Приобретатель 12 декабря 2003 г. сможет отразить в учете принятие к вычету НДС:
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19 - принят к вычету НДС по приобретенным имущественным правам - 72 000 руб.
Налог на прибыль. Согласно п.26 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Несмотря на то что в п.26 указан конкретный вид объекта интеллектуальной собственности, с которым связано приобретение имущественного права, расходы на приобретение аналогичных имущественных прав на другие объекты интеллектуальной собственности также включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В соответствии с вышеизложенным сумма единовременного платежа за приобретение имущественного права на использование объекта интеллектуальной собственности учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в течение срока действия договора. Следовательно, в налоговом учете включение суммы единовременного платежа в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет происходить аналогично порядку, действующему в бухгалтерском учете.
В целях налогообложения прибыли в соответствии п.5 ст.250 НК РФ доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) являются внереализационными доходами, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав.
Согласно п.4 ст.271 НК РФ для внереализационных доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается:
- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последний день отчетного (налогового) периода.
Выбор варианта признания дохода должен быть закреплен организацией в учетной политике.
В случае если выбор будет сделан в пользу последнего дня отчетного (налогового) периода, в налоговом учете рассматриваемые доходы будут признаваться в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, т.е. равномерно в течение срока действия договора.

Т.А.Мартынова
Генеральный директор
ООО "Юстис-Арт-Консалтинг"
Подписано в печать
26.07.2004

Название документа
Статья: Порядок принятия к учету основных средств
Источник опубликования
"Современный бухучет"
N 9
2004
Текст документа

"Современный бухучет", N 9, 2004

ПОРЯДОК ПРИНЯТИЯ К УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Порядок принятия к бухгалтерскому учету основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
В соответствии с п.7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа приобретения объекта основных средств.
Согласно п.22 Методических указаний основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:
- приобретения, сооружения и изготовления за плату;
- сооружения и изготовления самой организацией;
- поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;
- поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;
- получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;
- поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;
- поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.);
- в других случаях.
Рассмотрим порядок принятия к учету основных средств для различных способов их поступления в организацию.

Приобретение основных средств за плату

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 и п.24 Методических указаний первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Кроме указанных видов затрат в первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за плату, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п.12 ПБУ 6/01).

Пример 1. Организацией приобретен объект основных средств стоимостью 141 600 руб., в том числе НДС - 21 600 руб. Для доставки объекта организация воспользовалась услугами транспортной организации. Стоимость доставки - 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). Объект основных средств введен в эксплуатацию. Счета поставщика объекта основных средств и транспортной организации оплачены.
В бухгалтерском учете организации будут оформлены следующие проводки:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости объекта основных средств, указанную в счете поставщика, - 120 000 руб.;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - на сумму НДС, выделенную в счете поставщика, - 21 600 руб.;
Дебет 08 Кредит 60 - на сумму стоимости услуг по доставке объекта основных средств - 7000 руб.;
Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС, выделенную в счете транспортной организации, - 1260 руб.;
Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 - на сумму фактических затрат на приобретение объекта основных средств - 127 000 руб. (120 000 руб. + 7000 руб.);
Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета" - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику, - 141 600 руб.;
Дебет 60 Кредит 51 - на сумму денежных средств, перечисленных транспортной организации за доставку объекта основных средств, - 8260 руб.;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету, - 22 860 руб.

Согласно п.8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
Обращаем внимание, что речь здесь идет о корректировке затрат, отражаемых на счете 08. То есть имеется в виду ситуация, когда оплата кредиторской задолженности осуществляется до введения объекта основных средств в эксплуатацию (до зачисления его на счет 01). В случае если погашение кредиторской задолженности осуществляется уже после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, сумма, отнесенная на счет 01 и представляющая собой первоначальную стоимость объекта, не корректируется (это следует из положений п.14 ПБУ 6/01, согласно которому стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки). Суммовая разница, возникающая при оплате основных средств после зачисления их стоимости на счет 01, подлежит включению в состав прочих доходов (расходов) организации.

Пример 2. Организация приобрела объект основных средств, стоимость которого согласно условиям договора с поставщиком выражена в долларах США и составляет 2950 долл. США (в том числе НДС - 450 долл. США). Оплата осуществляется в рублях по курсу доллара США, установленному Центробанком РФ на день платежа, и произведена до ввода объекта в эксплуатацию. Курс доллара США на дату приобретения объекта основных средств составляет 29,4 руб. за 1 долл. США; на дату оплаты - 29,45 руб. за 1 долл. США.
В бухгалтерском учете организации будут оформлены следующие проводки:
1) на дату приобретения объекта:
Дебет 08 Кредит 60 - на сумму затрат на приобретение объекта - 73 500 руб. (2500 долл. США х 29,4 руб.);
Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС, выделенную в документах поставщика, - 13 230 руб. (450 долл. США х 29,4 руб.);
2) на дату оплаты объекта:
Дебет 60 Кредит 51 - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику в счет оплаты объекта основных средств, - 86 877,5 руб. (2950 долл. США х 29,45 руб.);
Дебет 08 Кредит 60 - на суммовую разницу - 125 руб. (2500 долл. США х (29,45 руб. - 29,4 руб.));
Дебет 19 Кредит 60 - на суммовую разницу - 22,5 руб. (450 долл. США х (29,45 руб. - 29,4 руб.));
3) на дату ввода объекта в эксплуатацию:
Дебет 01 Кредит 08 - на сумму первоначальной стоимости объекта основных средств - 73 625 руб.;
Дебет 68 Кредит 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету, - 13 252,5 руб.

Пример 3. Для условий примера 2 объект основных средств оплачен после ввода его в эксплуатацию.
В этом случае в бухгалтерском учете организации будут оформлены следующие проводки:
1) на дату приобретения объекта:
Дебет 08 Кредит 60 - на сумму затрат на приобретение объекта - 73 500 руб. (2500 долл. США х 29,4 руб.);
Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС, выделенную в документах поставщика, - 13 230 руб. (450 долл. США х 29,4 руб.);
2) на дату ввода объекта в эксплуатацию:
Дебет 01 Кредит 08 - на сумму первоначальной стоимости объекта основных средств - 73 500 руб.;
3) на дату оплаты объекта:
Дебет 60 Кредит 51 - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику в счет оплаты объекта основных средств, - 86 877,5 руб. (2950 долл. США х 29,45 руб.);
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 60 - на суммовую разницу по стоимости товара - 125 руб. (2500 долл. США х (29,45 руб. - 29,4 руб.));
Дебет 19 Кредит 60 - на суммовую разницу по НДС - 22,5 руб. (450 долл. США х (29,45 руб. - 29,4 руб.));
Дебет 68 Кредит 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету, - 13 252,5 руб.

Получение основных средств
в счет вклада в уставный капитал

В соответствии с п.9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом согласно п.12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость таких основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
В соответствии с п.28 Методических указаний при поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями.
Отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала.
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.
В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного или паевого фонда.

Пример 4. Учредитель организации внес в счет вклада в уставный капитал объект основных средств, оцененный учредителями в 40 000 руб. Доставка объекта осуществлялась силами транспортной организации. Стоимость услуг транспортной организации по доставке объекта составила 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму стоимости объекта основных средств, признанного вкладом учредителя в уставный капитал, - 40 000 руб.;
Дебет 08 Кредит 60 - на сумму стоимости услуг транспортной организации - 5000 руб.;
Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС, выделенную в документах транспортной организации, - 900 руб.;
Дебет 01 Кредит 08 - на сумму первоначальной стоимости объекта основных средств, внесенного в счет вклада в уставный капитал, - 45 000 руб.;
Дебет 60 Кредит 51 - на сумму денежных средств, перечисленных транспортной организации в счет оплаты услуг по доставке, - 5900 руб.;
Дебет 68 Кредит 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету, - 900 руб.

Безвозмездное получение основных средств

В соответствии с п.10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Согласно п.29 Методических указаний под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
Согласно п.12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость таких основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), установлено, что активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, признаются внереализационными доходами. Внереализационные доходы на величину первоначальной стоимости основных средств формируются в течение срока полезного использования (п.29 Методических указаний).
Признание безвозмездно полученных активов внереализационными доходами осуществляется в порядке, предусмотренном п.29 Методических указаний и Планом счетов: рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 08; суммы, учтенные на счете 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления", списываются с этого счета в кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", по мере начисления амортизации.

Пример 5. Организацией безвозмездно получен объект основных средств, рыночная стоимость которого на дату принятия к учету составила 75 000 руб. Стоимость доставки объекта - 10 620 руб. (в том числе НДС - 1620 руб.). Срок полезного использования определен в 5 лет. Объект используется в основном производстве.
Принятие объекта к учету отразится проводками:
Дебет 08 Кредит 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - на сумму рыночной стоимости объекта - 75 000 руб.;
Дебет 08 Кредит 60 - на сумму стоимости услуг по доставке - 9000 руб.;
Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС, выделенную в документах транспортной организации, - 1620 руб.;
Дебет 01 Кредит 08 - на сумму первоначальной стоимости объекта - 84 000 руб.;
Дебет 60 Кредит 51 - на сумму денежных средств, перечисленных в счет оплаты услуг по доставке объекта, - 10 620 руб.;
Дебет 68 Кредит 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету, - 1620 руб.
В дальнейшем ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, будут оформляться проводки:
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации - 1400 руб. (84 000 руб. / 5 лет / 12 мес.);
Дебет 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на часть суммы, учтенной на счете 98, приходящейся на сумму начисленной амортизации, - 1250 руб. (75 000 руб. / 5 лет / 12 мес. или 1400 руб. / 84 000 руб. х 75 000 руб.).

Получение основных средств
по товарообменным операциям

В соответствии с п.11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.
Согласно п.12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Пунктом 30 Методических указаний установлено, что принятие к бухгалтерскому учету таких основных средств отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

Пример 6. По договору мены организация получила объект основных средств в обмен на 10 единиц продукции собственного производства. Обычно организация реализует собственную продукцию по цене 1475 руб. (в том числе НДС - 225 руб.).
Себестоимость единицы продукции - 900 руб.
Принятие объекта к учету отразится в бухгалтерском учете организации следующим образом:
Дебет 08 Кредит 60 - на сумму стоимости объекта основных средств исходя из стоимости передаваемой продукции - 12 500 руб. ((1475 руб. - 225 руб.) х 10 ед.);
Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС - 2250 руб. (225 руб. х 10 ед.);
Дебет 01 Кредит 08 - на сумму первоначальной стоимости объекта основных средств, полученного по договору мены, - 12 500 руб.

Величина выручки от реализации собственной продукции определяется в порядке, установленном п.6.3 ПБУ 9/99: "Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)".

Пример 7. Для условий примера 6 допустим, что ранее объекты основных средств, подобные полученному по договору мены, организацией не приобретались. Тогда передача продукции собственного производства отразится в учете организации проводками:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Продажи" - на сумму выручки от реализации - 14 750 руб.;
Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - на сумму НДС - 2250 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - на сумму себестоимости отпущенной по договору мены продукции - 9000 руб. (900 руб. х 10 ед.).
Погашение взаимной задолженности отразится проводкой:
Дебет 60 Кредит 62 - на сумму взаимной задолженности - 14 750 руб.

Приобретение основных средств за счет займов и кредитов

При формировании первоначальной стоимости основных средств, приобретаемых за счет займов и кредитов, особое внимание следует обратить на порядок принятия к учету процентов по заемным средствам.
В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Более детально порядок учета процентов по заемным средствам, привлекаемым для приобретения, сооружения или изготовления объектов основных средств, описан в Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденном Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее - ПБУ 15/01).
Основные средства, имущественные комплексы и другие активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство, названы в ПБУ 15/01 инвестиционными активами (п.13).
В соответствии с п.23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.
Пунктом 30 ПБУ 15/01 установлено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п.31 ПБУ 15/01).

Пример 8. Организация осуществляет строительство нового офиса. В июне организацией получен заем в сумме 400 000 руб. на погашение затрат по строительству. Срок договора займа - 3 месяца. Основная сумма долга должна быть погашена в конце августа. Проценты по займу в сумме 24 000 руб. уплачиваются в конце каждого месяца равными долями (по 8000 руб.). Объект введен в эксплуатацию в конце июля. Первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта составила 900 000 руб.
В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:
1) в июне -
Дебет 51 Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - на сумму полученного займа - 400 000 руб.;
Дебет 08 Кредит 66 - на сумму начисленных процентов - 8000 руб.;
Дебет 66 Кредит 51 - на сумму уплаченных процентов - 8000 руб.;
2) в июле -
Дебет 08 Кредит 66 - на сумму начисленных процентов - 8000 руб.;
Дебет 66 Кредит 51 - на сумму уплаченных процентов - 8000 руб.;
Дебет 01 Кредит 08 - на сумму первоначальной стоимости законченного строительством объекта (включая суммы процентов, начисленных за июнь и июль) - 900 000 руб.;
3) в августе -
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 - на сумму начисленных процентов - 8000 руб.;
Дебет 66 Кредит 51 - на сумму уплаченных процентов и возвращенного займа - 408 000 руб. (400 000 руб. + 8000 руб.).

Согласно п.23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в составе операционных расходов.

Пример 9. Организация за счет кредита банка приобретает объект основных средств, не подлежащий амортизации в соответствии с действующим законодательством. Кредит на сумму 177 000 руб. взят в июне на два месяца под 24% годовых. Проценты по кредиту начисляются и уплачиваются ежемесячно. Стоимость приобретенного объекта 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Объект приобретен в июне, введен в эксплуатацию в июле.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
1) в июне -
Дебет 51 Кредит 66 - на сумму полученного кредита - 177 000 руб.;
Дебет 60 Кредит 51 - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику объекта основных средств, - 177 000 руб.;
Дебет 08 Кредит 60 - на сумму стоимости приобретенного объекта - 150 000 руб.;
Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС - 27 000 руб.;
Дебет 68 Кредит 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету, - 27 000 руб.;

<< Пред. стр. 74 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу