ПУБЛИКАЦИИ В БУХГАЛТEРСКИХ ИЗДАНИЯХ (518 ДОКУМEНТОВ) ВЫБОРКА ИЗ ИБ КОНСУЛЬТАНТПЛЮС М 2005 94

услуги
используются
иностранной
организацией за
рубежом и никоим
образом не связаны
с деятельностью ее
российского
отделения -
территория вне
Российской
Федерации Письмо УМНС России по
г. Москве от 24.06.2003
N 24-11/33635
Пунктом 4 ст.148 НК РФ определены документы, подтверждающие место выполнения работ (оказания услуг). Ими признаются:
- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Установленный перечень недостаточно конкретизирован, что позволяет должностным лицам налоговых органов толковать его положения с выгодной для себя позиции и на этом основании требовать представления налогоплательщиком самых различных документов.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.02.2003 N 04-03-08/05, для подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) достаточно представления следующего комплекта документов:
- копия контракта;
- акт приема-передачи выполненных работ (оказанных услуг);
- документ, подтверждающий налоговый статус фирмы-контрагента (копия регистрационного свидетельства, справка налогового органа, выписка из коммерческого регистра страны регистрации);
- копии таможенных, транспортных или товаросопроводительных документов (при нахождении перемещаемых грузов за пределами территории Российской Федерации).

А.П.Зрелов
Налоговый юрист
Подписано в печать
08.07.2004

Название документа
Статья: Как учесть расходы по подбору персонала
Источник опубликования
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь"
N 28
2004
Текст документа

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 28, 2004

КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ ПО ПОДБОРУ ПЕРСОНАЛА

Все расходы, связанные с привлечением новых сотрудников в организацию, признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности (п.п.5 и 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). При этом они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.18 ПБУ 10/99) при условии выполнения всех требований, перечисленных в п.16 ПБУ 10/99, а именно:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Произведенные организацией расходы по набору персонала отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета расходов по обычным видам деятельности (26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и т.д.) в корреспонденции со счетами: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Отметим, что искать новых сотрудников организация может как самостоятельно, так и через кадровое агентство.
Рассмотрим сначала наиболее распространенный в России способ поиска персонала: путем подачи объявлений в специализированных изданиях об имеющихся вакансиях.

Пример 1. ООО "Мир" в июне 2004 г. через рекламное агентство разместило в СМИ, специализирующихся на публикации объявлений о вакансиях организаций, три объявления по набору сотрудников в новый офис. Стоимость услуг в соответствии с договором составила 3540 руб. (в том числе НДС 18% - 540 руб.). Акт приемки-передачи оказанных услуг с рекламным агентством был подписан 24 июня 2004 г. В этот же день ООО "Мир" перечислило ему 3540 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Мир" вышеуказанная операция должна быть отражена следующим образом:
Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 3000 руб. - отражены расходы, связанные с набором персонала;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 540 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная рекламным агентством;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 3540 руб. - отражено перечисление денежных средств рекламному агентству;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 540 руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее уплаченная рекламному агентству.

К сведению! Объявление организации о наборе работников, опубликованное организацией в СМИ, не может быть признано рекламой (см. Письмо Минфина России от 28 февраля 2003 г. N 04-02-05/2/10).

Теперь рассмотрим наиболее дорогостоящий способ в России: подбор персонала через специализированные организации, предоставляющие соответствующие услуги.

Пример 2. ООО "Мир" в июне 2004 г. обратилось в кадровое агентство с заявкой на подбор необходимых ей специалистов. Агентство после получения заявки заключило договор с ООО "Мир", в соответствии с которым оно обязалось предоставить кандидатов на имеющиеся у ООО "Мир" вакансии в течение 10 дней. Стоимость услуг в соответствии с договором составила 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1800 руб.). Акт приемки-передачи оказанных услуг с кадровым агентством был подписан 30 июня 2004 г. В этот же день ООО "Мир" перечислило ему 11 800 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Мир" вышеуказанная операция должна быть отражена следующим образом:
Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - отражены расходы, связанные с набором персонала;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1800 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная кадровым агентством;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 11 800 руб. - отражено перечисление денежных средств рекламному агентству;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1800 руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее уплаченная рекламному агентству.

Расходы организации по набору персонала, включая расходы на услуги специализированных организаций по их подбору, относятся в налоговом учете к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.8 п.1 ст.264 НК РФ). Заметим, что при методе начисления расходы на оплату услуг сторонних организаций по размещению объявлений или подбору персонала признаются таковыми на одну из дат (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ):
- расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последний день отчетного (налогового) периода.
При кассовом методе расходы на оплату услуг сторонних организаций по размещению объявлений или подбору персонала признаются таковыми после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ).

К сведению! Расходы по набору персонала должны быть экономически оправданными (п.1 ст.252 НК РФ).

Е.Бондарь
Ведущий эксперт "БП"
Подписано в печать
08.07.2004

Название документа
Статья: Раздельный учет НДС: лабиринты теории и практика
Источник опубликования
"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь"
N 28
2004
Текст документа

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 28, 2004

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НДС: ЛАБИРИНТЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКА

По объективным причинам раздельный учет операций всегда вызывал у бухгалтеров массу вопросов, но сейчас они поступают в редакцию в огромных количествах. Нормы законодательства неоднократно менялись, стараясь приблизиться к практике, однако до сих пор многие из них остаются неоднозначными или вовсе отсутствуют. Надеемся, что предлагаемая статья поможет многим из вас разобраться в том, как вести раздельный учет в настоящее время.

Налогоплательщик, осуществляющий операции, облагаемые и не облагаемые (освобождаемые от налогообложения) НДС, обязаны вести раздельный учет таких операций, а также раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых (освобожденных от налогообложения) операций (п.4 ст.149 и п.4 ст.170 НК РФ).

Внимание! При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

То есть налогоплательщик, который в соответствии с гл.21 НК РФ обязан вести, но не ведет раздельный учет, должен будет отнести НДС за счет собственных средств.

Как подтвердить, что ведется раздельный учет

Поскольку законодательство по НДС предъявляет жесткие требования к правилам зачета НДС, важно определить, что понимается под ведением раздельного учета. Главой 21 НК РФ, равно как и другими нормативными документами, этот вопрос не определен. Поэтому, по мнению автора, под ведением раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.
Например, организация может вести учет облагаемой и не облагаемой НДС выручки (как на основе специально открытых субсчетов к счетам реализации, так и с помощью данных аналитического учета), определять обороты, рассчитывая их исходя из счетов-фактур, зарегистрированных в журналах, и т.п. Аналогично можно определять и сумму затрат, относящихся к видам деятельности.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод: при решении вопроса о системе раздельного учета суды принимают любые документы, на основе которых можно достоверно определить, какая часть НДС относится к облагаемой, а какая - к не облагаемой НДС деятельности. При этом при рассмотрении дел суды считают, что формы организации раздельного учета (то есть как технически производится учет - на счетах, субсчетах, в ведомостях или единым расчетом за месяц и т.п.) не играют роли и могут быть различными.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 20 января 2003 г. по делу N А43-3513/02-31-108 признал достаточным определение налога, который организация не может возместить, на основании данных бухгалтерского учета и первичных документов, представленных налогоплательщиком; в Постановлении от 3 декабря 2001 г. по делу N А29-802/01А был признан факт ведения раздельного учета товаров по их поступлению.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17 марта 2004 г. по делу N А78-2669/03-С2-25/138-Ф02-796/04-С1 указал: "Довод налогового органа о том, что в нарушение п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщик не вел раздельного учета затрат по розничной реализации товаров и затрат, приходящихся на оптовый товарооборот, не подтвержден материалами дела, операции по оптовой реализации товара отражены предпринимателем в отдельных регистрах бухгалтерского учета".
ФАС Дальневосточного округа установил, что организацией велся раздельный учет на основе инвентаризационной описи реализованных товаров (Постановление от 29 мая 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/1179).
Ведение раздельного учета доходов и расходов при осуществлении нескольких видов деятельности может быть обеспечено и ведением компьютерной программы складского учета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 мая 2004 г. по делу N Ф04/2685-1094/А27-2004).
Подтвердить право на льготу по НДС, установленную п.2 ст.149 НК РФ, можно и на основе счетов-фактур, книг покупок и продаж, если налогоплательщик на их основе рассчитывает НДС, приходящийся на разные виды операций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 января 2004 г. по делу N Ф04/346-1399/А70-2003).
Фактическое ведение раздельного учета может быть установлено на основе журналов-ордеров, карточек счетов, оборотных ведомостей по счетам, сводных ведомостей затрат, калькуляций себестоимости работ (Постановления ФАС Московского округа от 8 января 2004 г. по делу N КА-А40/10796-03, от 18 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9196-03, от 8 октября 2003 г. по делу N КА-А41/7661-03).
Весьма показательное дело было рассмотрено ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 6 мая 2002 г. по делу N А10-7005/01-4-Ф02-1029/02-С1).
Налоговая инспекция настаивала на том, что о ведении раздельного учета может говорить только применение соответствующих субсчетов, "так как при отсутствии синтетического учета затруднительно определить облагаемый и не облагаемый обороты, поскольку уровень синтетического учета является именно тем обобщающим показателем, на основании которого можно определить наличие раздельного учета.
Главная книга, в которой нет субсчетов затрат по льготируемым и облагаемым затратам, являющаяся главным сводным обобщающим документом бухгалтерии предприятия, не может служить источником данной информации". Аналитические учетные данные, по мнению налоговой инспекции, содержат много избыточной информации и не могут служить достоверным источником необходимых сведений.
Суд с этим утверждением не согласился. Предприятие вело описание в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, платежных поручениях) содержания хозяйственных операций, которое позволяло отнести такую операцию к определенному виду деятельности, то есть к производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения или подлежит налогообложению.
Обобщение первичных документов по каждой операции велось в аналитическом учете. В дело были представлены журналы-ордера, в которых отражены данные о поступлении товара, облагаемого налогом и не облагаемого, кассовые отчеты, ведомости, в которых отражалась выручка, полученная за реализацию товаров с НДС и без НДС, товарные отчеты по учету движения товаров, облагаемых и не облагаемых налогом, ведомости движения товаров, контрольно-кассовые чеки.
На основе всего вышеизложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщиком велся раздельный учет. Такой вывод был сделан, даже несмотря на отсутствие на предприятии приказа о ведении раздельного учета.
На то, что "отсутствие в приказе об учетной политике указания на ведение раздельного учета при фактическом ведении такового не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении льготы", указал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 января 2004 г. по делу N Ф04/346-1399/А70-2003.

Когда бухгалтеру можно не мучиться...

Налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ (п.4 ст.170 НК РФ).
Из приведенного положения можно сделать несколько выводов.
Во-первых, данное положение явно не касается организаций, занимающихся торговыми операциями, так как говорится только о производстве товаров (работ, услуг). Рассматривать торговую деятельность как "производство торговых услуг" не представляется возможным, так как при оказании услуги обязательно есть ее заказчик. Торговая же организация приобретает и реализует товары самостоятельно, без стороннего заказа.
Сказанное, однако, не относится к организациям, которые реализуют товары по посредническому договору, и не означает, что если организация занимается одновременно торговой и производственной деятельностью, она не может воспользоваться рассматриваемым положением.
Во-вторых, в расчете 5% участвуют совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг). Как учитывать эти расходы - по бухгалтерскому или налоговому учету - гл.21 НК РФ не установлено. По мнению автора, лучше использовать данные бухгалтерского учета. Кроме того, положение о совокупных расходах, по-видимому, означает, что в расчете участвуют и общехозяйственные расходы, то есть те, которые нельзя непосредственно отнести к льготируемому или нельготируемому виду деятельности и которые подлежат распределению. Какова должна быть методика этого распределения - также остается неясным. По мнению автора, распределение общехозяйственных расходов в том порядке, в котором это предусмотрено ст.170 НК РФ (по выручке), вызовет меньше споров с налоговыми органами. Поэтому если для целей бухгалтерского учета предусмотрено иное распределение общехозяйственных расходов (например, по прямым расходам) или они вовсе относятся на финансовый результат без всякого распределения, то для целей НДС придется делать специальный расчет.
Очевидно, что в связи с неоднозначностью налогового законодательства выбранный метод следует закрепить в учетной (налоговой) политике.

Пример 1. В июне организация осуществила следующие расходы на выпуск продукции, реализация которой:
- облагается НДС - 1180 тыс. руб. (в том числе без НДС - 1000 тыс. руб., НДС - 180 тыс. руб.), из них материалы, приобретенные в мае, - 400 тыс. руб., остальное - услуги и работы;
- не облагается НДС - 59 тыс. руб. (в том числе без НДС - 50 тыс. руб., НДС - 9 тыс. руб.), из них материалы, приобретенные в мае, - 35 тыс. руб.
Общехозяйственные расходы составили 236 тыс. руб. (в том числе без НДС - 200 тыс. руб., НДС - 36 тыс. руб.).
В июне отгружено продукции, облагаемой НДС, на сумму 3540 тыс. руб. (в том числе без НДС - 3000 руб., НДС - 540 тыс. руб.), не облагаемой НДС - на сумму 400 тыс. руб.
В июне будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 20/о К-т сч. 10 - 400 тыс. руб. - списаны материалы, приобретенные в мае, на производство продукции, реализация которой облагается НДС;
Д-т сч. 20/о К-т сч. 60 - 600 тыс. руб. - отражена задолженность перед подрядчиками на сумму без НДС;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 108 тыс. руб. - учтен приходящийся на работы и услуги НДС;
Д-т сч. 20/н К-т сч. 10 - 35 тыс. руб. - списаны материалы, приобретенные в мае, на производство продукции, реализация которой не облагается НДС;
Д-т сч. 20/н К-т сч. 60 - 15 тыс. руб. - отражена задолженность перед подрядчиками, на сумму без НДС;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 2,7 тыс. руб. - учтен приходящийся на работы и услуги НДС;
Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 200 тыс. руб. - общехозяйственные расходы, на сумму без НДС;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 тыс. руб. - НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.
Общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке:
на облагаемую НДС продукцию - 200 тыс. руб. : (3000 тыс. руб. + 400 тыс. руб.) х 3000 тыс. руб. = 176,5 тыс. руб.;
на не облагаемую НДС продукцию - 200 тыс. руб. - 176,5 тыс. руб. = 23,5 тыс. руб.
Всего совокупных расходов на производство:
- облагаемой продукции: 1000 тыс. руб. + 176,5 тыс. руб. = 1176,5 тыс. руб.;
- необлагаемой продукции: 50 тыс. руб. + 23,5 тыс. руб. = 73,5 тыс. руб.
Доля расходов на необлагаемую продукцию составит 73,5 тыс. руб. : (1176,5 тыс. руб. + 73,5 тыс. руб.) х 100% = 5,9%.
Так как доля превышает 5%, организация обязана распределить НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы, и не может принять этот НДС к вычету в полной сумме - 36 тыс. руб.

В-третьих, возможна и обратная ситуация: организация производит и реализует незначительное количество продукции, облагаемой НДС. Может ли такая организация всю сумму НДС, предъявленную поставщиками, отнести на затраты?
Иногда в печати встречаются консультации специалистов, в том числе и налоговой службы, в которых разъясняется, что НДС отнести на затраты в этом случае можно. Однако автор делать это не советует. Глава 21 НК РФ не содержит положения, разрешающего не применять нормы ст.170 НК РФ о ведении раздельного учета при незначительном производстве облагаемой НДС продукции в общем объеме продукции. Неприменение нормы не позволит принять для целей налогообложения по налогу на прибыль всю сумму НДС, приходящуюся на общехозяйственные расходы.
Только банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) независимо от других обстоятельств. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет (п.5 ст.170 НК РФ).

Если есть операции, освобождаемые от НДС...

Порядок ведения раздельного учета НДС установлен п.4 ст.170 НК РФ. Он состоит в следующем.
Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, используемым для не облагаемых НДС операций;
- принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, используемым для облагаемых НДС операций;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
При применении принципа распределения НДС, заложенного в ст.170 НК РФ, нужно обратить внимание на следующее.

Внимание! Распределяется только тот НДС, который относится к общехозяйственным, общепроизводственным расходам, то есть тем расходам, которые нельзя отнести непосредственно к облагаемому или необлагаемому виду реализации. Это же относится и к НДС по приобретаемым основным средствам, нематериальным активам.

Возможны следующие случаи. В момент получения материальных ценностей, используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, организация не знает, будут они использоваться в льготируемой или нельготируемой деятельности. Или, например, организация в части розничной торговли переведена на ЕНВД, а при приобретении товара невозможно определить, как он впоследствии будет реализован - оптом или в розницу. Означает ли это, что НДС, приходящийся на приобретаемые товары (работы, услуги), стоимость которых затем войдет в состав прямых расходов по тому или иному виду деятельности, следует распределять в порядке, установленном ст.170 НК РФ?
По мнению автора, не следует. И это подтверждается выводами ФАС Восточно-Сибирского округа, сделанными им в Постановлении от 9 июля 2002 г. по делу N А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Налоговая инспекция посчитала, что приказом организации об учетной политике закреплен раздельный учет товаров по методике, противоречащей налоговому законодательству. По мнению инспекции, налоговое нарушение состояло в том, что поступившие в организацию товары носили общий характер и могли быть реализованы как в розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД, так и в оптовой торговле, облагаемой НДС.
Учет НДС при передаче товаров в розничную торговлю велся организацией в соответствии с ее учетной политикой следующим образом:
- передача товаров в розничную торговлю оформлялась расходной накладной с указанием ставки и суммы НДС, на основании расходных накладных ежемесячно составлялись сводные ведомости передачи товаров в розничную торговлю с указанием суммы НДС;
- на основании ведомостей передачи товаров ежемесячно составлялся журнал-ордер по расходу товаров, в котором указывалась сумма НДС по товарам, переданным в розничную торговлю, по которым НДС подлежал восстановлению в данном налоговом периоде.
Налоговая инспекция посчитала такой порядок неправомерным, считая, что при приобретении товаров НДС должен быть разделен на относящийся к облагаемому и не облагаемому НДС видам деятельности. Исчислив средний процент выручки за проверенный период по розничной и оптовой торговле, налоговая инспекция определила сумму НДС, не подлежащую к вычету расчетным путем. Тем самым налоговая инспекция фактически произвела раздельный учет НДС, относящийся к прямым расходам (товарам).
Суд пришел к выводу, что избранная организацией методика исчисления "входного" НДС не противоречит нормам действующего законодательства. Порядок исчисления недоплаты сумм налога, избранный налоговой инспекцией, не основан на нормах закона, поэтому признан судом необоснованным.

НДС распределяется в том отчетном периоде, когда он отражается по дебету счета 19, а не 68. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующих в определении пропорции, берется также за тот период, когда НДС отражается по дебету счета 19.
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от принятой налогоплательщиками учетной политики.
Под стоимостью товаров (работ, услуг) понимается их продажная стоимость, а не себестоимость. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующая в расчете пропорции, по мнению налоговых служб, должна учитываться без НДС.
В расчете пропорции участвует не только стоимость товаров (работ, услуг), производство и реализация которых являются целью создания данной организации, но также и стоимость отгруженных основных средств, ценных бумаг и прочего имущества, арендных услуг и т.п.
Распределенный таким образом НДС в дальнейшем не перераспределяется.

Пример 2. Организация, учитывающая выручку для исчисления НДС "по оплате", в июле 2004 г. реализовала в счет полученной в июне предоплаты собственную продукцию на сумму 3540 тыс. руб., в том числе без НДС - 3000 тыс. руб., НДС - 540 тыс. руб., а также продукцию на сумму 1000 тыс. руб., не облагаемую НДС.
В июле были осуществлены общехозяйственные расходы на сумму 236 тыс. руб., в том числе без НДС - 200 тыс. руб., НДС - 36 тыс. руб., оплата которых поставщикам произведена организацией в сентябре 2004 г.
В августе 2004 г. реализовано продукции, облагаемой НДС, на сумму 1770 тыс. руб., в том числе без НДС - 1500 тыс. руб., НДС - 270 тыс. руб., не облагаемой НДС - на сумму 2500 тыс. руб. Оплата получена в сентябре.
В августе были осуществлены общехозяйственные расходы на сумму 295 тыс. руб., в том числе без НДС - 250 тыс. руб., НДС - 45 тыс. руб., оплата которых поставщикам произведена организацией предварительно в июле 2004 г.
В июле и августе 2004 г. организация осуществила как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции и не может принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме - он подлежит распределению. При этом будут сделаны следующие проводки.
Июнь
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 3540 тыс. руб. - получена предоплата под облагаемую НДС продукцию;
Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - 540 тыс. руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с предоплаты;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 1000 тыс. руб. - получена предоплата под не облагаемую НДС продукцию.
Июль
Операции по реализации:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 3540 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, облагаемой НДС;
Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - 540 тыс. руб. - восстановлен НДС, уплаченный с аванса;
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 540 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с реализации;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 1000 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС.
Операции по общехозяйственным расходам:
Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 200 тыс. руб. - учтены общехозяйственные расходы июля без НДС.
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.
Рассчитывается доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы:
1000 тыс. руб. : (3000 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.) = 0,25;
36 тыс. руб. х 0,25 = 9 тыс. руб.
Д-т сч. 26 К-т сч. 19 - 9 тыс. руб. - часть НДС отнесена на расходы.
Оставшаяся сумма НДС в размере 27 тыс. руб. (36 тыс. руб. - 9 тыс. руб.) может быть принята к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством.
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 295 тыс. руб. - произведена предоплата поставщикам по расходам, которые будут произведены в августе.
Август
Операции по реализации:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 1770 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, облагаемой НДС;
Д-т сч. 90 К-т сч. 76 - 270 тыс. руб. - начислена задолженность по НДС;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 2500 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС.
Операции по общехозяйственным расходам:
Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 250 тыс. руб. - учтены общехозяйственные расходы без НДС;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 45 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.
Рассчитывается доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы:
2500 тыс. руб. : (1500 тыс. руб. + 2500 тыс. руб.) = 0,625;
45 тыс. руб. х 0,625 = 28,1 тыс. руб.
Д-т сч. 26 К-т сч. 19 - 28,125 тыс. руб. - часть НДС отнесена на расходы.
Оставшаяся сумма НДС в размере 16,875 тыс. руб. (45 тыс. руб. - 28,125 тыс. руб.) может быть принята к вычету также в августе, так как оплата поставщикам была произведена в июле.
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 28,125 тыс. руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам, произведенным в августе.
Сентябрь
Операции по реализации:
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 4270 тыс. руб. - получена оплата от покупателей за продукцию, реализованную в августе (1770 тыс. руб. + 2500 тыс. руб.).
Операции по общехозяйственным расходам:
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 236 тыс. руб. - оплачено поставщикам за товары (работы, услуги), отнесенные на общехозяйственные расходы июля;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 27 тыс. руб. - принят к вычету НДС, распределенный на деятельность, облагаемую НДС, в июле.

Если в каком-либо налоговом периоде (квартале, месяце) не было отгрузки по виду деятельности, облагаемому НДС, то весь НДС по общехозяйственным расходам относится в их состав. Если выручки не было по виду деятельности, освобожденному от НДС, то весь НДС данного налогового периода принимается к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством. Возможен и случай, когда при наличии общехозяйственных расходов отсутствует выручка, хотя в предыдущем и последующем периодах выручка есть как по облагаемому, так и по не облагаемому НДС видам деятельности. Очевидно, что и в этом случае следует распределять НДС, однако как это осуществить, налоговым законодательством не определено. Следовательно, метод распределения следует закрепить в учетной политике организации. Пропорция может быть определена, например, по отгрузке предыдущего или последующего налоговых периодов, на основе данных бухгалтерского учета или любым другим экономически обоснованным методом.
На практике возникает и такой вопрос. В состав общехозяйственных расходов могут входить относящиеся только к одному из видов деятельности. Надо ли НДС распределять в общей сумме или такие расходы с учетом НДС следует выделять отдельно?

Пример 3. Для структурного подразделения, которое занимается только не облагаемым НДС видом деятельности, организация арендует отдельное помещение. Арендная плата уплачивается с НДС.
Арендная плата с НДС включается в общехозяйственные расходы, однако ясно, что они относятся только к одному виду деятельности - не облагаемому НДС.
Напомним, что в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, подлежат распределению, только если они используются для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Поэтому каждый вид расходов нужно рассматривать отдельно, даже если эти расходы относятся к общехозяйственным.
Таким образом, по условиям примера сумма НДС, предъявленная арендодателем, распределению не подлежит, а включается в состав расходов:
Д-т сч. 26 К-т сч. 19.

В обороте - вексель: есть ли реализация?

В соответствии с п.п.2 и 3 ст.38 НК РФ товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Ценные бумаги, к которым относятся и векселя, являются имуществом согласно ст.128 ГК РФ. Следовательно, для НК РФ векселя являются товаром.
Реализация ценных бумаг НДС не облагается (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ).
Поэтому в общем случае если организация реализует товары (работы, услуги) и одновременно векселя, то ею должен вестись раздельный учет НДС, предъявленного поставщиками, приходящийся на облагаемые и не облагаемые операции по реализации.
Однако является ли любое выбытие векселя его реализацией? По мнению автора, можно выделить несколько вариантов приобретения и выбытия векселей, когда нельзя говорить о том, что возник оборот по реализации, не облагаемый НДС.
Основные варианты поступления и выбытия векселей представлены на схеме (см. с. 12).

Схема

--------¬
¦Вексель¦
L-T---T--
--------------------- L---------------¬
\ / \ /
--------------------¬ -----------------------¬
¦Приобретен за плату¦ ¦ Получен в оплату ¦
L----T--------T------ ¦товаров (работ, услуг)¦
¦ ¦ L----T---------T--------
¦ ¦ -------------- ¦
¦ ¦ \ / \ /
¦ ¦ ----------------------¬ ------------¬
¦ ¦ ¦Выписан третьим лицом¦ ¦ Выписан ¦
¦ ¦ L-T-----------------T-- ¦покупателем¦
¦ ¦ ¦ ¦ L--T-----T---
¦ ¦ ¦ -----------+----------- ¦
¦ L-------+------+----------+-----¬ ¦
\ / \ / \ / \ / \ / \ /
--------------------------------¬ -----------------------------¬
¦Реализован, в том числе передан¦ ¦ Погашен векселедателем или ¦
¦ в оплату приобретенных товаров¦ ¦иным плательщиком по векселю¦
¦ (работ, услуг) ¦ L-----------------------------
L--------------------------------

На схеме видно, что выбытие любого векселя независимо от способа его получения организацией может производиться путем реализации либо погашения.
Если производится погашение векселя векселедателем либо иным плательщиком (независимо от того, как вексель поступил в организацию), то говорить о реализации векселя, то есть о том, что для целей раздельного учета НДС есть обороты, не облагаемые НДС, нельзя. Вексель имеет двойственную природу - будучи имуществом (ценной бумагой), он оформляет заемные обязательства. Если вексель гасится, то реализация отсутствует, несмотря на то что стоимость векселя, если он, например, был приобретен в качестве финансовых вложений, списывается в дебет счета 91, так как в соответствии со ст.39 НК РФ при реализации происходит смена собственника. В данном случае смена собственника отсутствует: фактически организация получила долговое обязательство, а затем его погасила. Подтверждение данной позиции можно найти в Письме Минфина России от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30.
Неоднозначным, по мнению автора, в этом случае является лишь досрочное погашение векселя векселедателем. Например, организация получила в оплату за товары векселя Сбербанка России со сроком погашения не ранее 1 августа 2004 г. номинальной стоимостью 5000 руб. Не дожидаясь срока погашения, она предъявила векселя векселедателю 15 июля 2004 г. Векселя были оплачены досрочно в меньшей сумме - 4900 руб. Есть ли здесь реализация векселя?
Вопрос спорный, и связано это опять-таки с тем, что вексель имеет двойственную природу. С одной стороны, вексель погашен векселедателем, то есть фактически погашено заемное обязательство. С другой стороны, Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341, досрочного погашения векселей не предусматривает, то есть можно говорить о том, что при досрочном "предъявлении и погашении" вексель был "реализован" векселедержателем и "приобретен" векселедателем.
Вексель в общем случае может быть не только погашен, но и реализован, в том числе путем передачи его в оплату приобретенных товаров (работ, услуг). В момент реализации ценная бумага меняет собственника, поэтому возникает оборот по реализации ценных бумаг, не облагаемый НДС. Но во всех ли трех случаях, представленных на схеме, возникает такой оборот? Очевидно, что данное утверждение будет справедливо тогда, когда либо вексель был приобретен за деньги, либо вексель третьего лица, не являющегося покупателем товаров (работ, услуг), был получен от покупателя в оплату этих товаров (работ, услуг), а затем реализован.
В бухгалтерском учете организации при этом отражаются приобретение и выбытие финансовых вложений (п.3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").
В налоговом учете при этом (при исчислении НДС) отражается, во-первых, реализация товаров (работ, услуг) (когда вексель был получен в их оплату), во-вторых, реализация векселя.
Рассмотрим, является ли для целей бухгалтерского учета и налогообложения реализацией дальнейшая передача векселя, выданного ранее организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. При получении этого векселя новое имущество в виде финансовых вложений в учете не отражается (п.3 ПБУ 19/02).
В момент получения векселя не отражается и закрытие дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги). Задолженность будет погашена в момент реализации данного векселя, в том числе путем передачи его в оплату приобретенных товаров (работ, услуг). Однако так как такого имущества, как вексель, в учете не числится, то и реализация векселя в бухгалтерском учете не отражается.
Для целей исчисления НДС применяется такой же порядок. В соответствии с п.п.2 и 4 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
То есть в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, отражается только одна реализация - товаров (работ, услуг). Следовательно, передача по индоссаменту векселя векселедателя - покупателя товаров (работ, услуг) не должна отражаться для целей налогообложения как реализация ценной бумаги, а следовательно, участвовать в качестве не облагаемых НДС оборотов при ведении раздельного учета НДС. Данный вывод автора косвенно подтверждает Постановление ФАС Московского округа от 18 апреля 2003 г. по делу N КА-А40/2047-03.

Пример 4. Организация, учитывающая выручку для целей исчисления НДС "по оплате", в июле реализовала товары покупателю на сумму 3540 тыс. руб., в том числе без НДС - 3000 тыс. руб., НДС - 540 тыс. руб. В оплату были получены 10 беспроцентных векселей Сбербанка России номинальной стоимостью 200 тыс. руб. каждый со сроком погашения 30 июля 2004 г. и два беспроцентных векселя покупателя номинальной стоимостью 1000 тыс. руб. каждый.
Не дожидаясь погашения, организация 10 июля досрочно предъявила 5 векселей Сбербанку России к погашению, получив при этом сумму 900 тыс. руб. Оставшиеся 5 векселей были предъявлены Сбербанку России в срок - 30 июля 2004 г. При этом на расчетный счет организации поступила сумма в размере их номинальной стоимости.

<< Пред. стр. 94 (из 474) След. >>

Список литературы по разделу