ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 79

- они реализуют сельскохозяйственную продукцию собственного производства, выращенную на сельскохозяйственных угодьях;
- в предшествующем году доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции (в том числе от продажи продуктов ее переработки) составила не менее 70% общей выручки указанных налогоплательщиков.
На уплату единого сельскохозяйственного налога не могут быть переведены организации индустриального типа, производящие сельскохозяйственную продукцию, к которым относятся, например, птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы. Причем эти организации будут принадлежать к индустриальному типу в том случае, если они:
- не используют сельскохозяйственные угодья для выращивания сельскохозяйственной продукции;
- используют в своем производстве корма, выращенные на сельскохозяйственных угодьях, находящихся в их собственности, владении или пользовании, однако их доля составляет менее 20% общего объема используемых кормов.
Кроме того, организации, которые используют земли сельскохозяйственных угодий исключительно для размещения на них объектов производственного и непроизводственного назначения, не могут признаваться сельскохозяйственными товаропроизводителями, так как у них отсутствует база по единому сельскохозяйственному налогу.
Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не удовлетворяющих указанным критериям, Законом установлена поэтапная дифференциация налоговых ставок по налогу на прибыль.
Плательщики единого сельскохозяйственного налога не освобождаются от обязанностей налоговых агентов. Им, как и прежде, придется удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц за своих работников.
Согласно прежней редакции гл.26.1 НК РФ объектом налогообложения являлись сельскохозяйственные угодья, находившиеся в собственности, владении и (или) пользовании, а налоговой базой - сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельскохозяйственных угодий, признаваемых объектом налогообложения.
С 1 января 2004 г. подход к определению объекта налогообложения и налоговой базы радикально изменен. Теперь объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, а налоговой базой - денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы будут определяться нарастающим итогом с начала налогового периода. Налоговым периодом признается календарный год, отчетным периодом - полугодие.
Согласно поправкам, вносимым Законом в Бюджетный кодекс РФ, суммы налога, уплачиваемые при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, будут распределяться по следующим нормативам отчислений:
- в федеральный бюджет - 30% общей суммы налога;
- в бюджеты субъектов РФ - 30%;
- в местные бюджеты - 30%;
- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0,2%;
- в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3,4%;
- в Фонд социального страхования РФ - 6,4%.

Налог на игорный бизнес

С 1 января 2004 г. вступила в силу гл.29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ, введенная Федеральным законом от 27.12.2002 N 182-ФЗ, которая предоставляет право субъектам Российской Федерации устанавливать ставки налога в весьма широком диапазоне.
Так, согласно Закону г. Москвы от 22.10.2003 N 62 "О ставках налога на игорный бизнес" за каждый игровой стол его владельцу в 2004 г. необходимо ежемесячно платить по 100 000 руб. (предел, установленный НК РФ, - 125 000 руб., в 2002 г. фактически взималось 20 000 руб.), за игровой автомат - 3750 руб. (7500 и 750 руб. соответственно), за одну кассу тотализатора - 100 000 руб. (125 000 и 20 000 руб. соответственно), за одну кассу букмекерской конторы - 100 000 руб. (125 000 и 10 000 руб. соответственно).
Одной из причин установления такого высокого налога на игорный бизнес в Москве является попытка очистить игровой бизнес от организаций, закупающих дешевое игровое оборудование и предоставляющих некачественные услуги в данной сфере.
Прибыль таких организаций невелика, и новый налог они не потянут - им придется уйти. А для крупных казино и игровых сетей новые ставки будут необременительными.
Собственно, таким путем шли страны, в которых было принято решение разумно ограничивать игорный бизнес. Там же, где подобное законодательство своевременно не было принято, как, например, в Мексике или Турции, этот рынок в итоге разрушился и государство вынуждено было вообще запретить игорный бизнес, лишив свой бюджет значительной статьи дохода.

Налог на имущество организаций

Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ часть вторая НК РФ была дополнена гл.30 "Налог на имущество организаций", согласно которой с 2004 года отменяются многие льготы по налогу на имущество для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе и для учреждений Российской академии наук. Подается это как последовательная политика правительства, направленная на отмену льгот, кроме самых безусловных, на достижение равенства налогоплательщиков перед законом. В связи с изменением налогообложения научных учреждений Минфин России дал правительственные гарантии того, что налоги за институты будет выплачивать государство. Однако неизвестно, насколько хватит правительственных гарантий, ведь деньги пойдут не в федеральный, а в региональные бюджеты. К тому же законодательно установленная налоговая льгота всегда "работает" гораздо эффективней, чем субъективно раздаваемые чиновниками дотации и субсидии. Не является секретом и тот факт, что для выживания научные учреждения вынуждены в массовом порядке сдавать в аренду свое имущество и землю, что отнюдь не улучшает условия их работы. С отменой налоговых льгот их положение только ухудшится.

Налог на добавленную стоимость

На заседании Правительства РФ, состоявшемся 2 октября 2003 г., были рассмотрены меры по совершенствованию налогового администрирования. В период проведения налоговой реформы (2003 - 2005 гг.), основные направления которой одобрены Правительством РФ, огромное значение приобретает задача совершенствования процесса сбора налогов, являющаяся одним из условий повышения уровня собираемости налогов и сборов, а также снижения издержек государства и налогоплательщиков, связанных с обеспечением функционирования налоговой системы. Наиболее важными являются меры, касающиеся администрирования налога на добавленную стоимость.
Так, недостатки в нормах налогового и таможенного законодательства Российской Федерации в области регулирования возмещения НДС экспортерам обусловливают опережающий, ничем не обоснованный рост сумм денежных средств, выделяемых из федерального бюджета на возмещение НДС, уплачиваемого экспортерами поставщикам материальных ресурсов. НК РФ не устанавливает зависимости между соблюдением налоговой дисциплины организациями-экспортерами и возмещением им НДС, а также обязанность налоговых органов проверять правильность применения цен на товары при контроле за полнотой исчисления и суммы возмещения НДС.
Одной из основных задач в этой области является упорядочение положения с возмещением НДС организациям-экспортерам, применяющим ставку налога в размере 0%.
Главный вопрос состоит в том, была ли произведена уплата в бюджет возмещенных сумм НДС.
Возмещение НДС организациям-экспортерам используется в мировой практике хозяйствования для стимулирования экспорта товаров. В российской экономике возмещение налога превращается недобросовестными налогоплательщиками из формы стимулирования экспорта в источник незаконного дохода путем изъятия из бюджета крупных сумм. Опережающий рост сумм возмещения НДС организациям-экспортерам по отношению к росту объема облагаемого налогом экспорта свидетельствует именно об этом.
Для неправомерного возмещения НДС чаще используют создание подставных организаций - "однодневок", которые, получив от экспортера предъявленную к возмещению сумму налога, ликвидируются, не уплатив в бюджет причитающуюся сумму налога, в то время как экспортеры в соответствии с установленным порядком предъявляют в налоговые органы к возмещению суммы уплаченного налога и требуют возместить их из бюджета.
Нередко применяются и другие схемы незаконного получения дохода путем подобного изъятия из бюджета крупных сумм НДС, такие как ложный экспорт, завышение стоимости материальных ресурсов, использованных при производстве экспортной продукции. К непропорциональному росту сумм возмещения налога из федерального бюджета организациям-экспортерам ведет также неполное возмещение добросовестным экспортерам налоговыми органами этих сумм в течение финансового года и последующее погашение накопленной задолженности.
Для решения проблемы предлагается уплату НДС по всей цепочке продвижения товара оформлять отдельными платежными поручениями и суммы налога зачислять на специальный счет, который может быть открыт либо налогоплательщику, либо налоговому или казначейскому органу, с последующим возмещением сумм налога исключительно с этого счета.
В случае зачисления всех сумм НДС на специальный счет организации на него должны поступать и все полученные от покупателей суммы НДС. Одновременно с этого счета должны будут осуществляться все расходы по уплате налога в бюджет, а также возмещение сумм налога поставщикам данной организации на аналогичные специальные счета. Контроль за режимом вышеуказанных счетов в этом случае будет возложен на коммерческие банки с установлением соответствующей ответственности за нарушение режима их использования.
Например, при приобретении товара оплачивается 1000 руб.: 82% - стоимость товара, 18% - НДС. В условиях действия новой системы 820 руб. будет перечисляться продавцу на расчетный счет, а 180 руб. - на специальный НДС-счет. Таким образом, все денежные средства, уплаченные в виде НДС, будут аккумулироваться в банковской системе исключительно на НДС-счетах. Списать средства с НДС-счета налогоплательщик сможет только в бюджет или на НДС-счет своего партнера. Платежи в бюджет с НДС-счетов предполагается осуществлять один раз в месяц. Возврат денежных средств с НДС-счета на расчетный счет не предполагается.
Если налогоплательщику не хватает денежных средств на НДС-счете для уплаты налога в бюджет, НДС-счет может быть пополнен путем перечисления средств с расчетного счета. Уплата НДС в бюджет будет производиться только по тем суммам, которые прошли через НДС-счет.
В случае ликвидации налогоплательщик исполняет обязательства перед федеральным бюджетом по НДС, оставшиеся средства списываются на расчетный счет.
Банки должны сообщать в налоговые органы обо всех средствах, прошедших через НДС-счета.
МНС России совместно с Минфином России предполагают ввести систему НДС-счетов в действие с 2005 г. Возможный эффект от этой меры оценивается в сумму 100 - 200 млрд руб. в год.
Дополнительными преимуществами применения механизма специальных счетов являются увеличение собираемости и ускорение поступлений НДС за счет существенного ограничения возможности использования схем уклонения от его уплаты, восстановление условий справедливой конкуренции для деятельности на рынке законопослушных организаций.
Данное предложение имеет и определенные недостатки. В частности, в течение определенного времени возможно увеличение объема неучтенных налично-денежных расчетов при товарных операциях в целях компенсации потерь от изменения уплаты НДС, возможен также рост доли недокументированного товарооборота.
В этих условиях несколько возрастет потребность организаций в оборотных средствах, которая может быть компенсирована за счет снижения ставки НДС.
В качестве альтернативного решения предлагается рассмотреть вопрос о возможности изменения порядка исчисления НДС: установление объектом и базой налогообложения добавленной стоимости, которую хозяйствующие субъекты могли бы рассчитывать самостоятельно.
Заслуживают внимания также некоторые другие предложения по совершенствованию порядка возмещения НДС, выдвигаемые в экономической литературе.
Предлагается, в частности, возмещение сумм НДС по экспортным операциям производить только производителям и первому покупателю экспортируемой продукции. Все остальные налогоплательщики, реализующие на экспорт приобретенные товары, в этом случае включают суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
Ведение специального паспорта экспортного товара, предложенное МНС России, позволит усилить предварительный контроль за поступлением возмещаемых сумм налога в бюджет, так как налоговый орган не заверит паспорт сомнительной организации, не состоящей на налоговом учете и не сдающей отчетность. Однако при применении этого порядка паспорт экспортного товара должен составляться производителем товара. В связи с этим трудности появятся в отношении тех товаров, которые не были изначально предназначены для экспорта.
В целом сложившаяся ситуация с налогообложением добавленной стоимости требует принятия безотлагательных мер. Решение этих проблем позволит исключить значительные дополнительные бюджетные расходы и даст возможность снизить общую ставку НДС без потерь для бюджета.

И.В.Евсеева
К. э. н., доцент
Подписано в печать
20.07.2004

Название документа
Статья: Документооборот при договоре комиссии
Источник опубликования
"Российский налоговый курьер"
N 15
2004
Текст документа

"Российский налоговый курьер", N 15, 2004

ДОКУМЕНТООБОРОТ ПРИ ДОГОВОРЕ КОМИССИИ

Договор комиссии чаще других используется для оформления посреднических отношений в предпринимательской деятельности. И хотя такой вид договора давно вошел в деловую практику, многие бухгалтеры до сих пор не имеют четкого представления о документообороте, возникающем при осуществлении договора комиссии. В этой статье мы подробно рассмотрим все этапы документооборота, связанные с деятельностью в рамках договора комиссии.

Заключаем договор комиссии

Договор комиссии представляет собой разновидность посреднических договоров. Он заключается в простой письменной форме. Предметом такого договора является совершение определенных юридических действий (сделок) комиссионером в пользу комитента. Гражданский кодекс не предъявляет особых требований к правовому статусу комитента и комиссионера. Поэтому ими могут быть любые участники гражданского оборота - как юридические, так и физические лица.
По сделке комиссионера с третьим лицом приобретает права и становится обязанным комиссионер. Это правило действует независимо от того, что комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В договоре с третьими лицами посредник вправе не ссылаться на то, что является комиссионером. Об этом сказано в п.1 ст.990 ГК РФ.
Рассмотрим некоторые моменты, которые следует предусмотреть в договоре комиссии.
Вознаграждение комиссионера. Договор комиссии является возмездной сделкой. То есть комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также и дополнительное вознаграждение. Его размер и порядок выплаты должны быть установлены в договоре комиссии (ст.991 ГК РФ). Чтобы избежать спорных ситуаций, оговаривать в договоре размер комиссионного вознаграждения и вознаграждения за делькредере надо обязательно. В противном случае размер вознаграждения будет определяться согласно п.3 ст.424 ГК РФ, то есть исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги. А на практике "цена на аналогичные услуги" может быть разной. Указывать размер вознаграждения в договоре надо также и для того, чтобы не возникло разногласий с налоговыми органами. Ведь комиссионное вознаграждение имеет существенное значение для определения налогооблагаемой базы комиссионера как по НДС, так и по налогу на прибыль.
Возмещение затрат комиссионера. Согласно ст.1001 ГК РФ комиссионер в рамках договора комиссии действует не за свой счет, а за счет комитента. Поэтому последний должен возместить комиссионеру затраты на исполнение посредником поручения. Но из этого правила есть одно исключение: комиссионер не имеет права на компенсацию расходов на хранение у него имущества, полученного от комитента. Если же возмещение затрат на хранение предусмотреть в договоре, то комитент будет обязан их компенсировать.
Распределение дополнительной выгоды. Комиссионер должен исполнить поручение на наиболее выгодных для комитента условиях. Этой нормой Гражданский кодекс дает комиссионеру право заключать сделку на более выгодных условиях, чем те, что указаны комитентом. Специально для этого случая в договоре надо оговорить, как будет распределена дополнительная выгода. Если в договоре не определен принцип ее распределения, то в общем случае она делится поровну между комитентом и комиссионером.
Субкомиссия. Следующий момент, который следует оговорить в договоре: можно или нельзя комиссионеру заключать договор субкомиссии в целях исполнения поручения комитента. Если в договоре по этому вопросу ничего не будет сказано, то комиссионер вправе заключить договор субкомиссии. Но тогда до прекращения действия основного договора комиссии комитент не может без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером. Иначе говоря, комитент не сможет ни продать ничего субкомиссионеру, ни заключить с ним договор комиссии. В договоре между комитентом и комиссионером можно предусмотреть право комитента на непосредственные отношения с субкомиссионером.
Расторжение договора. Договор комиссии может быть заключен как с указанием срока его действия, так и без указания. Если срок действия в договоре не определен, то комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за 30 дней. Стороны могут предусмотреть в договоре более продолжительный срок для уведомления комитентом комиссионера о прекращении действия договора.
Согласно п.1 ст.1003 ГК РФ комитент может отказаться от исполнения договора комиссии в любое время. При этом комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения. Чтобы избежать разногласий между участниками договора комиссии, целесообразно прописать в нем размер и порядок такого возмещения.
Комиссионер же может расторгнуть договор только в случаях, предусмотренных в самом договоре. Поэтому ему полезно предусмотреть в договоре порядок и причины расторжения им договора комиссии. Правда, из этого правила также есть исключение. Если договор комиссии заключен без указания срока, то комиссионер вправе его расторгнуть в любое время. Но он должен предупредить комитента о своих намерениях не менее чем за 30 дней, если иной срок не предусмотрен договором.

Справка. Посреднические договоры: в чем отличия
Бухгалтеру важно различать договор комиссии, агентский и договор поручения. Основное отличие договора комиссии от договора поручения в том, что комиссионер выступает от своего имени, а поверенный только от имени доверителя. По договору поручения по сделкам поверенного с третьими лицами приобретает права и становится обязанным всегда доверитель, а по договору комиссии - комиссионер. Кроме того, договор поручения может быть как возмездным, так и безвозмездным. Договор комиссии же всегда является возмездным. По договору поручения поверенный в любой момент может отказаться от исполнения договора. А по договору комиссии комиссионер может отказаться от исполнения договора в любое время, только если договор заключен без указания срока действия. Если же срок действия в договоре указан, то комиссионер может расторгнуть договор только в случаях, предусмотренных в договоре.
Агентский договор отличается от комиссионного тем, что агент может выступать как от своего имени, так и от имени принципала, комиссионер же, как сказано выше, только от своего. Если агент выступает от своего имени, то по сделкам, заключенным с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным агент. Если же агент выступает от имени принципала, то приобретает права и становится обязанным принципал. По договору комиссии, как уже отмечалось, комиссионер приобретает права и становится обязанным по сделкам, совершенным им с третьими лицами. Список возможных поручений по агентскому договору шире, чем по комиссионному. Кроме того, агентский договор может ограничивать права принципала и агента на заключение других агентских договоров, а договор комиссии таких ограничений содержать не может.

Если комиссионер продает товары для комитента

При отгрузке товаров комитент выписывает на имя комиссионера накладную по форме ТОРГ-12 с пометкой "на реализацию". Счет-фактуру на отгруженный товар выставлять не нужно, поскольку комитент не продает комиссионеру товар, а передает его на реализацию. Комиссионер, принимая товар, составляет акт о приемке товаров по форме ТОРГ-1.
Далее комиссионер, отгружая товар комитента покупателю, выставляет накладную и счет-фактуру в двух экземплярах. Этому счету-фактуре комиссионер присваивает номер в соответствии с принятым у него хронологическим порядком. Первый экземпляр счета-фактуры он передает покупателю, а второй регистрирует и подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж этот счет-фактура не регистрируется. Так сказано в п.2 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 (далее - Письмо N ВГ-6-03/404). Это также косвенно подтверждено п.24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
После реализации товара комиссионер сообщает комитенту показатели выставленного покупателю счета-фактуры. В свою очередь, комитент выставляет на имя посредника счет-фактуру в двух экземплярах. Этому счету-фактуре комитент присваивает номер в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Первый экземпляр счета-фактуры он должен передать комиссионеру, а второй зарегистрировать и хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур. Об этом говорится в п.2 Письма N ВГ-6-03/404. Такой же вывод можно сделать и на основании п.24 Правил. Кроме того, на основании ст.168 НК РФ налоговые органы считают, что комитент должен выставить счет-фактуру с показателями счета-фактуры комиссионера в пятидневный срок. Данный срок отсчитывается с того дня, когда комиссионер реализовал товары.
Логика здесь такова. Статья 168 НК РФ, в п.3 которой говорится об обязанности выставить счет-фактуру покупателю в пятидневный срок, считая со дня отгрузки, называется "Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю". Комиссионер же не является продавцом товара, он реализует комиссионную услугу. Реальным продавцом является комитент. Значит, именно он должен выставить счет-фактуру в пятидневный срок со дня отгрузки товара покупателю. Однако на практике выполнить такое требование достаточно сложно.
Есть и иная точка зрения. Ряд специалистов считают, что п.24 Правил и ст.168 НК РФ можно трактовать по-другому. Так, в п.24 Правил не говорится о том, что на каждый счет-фактуру, выставленный комиссионером покупателю, комитент должен выставить комиссионеру свой счет-фактуру. Комитенту достаточно выставить один счет-фактуру по окончании месяца с показателями всех счетов-фактур комиссионера. В свою очередь, п.3 ст.168 НК РФ не обязывает комитента выставлять счет-фактуру комиссионеру в пятидневный срок со дня отгрузки. Сторонники этой точки зрения в качестве довода приводят то, что реальным продавцом товаров в рамках договора комиссии является комиссионер, так как именно он приобретает все права и обязанности по сделке, совершенной с покупателем. Ответственность за несвоевременное выставление счета-фактуры не предусмотрена. Однако следует иметь в виду, что оно может повлечь за собой неполную уплату НДС. Например, отгрузка произошла в одном отчетном периоде, а счет-фактура выставлен в другом и налогоплательщик не начислил НДС. В таком случае ответственность наступит за несвоевременную уплату налога.
В п.24 Правил говорится о том, что в счете-фактуре, выставляемом комитентом на имя комиссионера, отражаются показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю. На практике передача показателей реализуется достаточно легко. Комиссионер может передать комитенту копию счета-фактуры, выставленного им на имя покупателя.
Выданный комиссионеру счет-фактуру комитент должен зарегистрировать в книге продаж. Если комитент определяет налоговую базу "по оплате", то счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент поступления оплаты за товар на расчетный счет либо комиссионера, либо комитента (в зависимости от способа расчетов). А если комитент определяет налоговую базу "по отгрузке"? Тогда он регистрирует счет-фактуру в книге продаж в момент реализации товаров комиссионером.
Счет-фактуру комитента комиссионер регистрирует и подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур (п.3 Правил). В книге покупок этот счет-фактура не регистрируется (п.11 Правил).
После отгрузки товара комиссионер составляет отчет и передает его комитенту. К отчету рекомендуется приложить копии счетов-фактур, выставленных покупателям. Одновременно с отчетом комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактуру комиссионер регистрирует и хранит в журнале учета выставленных счетов-фактур. В книгу продаж показатели счета-фактуры переносятся в зависимости от учетной политики - в момент выполнения задания или в момент получения вознаграждения (п.24 Правил).
Счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения комитент регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур. После оплаты вознаграждения комиссионеру НДС принимается к вычету, а счет-фактура регистрируется в книге покупок (п.п.7 и 8 Правил).
Документооборот между комитентом и комиссионером при продаже товара представлен на схеме 1 на с. 68.

Схема 1. Документооборот в случае, если комиссионер продает товар для комитента

1. Передача товара на комиссию
----------¬
---------¬ ¦ Товар ¦ ------------¬
¦Комитент+----------------------+---------+------------------->¦Комиссионер¦
L--------- ¦Накладная¦ L------------
L----------
2. Продажа товара
----------------------------¬
¦ Товар ¦
------------¬ +---------------------------+ -----------¬
¦Комиссионер+------------+ Накладная +--------->¦Покупатель¦
L-----T-----+---¬ +---------------------------+ L-----------
¦ ¦ ¦1-й экземпляр счета-фактуры¦
------+-------¬ ¦ L----------------------------
¦2-й экземпляр¦ ¦
¦счета-фактуры¦ ¦ --------------------------¬
L-----T-------- ¦ ¦Показатели счета-фактуры,¦ ---------¬
¦ L-------->¦выставленного покупателю +------------>¦Комитент¦
\ / L-------------------------- L---------
--------------------¬
¦Журнал выставленных¦
¦ счетов-фактур ¦
L--------------------
3. В течение 5 дней после продажи
------------------------------¬
---------¬ ¦ 1-й экземпляр счета-фактуры ¦ ------------¬
¦Комитент+--------------+с показателями счета-фактуры,+------->¦Комиссионер¦
L----T---- ¦ выставленного покупателю ¦ L------T-----
¦ L------------------------------ ¦
¦ \ /
-----+------------------------¬ ------------------¬
¦ 2-й экземпляр счета-фактуры ¦ ¦Журнал полученных¦
¦с показателями счета-фактуры,¦ ¦ счетов-фактур ¦
¦ выставленного покупателю ¦ L------------------
L----T--------------------T----
¦ ¦
\ / \ /
--------------------¬ -------------¬
¦Журнал выставленных¦ ¦Книга продаж¦
¦ счетов-фактур ¦ L-------------
L--------------------
4. В течение 3 дней после отчетного периода, в котором товар продан
-------------------------------¬
------------¬ ¦ Отчет (извещение) ¦ ---------¬
¦Комиссионер+------------+------------------------------+-------->¦Комитент¦
L-----T------ ¦ 1-й экземпляр счета-фактуры ¦ L----T----
¦ ¦на комиссионное вознаграждение¦ ¦
¦ L------------------------------- ¦
------+---------------------¬ ---------------------------+---¬
¦2-й экземпляр счета-фактуры¦ ¦ 1-й экземпляр счета-фактуры ¦
¦ на комиссионное ¦ ¦на комиссионное вознаграждение¦
¦вознаграждение ¦ L----T-----------------T--------
L-----T------------------T--- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
\ / \ / \ / \ /
--------------------¬ -------------¬ ------------------¬ --------------¬
¦Журнал выставленных¦ ¦Книга продаж¦ ¦Журнал полученных¦ ¦Книга покупок¦
¦ счетов-фактур ¦ L------------- ¦ счетов-фактур ¦ L--------------
L-------------------- L------------------

Если комиссионер покупает товары для комитента

Допустим, по договору комиссии приобретаются товары для комитента. Продавец выставляет первичные документы на имя комиссионера. Комиссионер регистрирует и хранит полученный от продавца товара счет-фактуру в журнале учета полученных счетов-фактур (п.3 Правил). В книге покупок этот счет-фактура не регистрируется (п.11 Правил).
Затем комиссионер передает товар комитенту, выписывает накладную и перевыставляет на имя последнего счет-фактуру на товар в двух экземплярах. В этом счете-фактуре отражаются показатели счета-фактуры продавца. Первый экземпляр счета-фактуры комиссионер передает комитенту, а второй хранит в журнале учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж комиссионера этот счет-фактура не регистрируется.
Комитент регистрирует счет-фактуру, полученный от посредника, в журнале учета полученных счетов-фактур. После оприходования товара и его оплаты комиссионеру он заносит показатели указанного счета-фактуры в книгу покупок. Такой вывод можно сделать на основании п.5 Письма N ВГ-6-03/404.
Исполнив поручение, комиссионер передает комитенту отчет и выставляет счет-фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения. Этот счет-фактура регистрируется и хранится у комиссионера в журнале учета выставленных счетов-фактур. В книгу продаж его показатели переносятся в зависимости от учетной политики комиссионера: или в момент выполнения поручения, или в момент получения денежных средств за выполненное поручение.
Полученный от комиссионера счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения комитент регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур. После оплаты вознаграждения комиссионеру счет-фактура будет зарегистрирован в книге покупок, а НДС принят к вычету (п.п.7 и 8 Правил).
Документооборот между комитентом и комиссионером при закупке товара представлен на схеме 2 на с. 69.

Схема 2. Документооборот в случае, если комиссионер покупает товар для комитента

1. Приобретение товара
-------------¬
¦ Товар ¦
---------¬ +------------+ ------------¬
¦Продавец+---------------------------+ Накладная +-------------------------->¦Комиссионер¦
L--------- +------------+ L------T-----
¦Счет-фактура¦ ¦
L------------- --------+----¬
¦Счет-фактура¦
¦от продавца ¦
L-------T-----
¦
\ /
--------------------------------¬
¦Журнал полученных счетов-фактур¦
L--------------------------------
2. Передача товара комитенту
--------------------------------------¬
¦ Товар ¦
------------¬ +-------------------------------------+ ---------¬
¦Комиссионер+--------------+ Накладная +-------------->¦Комитент¦
L-----T-----+ +-------------------------------------+ L----T----
¦ ¦ 1-й экземпляр счета-фактуры ¦ ¦
¦ ¦с показателями счета-фактуры продавца¦ ¦
¦ L-------------------------------------- ¦
------+----------------------¬ ---------------------------+---¬
¦2-й экземпляр счета-фактуры ¦ ¦ 1-й экземпляр счета-фактуры ¦
¦с показателями счета-фактуры¦ ¦на комиссионное вознаграждение¦
¦ продавца ¦ L----T-----------------T--------
L-----T----------------------- ¦ ¦
¦ ¦ ¦
\ / \ / \ /
--------------------¬ --------------------------------¬ --------------¬
¦Журнал выставленных¦ ¦Журнал полученных счетов-фактур¦ ¦Книга покупок¦
¦ счетов-фактур ¦ L-------------------------------- L--------------
L--------------------
3. После исполнения поручения
------------------------------------¬
------------¬ ¦ Отчет <*> ¦ ---------¬
¦Комиссионер+---------------+-----------------------------------+--------------->¦Комитент¦
L-----T------ ¦ 1-й экземпляр счета-фактуры ¦ L----T----
¦ ¦на комиссионное вознаграждение <**>¦ ¦
¦ L------------------------------------ ¦
------+---------------------¬ ---------------------------+---¬
¦2-й экземпляр счета-фактуры¦ ¦ 1-й экземпляр счета-фактуры ¦
¦ на комиссионное ¦ ¦на комиссионное вознаграждение¦
¦ вознаграждение ¦ L----T-----------------T--------
L-----T------------------T--- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
\ / \ / \ / \ /
--------------------¬ -------------¬ --------------------------------¬ --------------¬
¦Журнал выставленных¦ ¦Книга продаж¦ ¦Журнал полученных счетов-фактур¦ ¦Книга покупок¦
¦ счетов-фактур ¦ L------------- L-------------------------------- L--------------
L--------------------

--------------------------------
<*> Налоговое законодательство не содержит требования извещать комитента о покупке для него товара. Поэтому в данном случае момент, в который комиссионер должен отчитаться, не регулируется даже косвенно. - Прим. ред.
<**> Комиссионер должен выставить счет-фактуру на свое вознаграждение в течение 5 дней после исполнения поручения. - Прим. ред.

Отчет комиссионера

Согласно ст.999 ГК РФ комиссионер, исполнив поручение, обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. Если же комитент не представит комиссионеру своих возражений по отчету в срок, установленный договором или Гражданским кодексом, отчет считается принятым.
Заметим, что для комитента очень важно получить отчет вовремя, так как в противном случае он может опоздать с уплатой НДС. Обязанность комитента отразить (начислить) и уплатить НДС не зависит от факта перечисления ему денежных средств комиссионером. Ведь если учетная политика для целей налогообложения НДС у комитента принята "по оплате", то моментом определения налоговой базы для него будет день поступления денег на счет или в кассу комиссионера. Об этом сказано в пп.1 п.2 ст.167 НК РФ. Если же комитент определяет налоговую базу "по отгрузке", то он должен будет начислить НДС в день отгрузки комиссионером товаров покупателю.
Сразу же возникает вопрос: как комитент узнает о моменте передачи товара покупателю или о моменте поступления денег на счет комиссионера? Об этом его должен известить комиссионер. После реализации товара комиссионер обязан направить комитенту извещение, на основании которого последний и производит расчеты налоговых обязательств.
Гражданское законодательство не устанавливает срок, в течение которого комиссионер должен сообщить комитенту о произошедшей реализации. А ведь несвоевременное уведомление может повлечь для комитента неблагоприятные последствия. Поэтому в договоре комиссии необходимо установить срок передачи отчета. Это может быть конкретный день или же период времени, в течение которого отчет должен быть передан. Чтобы комиссионер "не забывал" исполнять свои обязанности, рекомендуем в договорах комиссии предусматривать штрафные санкции в случае несвоевременного представления отчета. Помимо этого в договоре следует не только указать, как будет передаваться отчет (по факсу, курьером или иным способом), но и прописать то, каким образом представители комитента будут сообщать о его получении.
Устанавливая срок для представления отчета, участникам договора комиссии нужно учитывать нормы налогового права. Так, в ст.316 НК РФ сказано, что если торговля ведется через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате продажи принадлежавшего ему имущества. Как видим, Налоговый кодекс устанавливает обязанность комиссионера и срок, в который тот обязан уведомить комитента о состоявшейся реализации. Правда, форма, в которой комиссионер должен известить комитента, в Кодексе не определена. Извещение можно передать и устно. Но обеим сторонам договора комиссии будет удобно, если таким извещением является отчет комиссионера. В этом случае не придется отчитываться дважды.
Аналогично периодичность отчета определяется и по сделкам, предусматривающим закупку посредником продукции для комитента.

Подтверждение расходов комиссионера

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные на исполнение комиссионного поручения суммы. Для обоснованного включения в расходы комитента затрат, которые понес комиссионер на исполнение поручения, комитент должен иметь соответствующие первичные документы, подтверждающие характер и размер произведенных расходов. То есть помимо отчета комиссионер должен передать комитенту копии первичных документов по понесенным затратам (подлинники документов остаются у комиссионера). Из этих документов должно явно вытекать, что расходы совершены комиссионером в интересах комитента в рамках исполнения данного конкретного договора. Например, комиссионер закупает для комитента товар. Для исполнения поручения он заключает договор поставки. Все накладные на товар, счета-фактуры от поставщика будут выписаны на имя комиссионера. А чтобы подтвердить выполнение поручения, комиссионеру следует приложить к отчету только копии указанных документов.

Форма отчета

Поскольку комитент на основании отчета комиссионера будет отражать реализацию товара, этот документ считается первичным. Поэтому в нем должны быть зафиксированы все реквизиты, указанные в п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":
- наименование документа;
- наименование организации, составившей отчет, то есть комиссионера;
- дата составления;
- информация о проделанной комиссионером работе и ее результатах в денежном и натуральном выражении;
- перечень ответственных лиц;
- подписи ответственных лиц.
Если у комитента нет претензий к работе комиссионера, отчет считается принятым. Для этого представитель комитента может подписать отчет и скрепить его печатью. Правда, делать это не обязательно, поскольку такого требования в законодательстве нет.
Говоря об отчете комиссионера, нельзя не затронуть тему акта приема-передачи комиссионных услуг. Некоторые специалисты считают, что помимо отчета стороны должны подписать акт об оказании комиссионных услуг. Однако ни налоговое, ни гражданское законодательство такого акта не требует. Отчет комиссионера подменяет собой акт об оказании услуг.

Документооборот при возврате товара

На этапе передачи товара от комитента комиссионеру может возникнуть необходимость документального оформления возврата товара. Согласно ст.998 ГК РФ если при приеме комиссионером имущества, присланного комитентом либо поступившего к комиссионеру для комитента, в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, комиссионер должен собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту.
Если при приемке товара комиссионер установит количественные или качественные расхождения между данными сопроводительных документов комитента и реальным поступлением товаров, он должен оформить акт об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме ТОРГ-2. Если же комиссионер импортирует товары, то акт оформляется по форме ТОРГ-3.
Как сказано выше, реализуя товар комитента или закупая для него товар, комиссионер действует от своего имени. Правоотношения с третьими лицами у комиссионера формируются на основании договоров купли-продажи или поставки, которые регулируются гражданским законодательством. Случаи, когда покупатель вправе вернуть товар, перечислены во врезке "Кстати".

Примечание. Когда товар могут вернуть
Согласно ст.484 ГК РФ покупатель обязан принять переданный ему товар, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора купли-продажи. Случаи возврата товара стороны вправе предусмотреть в договоре. Однако даже если в договоре такие случаи не прописаны, покупатель в соответствии с Гражданским кодексом вправе вернуть товар продавцу, если:
- поступило меньшее количество товара, чем было заказано (ст.466);
- ассортимент полученного товара не соответствует указанному в договоре (ст.468);
- полученная продукция некачественна (ст.475);
- передан некомплектный товар (ст.480).
Известить продавца о недостатках товара покупатель должен в сроки, указанные в договоре. Если же в договоре такой информации нет, то сделать это можно в пределах двух лет со дня передачи товара продавцом (п.2 ст.477 ГК РФ). Все сказанное выше справедливо в случае, если на товар не установлен гарантийный срок.
Если же гарантийный срок установлен, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, в течение этого срока (п.3 ст.477 ГК РФ). Если на товар установлен срок годности, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, в течение этого срока.

Комиссионер возвращает товар поставщику. Если комиссионер закупает товар для комитента, то акты о приемке товара с приложенными к ним документами (счетами-фактурами, накладными и т.д.) передаются в бухгалтерию под расписку. Они являются основанием для направления претензионного письма поставщику в тех случаях, когда товар не соответствует заказанному по количеству, качеству или комплектации (см. Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации, приведенные в Постановлении Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).
В претензии, как правило, указываются местонахождение и наименование организации-поставщика, которой предъявляется претензия, а также организации-покупателя, направляющей претензию, то есть комиссионера. В ней детально описываются причины, послужившие основанием к возврату товара, и указывается, на основании какой статьи ГК РФ покупатель требует расторгнуть договор купли-продажи.
Составленная таким образом претензия направляется поставщику. Желательно, чтобы у комиссионера осталось документальное подтверждение того, что поставщику направлена такая претензия. Поэтому претензию надо направлять либо письмом с описью вложения, либо доставлять ее лично под роспись.
Покупатель возвращает комиссионеру или обменивает товар. Возвращая комиссионеру бракованный товар комитента, покупатель оформляет накладную на имя комиссионера. Если покупатель согласен на замену товара, то в таком случае следует оформить соглашение о замене товара.
Комиссионер, в свою очередь, на основании этих документов выписывает накладную на возврат товаров на имя комитента. Передача комитентом качественного товара взамен бракованного оформляется накладной.
Комиссионер возвращает нереализованный товар комитенту. Ряд статей Гражданского кодекса предусматривает, что комиссионер может вернуть комитенту и нереализованный товар. Такой возврат оформляется накладной.
При возврате нереализованного товара комитенту комиссионер не выставляет счет-фактуру, поскольку все вещи, являющиеся предметом договора комиссии, находятся в собственности у комитента. А возврат товара комиссионером комитенту не предусматривает перехода права собственности, а значит, не является реализацией в соответствии со ст.39 НК РФ.
Комиссионер возвращает ранее реализованный товар. Если комиссионер сначала реализовал товар, а потом покупатель его вернул, то, по мнению налоговых органов, покупатель должен выставить счет-фактуру на имя комитента. Это связано с тем, что право собственности переходит от покупателя к комитенту. Этот счет-фактуру комиссионер регистрирует и хранит в журнале полученных счетов-фактур. В книге покупок данный счет-фактура не отражается. Затем комиссионер перевыставляет его на имя комитента.
Однако многие специалисты считают, что при возврате товаров от покупателя комиссионеру и дальше комитенту счет-фактуру выставлять по цепочке не надо. Ведь если действовавший ранее договор купли-продажи расторгается, то реализация отсутствует. Однако имейте в виду: такую точку зрения придется отстаивать в суде.

Е.В.Контонистова
Юрист консалтинговой группы
"Что делать Консалт"
Подписано в печать
20.07.2004

<< Пред. стр. 79 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу