<< Пред. стр. 99 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу
<5> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.05.2000 N 101-О "По жалобе открытого акционерного общества "Северные магистральные нефтепроводы" на нарушение конституционных прав и свобод частями первой и третьей статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".
<6> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 "Об отказе в удовлетворении ходатайства государственного унитарного предприятия "Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники" (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
С 1 января 1999 г. согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
В момент предъявления поручения на уплату налога изъятия имущества не происходит. Редакция действующей нормы п.2 ст.45 НК РФ принята до провозглашения Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П и, по нашему мнению, не согласуется с положениями данного Постановления.
3. Основания считать налоговую обязанность исполненной
Статьей 45 НК РФ предусмотрены два основания, при наличии которых налоговая обязанность не признается исполненной.
Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком плательщику платежного поручения.
Наличие данной нормы НК РФ подчеркивает то обстоятельство, что обязанность по уплате налога не считается исполненной предъявлением платежного поручения. На некорректность действующей редакции НК РФ о моменте исполнения обязанности по уплате налога ввиду произвольного характера действий налогоплательщика по отзыву платежных поручений указывалось многими специалистами <7>.
--------------------------------
<7> Отзыв платежного поручения налогоплательщиком из проблемных банков выступал способом добровольного разрешения ситуации "зависших платежей".
Конституционный Суд Российской Федерации разрешил налоговым органам предъявлять налогоплательщикам требования об отзыве расчетных документов на списание сумм в счет уплаты налогов. Согласно разъяснению Банка России отзыв из картотеки расчетных документов, по которым осуществлялись частичные платежи, не противоречит нормативным документам и должен осуществляться в том же порядке, что и отзыв полностью неисполненных расчетных документов клиентов.
В силу наличия в НК РФ вышеназванных положений на практике нередко встречаются случаи, когда обязанность считалась исполненной, затем не исполненной по причине технических ошибок в заполнении поручений налогоплательщиком или банком, в электронном документообороте и т.д.
Таким образом, возникает конкуренция норм налогового и бюджетного законодательства в вопросах ответственности банка.
Определенное время налог считается уплаченным; при этом обязанность банка по перечислению налога может быть еще не исполнена. Более того, банк может возвратить платежное поручение.
Возврат платежного поручения может быть произведен только до его исполнения. Ряд банков, оказавшихся неплатежеспособными, возвращал под надуманными предлогами налогоплательщикам платежные поручения, вследствие чего обязанность налогоплательщиков не считалась исполненной.
В поручении должны быть надлежащим образом указаны реквизиты плательщика, получателя денежных средств, обязательные для осуществления банковской операции.
В случае непроставления плательщиком кодового показателя "основание платежа" налоговые органы при невозможности однозначно идентифицировать платеж самостоятельно относят поступившие денежные средства к одному из оснований платежа, руководствуясь законодательством о налогах и сборах.
С 1 июня 2003 г. действует новый формат платежного поручения <8>. Совместным Приказом МНС России N БГ-3-10/98, ГТК России N 197, Минфина России N 22н от 03.03.2003 "Об утверждении правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" в расчетные документы введен новый показатель - дата списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (поле 71), определяющая момент исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога и сбора.
--------------------------------
<8> Положение Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".
В качестве второго легального основания считать налоговую обязанность неисполненной служит ситуация, при которой на момент предъявления в банк поручения на уплату налога налогоплательщик имеет неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 10.01.2002 N 4-О, по смыслу второго предложения абз.1 п.2 ст.45 НК РФ и с учетом его взаимосвязи с первым, в обоих предложениях речь идет о счете налогоплательщика.
Согласно ст.845 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Вышеуказанная обязанность действует независимо от иных обстоятельств деятельности кредитной организации, в частности наличия (отсутствия) средств на корреспондентском счете (исключением является ограничение в порядке надзора).
Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 01.07.1999 N 97-О положение об исполнении плательщиком обязательств по уплате страховых взносов со дня списания средств плательщика страховых взносов с корреспондентского счета банка, обслуживающего данного плательщика, противоречит правовой позиции, сформулированной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П.
Под достаточностью средств на счете понимается наличие остатка денежных средств на счете не ниже суммы всех требований к нему либо выполнение условий, предусмотренных договором счета, позволяющих проводить расчетные операции по всем требованиям, предъявленным к счету, сумма которых превышает сумму остатка денежных средств на счете. Оплата расчетных и кассовых документов производится в пределах наличия средств на счете плательщика на начало дня и, по возможности, с учетом поступления средств текущим днем или в пределах суммы "овердрафта", определенной договором.
Вопросы погашения задолженности должника могут регулироваться гражданским законодательством, законодательством об исполнительном производстве, законодательством о несостоятельности. Удовлетворение требований кредиторов при наличии на счете должника достаточных денежных средств происходит в порядке поступления документов на списание (календарная очередность). При недостаточности денежных средств на счете требования кредиторов удовлетворяются в определенной последовательности.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.1997 N 21 определено, что требования по списанию со счета клиента банка неуплаченного налога отличаются от уплаты налога в добровольном порядке. Исполнительные документы имеют приоритет перед добровольной уплатой налога. Другим выводом является запрет противопоставления обязанности выплачивать вознаграждение за труд и обязанности платить налоги <9>.
--------------------------------
<9> Выполнение этого решения Конституционного Суда Российской Федерации до настоящего времени законодателем не обеспечено. Согласно ст.31 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" впредь до внесения изменений в п.2 ст.855 ГК РФ в соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.1997 N 21-П при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления вышеуказанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии со ст.855 ГК РФ в первую и во вторую очередь.
На практике сохраняются сложности в установлении очередности исполнения платежных документов, относящихся к одной очереди. Платежные документы выдаются налогоплательщику после реального проведения банком платежа с отметкой об исполнении поручения.
Предусмотренные НК РФ основания неисполнения обязанности по уплате налога недостаточно разграничены между собой, поскольку банк вправе возвратить поручение по причине недостаточности на счете налогоплательщика средств для исполнения всех предъявленных к счету требований.
Добросовестный налогоплательщик, сдавший в банк поручение на уплату налога при отсутствии вышеуказанных условий, признается исполнившим свои обязанности по уплате налога.
При уплате физическими лицами налога наличными денежными средствами обязанность по уплате налога считается исполненной со дня приема банком, кассой органа местного самоуправления либо организацией федеральной почтовой связи соответствующих денежных средств в счет их перечисления в бюджет.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках.
Согласно ст.47 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание.
Руководствуясь вышеизложенными положениями и принимая во внимание предназначение процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, при направлении инкассового поручения налогового органа следует признавать обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной со дня списания платежа с расчетного счета налогоплательщика. В этой связи представляется неправомерной трактовка о распространении правил о моменте исполнения обязанности по уплате налога, установленных для добровольной уплаты, на случаи принудительного взыскания недоимки.
Согласно п.5 ст.47 НК РФ в случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности налогоплательщика-организации за счет вырученных сумм.
Пунктом 1 ст.46 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" установлено, что обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации. Следовательно, с момента ареста (описи) имущества налогоплательщик уже не вправе им распоряжаться. Последующие действия с таким имуществом, включая его реализацию и перечисление вырученных от этого денежных средств в соответствующий бюджет для погашения образовавшейся задолженности по уплате налога, осуществляются иным лицом (органом). Таким образом, повторное возложение на налогоплательщика обязанности погасить задолженность по уплате налога, если именно в этих целях у него уже было арестовано (описано) и изъято имущество, из п.5 ст.47 НК РФ не следует (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.10.2001 N 238-О).
Расчеты с участием юридических лиц производятся в безналичном порядке и осуществляются через банки, в которых открыты соответствующие счета. Статьи 46, 60 НК РФ обязывают банк исполнять поручение налогового органа, налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) на перечисление налога (сбора).
В течение одного операционного дня, следующего за днем получения (принятия) такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ, банк должен списать денежные средства со счета клиента-налогоплательщика и перечислить их со своего корреспондентского счета по назначению в уплату налога или сбора.
Исполнение банком поручений не зависит от суммы платежа и срока его уплаты, определенного законодательством о налогах и сборах. Ответственность за неперечисление применяется к банку и в случае, если, например, налогоплательщик производит уплату налога досрочно <10>.
--------------------------------
<10> Банк не несет ответственность за невыполнение неправомерных действий (см. например, Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2001 N КА-А40/6260-01). В частности, если решение налогового органа о взыскании налога с налогоплательщика будет признано неправомерным, то ответственность к банку за неисполнение такого решения не применяется.
Досрочное исполнение обязанности по уплате налогов означает уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока <11>. Иной платеж, произведенный без наличия обязанности по уплате налога, считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 2257/02).
--------------------------------
<11> Некоторые нормативные акты содержали нормы, стимулирующие досрочное исполнение обязанности по уплате налога (снижение суммы налога при досрочной уплате годовой суммы единого налога на вмененный доход, транспортного налога).
4. Презумпция добросовестности налогоплательщика
В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ) <12>.
--------------------------------
<12> См. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации".
Практика, сложившаяся после принятия Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П, свидетельствовала о массовых случаях исполнения обязанности по уплате налогов и сборов посредством банков, на корреспондентских счетах которых отсутствуют денежные средства. По оценкам, бюджет потерял несколько миллиардов рублей в результате неисполнения банками поручений клиентов <13>.
--------------------------------
<13> По состоянию на 1 июля 2003 г. сумма денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, составила 33 061,1 млн руб., в том числе по налоговым платежам - 30 950,0 млн руб. По состоянию на 1 июля 2002 г. аналогичный показатель составлял 39 235,7 млн руб., в том числе по налоговым платежам - 36 215,3 млн руб.
По ходатайству МНС России Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил вышеназванное Постановление. В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О говорится о том, что согласно презумпции добросовестности налогоплательщика повторное списание налогов в бюджет не может быть применено в отношении добросовестных налогоплательщиков, то есть организаций и физических лиц, в отношении которых недобросовестность не доказана налоговым органом.
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О рассматривается некоторыми специалистами как возврат к ранее существовавшим подходам к исполнению налогоплательщиком обязанности по уплате налога, то есть к фактическому возложению на налогоплательщиков ответственности за банк.
По мнению автора, указание Конституционным Судом Российской Федерации на полномочия налоговых органов опровергать добросовестность налогоплательщика при отсутствии факта зачисления денежных средств на счета по учету доходов бюджета лишь закрепило сложившуюся практику.
Во многих случаях имелось формальное отношение судебных органов к признанию обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной, зачастую ограничивающееся только исследованием представленных налогоплательщиком документов, подтверждающих предъявление платежного поручения на уплату налога в банк. В то же время встречаются отдельные примеры "широкого" понимания недобросовестности, включающего, в частности, недостаточную степень осмотрительности при выборе банка для перечисления налоговых платежей.
В силу п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Активное использование в налоговых отношениях категории "добросовестность" неизбежно ведет к большему заимствованию понятий гражданского права, к использованию в налоговой практике так называемых обычно применяемых требований, например, к уплате долга, представлению доказательств и т.д.
Презумпция разумности действий и добросовестности поведения закрепляется в п.3 ст.10 ГК РФ: "В случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагается". Согласно ст.309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - согласно обычаям делового оборота или иным обычно предъявляемым требованиям.
Определение содержания понятия "добросовестность" носит оценочный характер и конкретизируется в процессе применения судом норм закона.
Непоступление налоговых и иных обязательных платежей происходило и в результате противоправных действий самих налогоплательщиков. Под ненадлежащим исполнением обязанностей (злоупотреблением правом) можно понимать действия, сознательно направленные на создание условий, которые делают невозможным своевременное перечисление платежей, например:
- сдача платежных поручений в проблемный банк при наличии расчетных счетов в иных банках;
- открытие счетов в обанкротившихся банках "задним числом" по сговору с работниками банка (чаще всего по инициативе самих банков);
- намеренная переплата налога через "проблемный" банк и т.д. При условии если обязанность по уплате налога как таковая отсутствует (нет объекта налогообложения), то не имеется оснований и для возможного досрочного ее исполнения;
- отсутствие экономической выгоды в заключенных сделках.
Указанная Конституционным Судом Российской Федерации презумпция добросовестности может быть опровергнута в ходе специальной (не налоговой) проверки, осуществляемой налоговыми органами.
5. Права и обязанности налоговых и судебных органов
При отсутствии информации из финансовых органов о зачислении средств на счета по учету доходов бюджетов налоговые органы вправе предложить налогоплательщикам представить копии платежных поручений с отметками кредитных организаций об исполнении поручения, выписки кредитных организаций об осуществленных операциях по расчетному счету, свидетельствующих о надлежащем исполнении налогоплательщиком налоговой обязанности. В кредитные организации направляются запросы о подтверждении факта списания средств со счета.
МНС России и Банк России заключили Соглашение об информационном взаимодействии <14>, которым, в частности, предусматривается представление Банком России в МНС России информации о кредитных организациях, к которым применена мера воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, имеющих картотеку неоплаченных платежных документов по перечислению средств в бюджеты из-за отсутствия денежных средств на корреспондентских счетах банков (их филиалов) длительностью три и более дней.
--------------------------------
<14> От 20.05.2003 N 01-001/1833, от 23.05.2003 N БГ-16-24/91.
Конституционный Суд Российской Федерации предоставил налоговым органам право информировать налогоплательщиков о проблемных банках (банки, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует) <15>.
--------------------------------
<15> Письмо МНС России от 30.08.2001 N ШС-6-14/668@ "Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)".
В ходе проверочных мероприятий выясняются подробности, связанные с датой открытия счета налогоплательщиком в банке, наличием на счете реальных денег, поступивших от контрагентов и использованных для уплаты налоговых платежей; с условиями образования денежных средств на счете налогоплательщика (поступление их через корреспондентский счет банка, открытый в расчетно-кассовом центре Банка России, через кассу коммерческого банка или иными способами).
Злоупотребления со стороны банков и налогоплательщиков возникали в ситуациях фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика (формальное зачисление средств на счет производилось банком чаще всего с использованием так называемых вексельных схем) <16>.
--------------------------------
<16> См., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 17.10.2000 N 3561/00, от 09.01.2002 N 2635/01, Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14.05.2002 N 108-О.
Особенности, связанные с исполнением обязанности по уплате налога за счет денежных средств, полученных в счет исполнения обязательств кредитной организации по погашению векселей, облигаций и иных оформленных ценными бумагами договоров займа, заключаются в следующем. Если на момент предъявления налогоплательщиком к погашению в кредитную организацию векселя либо облигации денежные средства на ее корреспондентском счете отсутствовали и тем не менее были зачислены на счет налогоплательщика, обязанность по уплате налога за счет вышеуказанных средств не считается исполненной. Сделка является ничтожной, поскольку в нарушение законодательства исполняется кредитной организацией при отсутствии на ее счете денежных средств.
Данная схема имеет ряд разновидностей, но в ее любых вариациях уплата налога производится за счет реально не поступивших денежных средств. Банком и его клиентом умышленно создается искусственная схема фиктивного погашения задолженности по налогам (сборам) перед бюджетом (внебюджетном фондом) при фактическом отсутствии достаточных денежных средств (Постановления Президиума ВАС РФ от 17.10.2000 N 3561/00, от 22.10.2002 N 2045/01, от 22.10.2002 N 9448/01, от 22.10.2002 N 10515/01, от 29.10.2002 N 4621/01, от 05.11.2002 N 6294/01, от 18.12.2001 N 1322/010).
На налогоплательщиков, совершающих подобные действия, не распространяется презумпция добросовестности, и, следовательно, не имеется оснований считать обязанность по уплате налога исполненной.
Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О подтверждено право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (п.11 ст.7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").
В случае возникновения спора о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной согласно п.2 ст.45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа посредством предъявления иска о зачете уплаченных сумм или о признании обязанности по уплате налога исполненной (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 N 9408/00).
Процессуальное значение презумпции заключается в распределении бремени доказывания между участниками отношений.
Вместе с тем, по мнению автора, утверждение об исключительно судебном порядке опровержения презумпции добросовестности в отношениях, связанных с уплатой налога, ошибочно. Статья 45 НК РФ закрепляет основания, при которых налог не может быть взыскан в бесспорном порядке: изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика. В иных случаях подобный запрет не действует. ВАС РФ признал правомерным взыскание налоговыми органами в бесспорном порядке налога, доначисленного по результатам контроля за правильностью применения цен по сделкам <17>. Иными словами, опровержение презумпции соответствия цены сделки уровню рыночных цен осуществляется налоговым органом.
--------------------------------
<17> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Следовательно, налоговый орган вправе производить взыскание налога с налогоплательщика в бесспорном порядке в случае наличия доказательств, указывающих на недобросовестность, - злоупотребление правом. Спор может быть вынесен на рассмотрение суда только по заявлению налогоплательщика, не согласного с решением налогового органа.
Суд отказывает лицу в защите, если лицо нарушает пределы осуществления своих прав, сознательно действуя (бездействуя) с намерением причинить вред другому лицу. Недобросовестность выражается в деянии и в отношении лица к своим деяниям.
Согласно ст.123 (ч.3) Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.
Стороны, наделенные равными процессуальными средствами защиты субъективных материальных прав в условиях состязательности процесса, должны доказать те обстоятельства, на которые они ссылаются как на основание своих требований и возражений.
Конституционный Суд Российской Федерации указывает на обязанность судебных органов устанавливать фактические обстоятельства дела. Так, рассматривая дело о конституционности положений законодательства о налоге на прибыль, Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание судов на создание некоторыми банками-налогоплательщиками искусственной ситуации с отсутствием денег на их расчетных счетах, а также на другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка-кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога <18>.
--------------------------------
<18> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк".
Сущность надлежащего исполнения включает надлежащих кредитора и должника, надлежащие время, предмет, место и способ исполнения.
Лицо признается невиновным в исполнении обязательства, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства. На основании гражданского законодательства отсутствие вины должно быть доказано самим лицом, не исполнившим обязательство.
Ненадлежащее исполнение не прекращает обязательства. Более того, оно дополняется обязательством возместить убытки.
Конституционное обязательство по уплате налога может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства поступили на бюджетные счета. Однако налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
6. Налоговые обязанности кредитных организаций
При непоступлении денежных средств в бюджет следует одновременно рассматривать вопросы о добросовестности налогоплательщика и банка.
Платежные поручения принимаются банком независимо от наличия денежных средств на счете плательщика. При отсутствии или недостаточности средств на расчетном счете клиента для оплаты всех сумм расчетных документов платежные поручения по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды помещаются банком в картотеку к внебалансовому счету N 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок".
Банк обязан информировать плательщика по его требованию об исполнении платежного поручения не позже следующего рабочего дня после обращения плательщика в банк, если иной срок не предусмотрен договором банковского счета. Порядок информирования плательщика определяется договором банковского счета.
Следовательно, банк не несет ответственности за неисполнение поручения при недостаточности или отсутствии денежных средств на счете налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ.
Не исполненные по окончании операционного дня из-за недостаточности средств на корреспондентском счете (субсчете) расчетные документы, по которым производится списание по платежам в бюджет и внебюджетные фонды, помещаются в картотеку неоплаченных расчетных документов в подразделении расчетной сети Банка России.
В качестве извещения кредитной организации (филиала), клиента кредитной организации (филиала) о помещении расчетных документов в картотеки неоплаченных расчетных документов в подразделении расчетной сети Банка России и (или) в кредитной организации (филиале) из-за недостаточности средств на корреспондентском счете (субсчете) кредитной организации (филиала), а также о последующей их оплате служит выписка из внебалансового лицевого счета.
Клиент извещается о помещении платежного поручения в картотеку к внебалансовому счету N 90904 "Не оплаченные в срок расчетные документы из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах кредитной организации".
Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 08.02.2000 N 6514/99 клиент банка не лишается права на истребование с банка сумм, списанных с его расчетного счета и удерживаемых банком на корреспондентском счете в связи с отсутствием денежных средств. Денежное обязательство банка включает как собственно остаток средств на счете, так и суммы, списанные по платежным поручениям со счета клиента, но не перечисленные с корреспондентского счета банка независимо от назначения платежа, указанного в платежном поручении.
В то же время с момента списания денежных средств со счета налогоплательщик не является собственником денежных средств, направленных в уплату налога, и не вправе требовать их взыскания с банка. Кредитором по отношению к банку, не перечислившему денежные средства клиента в счет уплаты налогов, является налоговый орган (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2002 N КА40/1658-02).
Одна и та же сумма не может дважды числиться как задолженность налогоплательщика и как задолженность банка. Установление факта исполнения обязанности по уплате налога важно для надлежащего определения кредитора в случае ликвидации банка.
К кредитным организациям, не обеспечивающим по поручению налогоплательщиков своевременное перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды и имеющим непрерывно в течение трех и более рабочих дней картотеку к внебалансовому счету N 90904, территориальные учреждения Банка России применяют меру воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов по поручению юридических лиц в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды на срок до шести месяцев в порядке, предусмотренном Инструкцией Банка России от 31.03.1997 N 59 <19>.
--------------------------------
<19> Приказ Банка России от 31.03.1997 N 02-139 "О введении в действие Инструкции "О применении к кредитным организациям мер воздействия за нарушения пруденциальных норм деятельности".
В период применения данной меры воздействия кредитные организации не вправе принимать к исполнению платежные поручения на проведение указанных операций (Письмо Банка России от 18.06.1999 N 182-Т "О применении отдельных положений Инструкции Банка России от 31.03.1997 N 59").
Согласно Указанию оперативного характера Банка России от 13.08.1999 N 240-Т "О порядке применения разъяснений Банка России, данных в Указании оперативного характера от 18.06.1999 N 182-Т" в период применения ограничения подлежат исполнению:
- инкассовые поручения налоговых органов и иные исполнительные документы на перечисление денежных средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, предъявленные как к расчетному (текущему) счету клиента, так и к корреспондентскому счету кредитной организации;
- платежные документы клиентов, помещенные в картотеку к их расчетным (текущим) счетам, а также платежные поручения кредитной организации на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды как по поручению клиентов, так и по собственным платежам, помещенные в картотеку к внебалансовому счету N 90904 до введения ограничения.
Предъявление платежного поручения на уплату налога в банк, в отношении которого Банком России применяются меры воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов в части операций на перечисление средств в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, является ненадлежащим исполнением обязанности по уплате налога.
В первоначальной редакции НК РФ отсутствовали нормы, определяющие судьбу списанных с расчетного счета налогоплательщика сумм в уплату налога, но не перечисленных в бюджет по вине кредитной организации <20>. На банк возлагалась лишь обязанность уплатить пени за нарушение срока исполнения поручения.
--------------------------------
<20> Использование налоговыми органами процедур взыскания не перечисленных в бюджет денежных средств непосредственно с банков проводилось на основе указаний МНС России (см. например, Письмо МНС России от 12.01.1999 N ГБ-6-12/937 "Об ужесточении контроля за своевременным исполнением банками платежных поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет").
Отметим, что в гражданских правоотношениях риск банковских неплатежей несет плательщик (подобной позиции придерживается судебная практика). Должник отвечает не только за собственные действия, но и за действия третьих лиц, на которых было возложено исполнение.
Безвозмездность налога, то есть отсутствие встречного эквивалентного предоставления со стороны государства или муниципальных образований, снижает фактор известной осторожности налогоплательщика при выборе банка при расчетах с бюджетом.
В этом случае государство сознательно ставит себя как кредитора в худшие условия по сравнению с другими кредиторами, которые вправе отказаться от исполнения своих обязательств по гражданско-правовым договорам. Кроме того, согласно Федеральному закону от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" требования кредиторов и требования государства по обязательным платежам объединены в одну очередь.
Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право взыскивать с банка сумму налога, не перечисленного по поручению клиента-налогоплательщика, и соответствующих пеней за счет денежных средств банка в порядке, предусмотренном для взыскания недоимки, а за счет иного имущества - в судебном порядке. Возложение на банк ответственности за списанные со счетов, но не перечисленные в бюджет суммы налогов рассматривалось как один из способов решения проблем с так называемыми "зависшими" платежами <21>.
--------------------------------
<21> Сумма "зависших" платежей, числящихся за банками-банкротами и ликвидированными банками, составляла по состоянию на 1 июля 2003 г. 8808,1 млрд руб., или 26,6% от общей суммы списанных, но не зачисленных на счета по учету доходов средств по Российской Федерации.
В ходе проверок банков проводится инвентаризация платежных поручений налогоплательщиков на перечисление сумм налогов и сборов в бюджет или внебюджетный фонд, денежные средства по которым фактически не поступили в бюджет по вине кредитной организации. Определяется сумма налогов и сборов, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков и не перечисленных в бюджет по вине кредитной организации, составляются списки организаций, направивших в проверяемую кредитную организацию платежные поручения на перечисление в бюджет сумм налогов и сборов, не исполненные этой кредитной организацией на момент проверки.
Разработан порядок учета денежных средств, списанных банком с расчетного счета налогоплательщика в уплату налога, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета <22>.
--------------------------------
<22> Отражение или неотражение в лицевом счете налогоплательщика налоговых и иных обязательных платежей не нарушает права налогоплательщика (см., например, Постановления ВАС РФ от 09.01.2002 N 2635/01, от 05.11.2002 N 6294/01, ФАС Московского округа от 05.11.2001 N КА-А41/6285-01).
Отражение в лицевом счете налогоплательщика денежных средств, списанных с расчетного счета плательщика, но не зачисленных в бюджет, в сумме более 5 млн руб. производится на основании решения УМНС России по субъектам Российской Федерации. Согласно Приказу МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297 только после этого налоговый орган приостанавливает принудительное взыскание указанных средств с налогоплательщика и начисление пени на эту сумму налога.
В результате проведенных налоговыми органами мероприятий с 2002 г. случаи злоупотреблений в части использования специальных схем уклонения от уплаты налогов посредством открытия расчетных счетов в заведомо неплатежеспособных банках и перечисления через них налогов, которые не будут зачислены в бюджет, фактически отсутствуют.
Но имеющиеся в настоящее время в законодательстве пробелы не содержат достаточных гарантий от использования в будущем не соответствующих законодательству способов уплаты налогов.
В проекте федерального закона "О внесении изменений и дополнений в статьи 19, 23, 44, 45, 52, 53, 54, 55, 57, 58 и 60 части первой Налогового кодекса Российской Федерации", внесенного Правительством РФ на рассмотрение в Государственную Думу, предпринята попытка конкретизировать содержание понятия "добросовестность". Законопроектом предлагается признавать обязанность по уплате налога неисполненной в случае, если налогоплательщик, предъявляя в банк поручение на перечисление налога, заведомо знал или должен был знать о том, что этот банк не исполнял или ненадлежащим образом исполнял его поручения на перечисление денежных средств, в том числе в связи с направлением банком налогоплательщику извещения о помещении ранее переданных им банку на исполнение расчетных документов в картотеку из-за отсутствия средств на корреспондентском счете.
Представляется, что в части определения "добросовестности" решение большинства конфликтных ситуаций является возможным только на основе практики, сформированной в результате судебных разбирательств.
Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета соответствующих средств в уплату налога <23>.
--------------------------------
<23> Согласно ст.332 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов считается исполненной с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке.
Налогоплательщик, у которого фактически произошло изъятие имущества, предназначенного для уплаты налога, признается надлежащим образом исполнившим свою обязанность, то есть добросовестным налогоплательщиком.
Учитывая часто меняющиеся правила проведения безналичных расчетов, целесообразно введение в НК РФ института "налогового обязательства", включающего обязанность по уплате налога налогоплательщиком, а также обязанность кредитной организации по исполнению поручений налогоплательщика на уплату налогов <24>. Списание денежных средств со счета налогоплательщика влечет невозможность начисления пени и применения к налогоплательщику мер принудительного взыскания налога.
--------------------------------
<24> Институт налогового обязательства рекомендован Модельным налоговым кодексом, принятым Межпарламентской Ассамблеей государств - участников СНГ (Постановление от 09.12.2000 N 16-5).
С.В.Разгулин
Государственный советник
налоговой службы РФ I ранга
Подписано в печать
06.07.2004
Название документа
Статья: Упрощенная система налогообложения - это выгодно?
Источник опубликования
"Налоговый вестник"
N 8
2004
Текст документа
"Налоговый вестник", N 8, 2004
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - ЭТО ВЫГОДНО?
Реализацией одной из важнейших задач государственной поддержки малого предпринимательства стало введение в действие гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
В то же время применение вышеуказанных систем налогообложения ни в коем случае не означает, что все малые предприятия без исключения могут воспользоваться предложенными преимуществами, поскольку критерии отнесения предприятий к малым, определенные в соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", значительно отличаются от критериев, позволяющих малым предприятиям переходить на упрощенную систему налогообложения и отчетности (УСН) или на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).
Казалось бы, введение специальных систем налогообложения создало для субъектов малого предпринимательства ряд преимуществ. Но существенного изменения доли сбора налогов от малых предприятий и индивидуальных предпринимателей до настоящего времени не произошло: в 2003 г. поступило в общей массе налогов только 0,65% налогов, собираемых от организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и 0,62% - от организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕНВД.
Как позитивную тенденцию можно отметить опережающие темпы роста поступлений этих налогов: темпы роста единого налога при УСН составили в 2003 г. 217,7% и ЕНВД - 153,1%.
Безусловно, заложенные в гл.26.2 НК РФ принципы взимания единого налога предполагали увеличение сбора налога с учетом того обстоятельства, что переход к УСН и возврат к общепринятой системе налогообложения осуществляются плательщиками самостоятельно. Но очевидно и то, что в законодательстве присутствуют элементы, которые не способствуют переходу налогоплательщиков на новые условия налогообложения.
Попробуем систематизировать преимущества УСН.
1. Уплата единого налога при УСН предоставляет организациям и индивидуальным предпринимателям право не платить НДС и единый социальный налог (ЕСН). При этом налогоплательщикам надо иметь в виду и то преимущество, что освобождение от ЕСН касается не только выплат по собственным доходам, но и сумм выплат работникам по трудовым договорам. Организации и индивидуальные предприниматели не платят налог на имущество, а это весьма существенные суммы, учитывая параметры возможной деятельности.
2. Применение УСН значительно упрощает налоговый учет доходов и расходов налогоплательщиков и учет отдельных видов имущества.
3. Главное преимущество УСН - небольшая ставка налога. Не рассматривая налогоплательщиков, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы и платят 6%, остановимся на тех, кто платит 15% от доходов за вычетом расходов. Вышеуказанный показатель мало или совсем не отличается от показателя прибыли, а налоговая ставка при этом значительно ниже. При этом организации, применяющие общий режим налогообложения, списывают расходы на приобретение основных средств постепенно через амортизационные отчисления, а организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, могут списывать приобретенные основные средства на расходы в момент ввода их в эксплуатацию. Если же момент приобретения и момент ввода в эксплуатацию основных средств совпадают, то налогоплательщик вправе вычесть их полную стоимость из налогооблагаемой базы в момент приобретения основных средств.
Государство таким образом стимулирует активизацию инвестиционного процесса, что хотя и является протекционистской мерой, но крайне выгодно индивидуальным предпринимателям, поскольку налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы и у которых имеются основные средства большой стоимости, скорее всего, будут уплачивать единый налог в первые годы применения УСН по ставке 1% от доходов (минимальный) согласно п.6 ст.346.18 НК РФ.
Казалось бы, опираясь на вышеприведенные доводы, можно сделать вывод, что переход на УСН выгоден всем налогоплательщикам.
Вряд ли серьезным препятствием для перехода на УСН являются те налоги и сборы, которые уплачивают субъекты предпринимательской деятельности, применяющие УСН.
Видимо, причина значительно серьезнее. Более того, это не причина, а причины, каждая из которых мешает переходу налогоплательщиков на УСН в конкретном случае.
Так, переход на УСН недостаточно привлекателен для тех налогоплательщиков, которые несут значительные расходы, не включенные в налоговые вычеты для УСН. Несмотря на то что перечень расходов для исчисления единого налога содержит в настоящее время основные статьи расходов, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (материальные расходы, расходы на оплату труда, на ремонт основных средств, проценты по кредитам, арендные платежи и т.д.), он является закрытым, и в него не включены такие существенные расходы, как оплата консалтинговых и юридических услуг, расходы на добровольное страхование, арбитражные и судебные расходы и многие другие. При этом на налогоплательщиков распространяются многие нормы гл.25 НК РФ, устанавливающие запреты и ограничения на вычет отдельных видов расходов.
На первый взгляд, потенциальных плательщиков единого налога при УСН должна привлечь возможность вычета полученных убытков: ведь малорентабельные предприятия в малом бизнесе встречаются значительно чаще, чем в крупном, не говоря уже о возможностях получения искусственного убытка.
Но при реализации предоставленной возможности получения убытка налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что несмотря на то что основные критерии, определяющие понятие "убыток", заложены в гл.25 НК РФ и являются общими для всех налогоплательщиков, организации и индивидуальные предприниматели, работающие в условиях УСН, должны руководствоваться нормами, содержащимися в п.7 ст.346.18 НК РФ, в которой, в частности, определено, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на УСН, то есть принцип преемственности убытка в данном случае не срабатывает, что в зависимости от величины этого убытка делает переход на УСН нецелесообразным.
Отрицательное решение на предложение перейти на УСН, по нашему мнению, принимают организации и индивидуальные предприниматели, если согласно условиям своей деятельности они являются частью цепочки плательщиков НДС: цепочка выставления счетов-фактур прерывается, и организация, приобретающая товары (работы, услуги) у организации или индивидуального предпринимателя, применяющего УСН, лишается права на осуществление налогового вычета по НДС. Кроме того, при экспорте товаров организации, применяющие УСН, лишены возможности получения возврата сумм уплаченного НДС.
В то же время в ряде случаев льгота по НДС, предоставленная в соответствии с пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ, делает переход на УСН привлекательным для тех индивидуальных предпринимателей, которые по условиям деятельности реализуют свою продукцию в основном организациям, перешедшим на УСН, или индивидуальным предпринимателям, а также осуществляют розничную торговлю. Им выгодно работать с предприятиями общественного питания и бытового обслуживания, а также с другими организациями, которые в обязательном порядке перешли на уплату ЕНВД (если субъект Российской Федерации, где осуществляется деятельность, принял соответствующий закон).
Рассмотренное нами преимущество, предоставляемое налогоплательщикам при УСН в виде единовременного вычета стоимости основных средств, может в то же время привести к возникновению ряда ситуаций, которые, по нашему мнению, необходимо иметь в виду при переходе на УСН. Прежде всего это касается продажи основных средств до истечения сроков, предусмотренных в п.3 ст.346.16 НК РФ (3 года в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет). Кроме того, в течение этого времени возможен переход к общему режиму налогообложения, в том числе недобровольный. В частности, налогоплательщик при введении в соответствующем субъекте Российской Федерации закона о ЕНВД может оказаться плательщиком этого налога, не говоря уже о том, что он может превысить параметры деятельности, установленные для плательщиков УСН.
В то же время техника вычета расходов по приобретению основных средств достаточно проста. Иная ситуация складывается с вычетом стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. В первоначальном варианте гл.26.2 НК РФ соответствующий вычет не предусматривался, однако с введением в действие Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" ситуация изменилась: пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ налогоплательщикам позволено при определении объекта налогообложения вычитать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. В то же время в НК РФ не говорится о том, в какой момент можно произвести данный вычет. Что это значит? С определенной долей убедительности можно доказать, что этим моментом является момент приобретения и оплаты товаров или момент их реализации, то есть момент оплаты товаров покупателем. Видимо, такая ситуация сложилась в результате более позднего введения в состав вычетов рассматриваемых затрат. Дело в том, что при определении порядка ряда вычетов гл.26.2 НК РФ отсылает налогоплательщиков к нормам гл.25 настоящего Кодекса, где рассматриваются вычеты при определении размеров налоговой базы по налогу на прибыль. В отношении отдельных индивидуальных вычетов имеются соответствующие разъяснения (пп.1 - 4, 8, 22 п.1 ст.346.16 НК РФ), так же как в отношении порядка вычетов по основным средствам. Но отдельного разъяснения, касающегося определения моментов вычета стоимости товаров, приобретенных для последующей реализации, в законодательстве не дано. В результате анализа сложившейся ситуации можно сделать вывод, что однозначного решения по данному вопросу не существует. В то же время ряд специалистов Минфина России считают, что, руководствуясь логикой построения НК РФ, согласно которой расходы (абз.2 п.2 ст.346.16 НК РФ), указанные в пп.5, 6, 7, 9 - 21 п.1 ст.346.16, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст.254, 255, 263, 264, 268 и 269 настоящего Кодекса, ссылка на ст.268 НК РФ означает, что при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст.320 настоящего Кодекса, гласящей, что стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. В то же время в качестве возражения против этой точки зрения можно отметить, что ссылки на статьи гл.25 НК РФ не касались пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ. В п.2 ст.346.16 НК РФ также указывается на то, что списание расходов, предусмотренных п.1 ст.346.16 НК РФ, осуществляется при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, из которой ни в коем случае не следует, что моментом включения расходов в налоговые вычеты можно считать момент реализации товаров. Нам представляется, что отсутствие указаний об особенностях момента списания затрат на приобретение товаров для последующей реализации в НК РФ свидетельствует в пользу общего порядка, то есть списание этих затрат возможно при условии оприходования товара и его оплаты так же, как и в случае с приобретением основных фондов.
Одновременно хочется отметить, что нерешенность данной проблемы может привести к конфликту с налоговым органом, а потому желательно застраховаться, получив соответствующий письменный ответ.
Индивидуальным предпринимателям, которые предполагают перейти на УСН, надо иметь в виду ряд особых обстоятельств, связанных с целесообразностью такого решения.
Так, определение объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, может оказаться для них менее выгодным по сравнению с общим режимом налогообложения.
Возможность не уплачивать НДС не является для индивидуальных предпринимателей в большинстве случаев актуальным преимуществом. Кроме того, индивидуальные предприниматели не платят ЕСН, но не освобождаются от уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование.
Кроме того, переход индивидуальных предпринимателей на УСН означает, что в отношении доходов от предпринимательской деятельности они не вправе использовать налоговые вычеты, которые они применяли при применении общего режима налогообложения, поскольку действующая система налогообложения доходов физических лиц предусматривает возможность использования индивидуальными предпринимателями стандартных (ст.219 НК РФ), профессиональных налоговых вычетов (ст.221 НК РФ).
Если индивидуальные предприниматели принимают решение перейти на УСН, то они берут на себя обязательство уплаты минимального налога, размеры которого не зависят от результатов деятельности. Они должны иметь в виду, что налоговые обязательства в некоторых случаях могут возрасти. Например, если хозяйственная деятельность убыточна или крайне малорентабельна, возможно возникновение ситуации, при которой сумма минимального налога превысит общую сумму налогов, уплачиваемых при обычном режиме налогообложения. Не выгоден переход на УСН и тем индивидуальным предпринимателям, в составе затрат которых значительную долю составляют расходы, не учитываемые при исчислении единого налога. Необходимо тщательно продумать возможность перехода на УСН и тем налогоплательщикам, которые совершают операции с ценными бумагами, затраты по которым не включаются в состав налоговых вычетов.
При переходе на УСН необходимо проанализировать порядок включения в налоговую базу полученных и уплаченных авансов.
В соответствии со ст.346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Учитывая, что согласно пп.1 п.1 ст.346.25 НК РФ организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начисления, должны на дату перехода на УСН включать в налоговую базу денежные средства, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН, можно сделать вывод, что суммы авансовых платежей, полученные от покупателей (заказчиков), необходимо включать в налоговую базу на дату внесения в кассу или на расчетный счет. В то же время хотя авансы полученные включаются в состав доходов, авансы выданные в состав расходов не включаются, так как расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что для целей исчисления единого налога при УСН расходы принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в п.1 ст.252 НК РФ (они должны быть обоснованными и документально подтвержденными), то есть затратами признается стоимость ресурсов, потребленных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), а также при осуществлении внереализационных операций. Иными словами, стоимость оплаченных материалов не может быть включена в состав расходов до момента их отпуска в производство.
Одновременно при переходе на УСН необходимо учитывать и то, что при общем режиме налогообложения авансы полученные облагаются НДС, причем ставка налогообложения выше.
Ясно, что включение сумм авансовых платежей в налоговую базу по единому налогу при УСН не обязательно приведет к увеличению налоговых платежей по сравнению с общим режимом налогообложения, что, конечно, не распространяется на налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, но в соответствии со ст.145 НК РФ освобожденных от уплаты НДС.
В целом, можно сделать вывод о том, что для добросовестных налогоплательщиков целесообразность перехода на УСН определяется отраслевой принадлежностью организации, ее рентабельностью, составом покупателей, соотношением доходов и затрат и целым рядом других факторов, о которых говорилось в настоящей статье.
Н.И.Малис
К. э. н.,
ведущий научный сотрудник
НИФИ Минфина России
Подписано в печать
06.07.2004
Название документа
Вопрос: В организации с пятидневной рабочей неделей установлен один дополнительный выходной день в году для всех работников организации - День здоровья, за который сохраняется средний заработок. Как этот день и оплата за него учитываются при расчете среднего заработка для оплаты времени нахождения в командировке, больничного листа, отпуска?
Источник опубликования
"Налоговый вестник"
N 8
2004
Текст документа
"Налоговый вестник", N 8, 2004
Вопрос: В организации с пятидневной рабочей неделей установлен один дополнительный выходной день в году для всех работников организации - День здоровья, за который сохраняется средний заработок. Как этот день и оплата за него учитываются при расчете среднего заработка для оплаты времени нахождения в командировке, больничного листа, отпуска?
Ответ: Согласно ст.139 ТК РФ при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника во всех случаях, кроме оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, производится исходя из фактически начисленной работнику заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.
Поэтому во всех случаях, кроме оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, в том числе для оплаты командировок, расчет среднего заработка производится без учета дополнительного выходного дня отдыха (Дня здоровья) и его оплаты, поскольку средний дневной заработок определяется посредством деления суммы фактически начисленной работнику заработной платы на фактическое количество отработанных дней по календарю пятидневной рабочей недели.
В соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" исчисление среднего заработка в 2004 г. для расчета пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ согласно ст.139 ТК РФ.
Поэтому при подсчете среднего дневного заработка не учитываются как дополнительный день отдыха, так и оплата за него.
Что касается отпускных, то при осуществлении соответствующих расчетов вышеуказанный день отдыха не исключается, так как при предоставлении отпуска и его оплаты рассчитывается стоимость одного календарного дня посредством деления заработной платы расчетного периода на три и на среднемесячное число календарных дней, которое подсчитывается, за исключением только нерабочих праздничных дней, установленных в Российской Федерации.
Н.З.Ковязина
Подписано в печать
06.07.2004
Название документа
Вопрос: ...Индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием услуг по ремонту бытовой техники, а также по гарантийному ремонту бытовой техники. Относятся оказываемые индивидуальным предпринимателем услуги по гарантийному ремонту бытовой техники в целях применения ЕНВД к бытовым услугам или такие услуги следует относить к прочим услугам населению и применять общий режим налогообложения?
Источник опубликования
"Налоговый вестник"
N 8
2004
Текст документа
"Налоговый вестник", N 8, 2004
Вопрос: Индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием услуг по ремонту бытовой техники, а также по гарантийному ремонту бытовой техники.
Относятся оказываемые индивидуальным предпринимателем услуги по гарантийному ремонту бытовой техники в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход к бытовым услугам или такие услуги следует относить к прочим услугам населению и применять общий режим налогообложения?
Ответ: Согласно ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п.2 данной статьи настоящего Кодекса, в том числе в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг.
В соответствии со ст.346.27 НК РФ к бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Классификатор ОК 002-93), в группе услуг 01 "Бытовые услуги", за исключением услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, выделенных в целях применения единого налога на вмененный доход в самостоятельный вид предпринимательской деятельности, и услуг ломбардов.
Отношения между потребителями и исполнителями в сфере бытового обслуживания регулируются Правилами бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025 (далее - Правила), в соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1).
В соответствии с п.1 Правил под потребителем понимается гражданин, имеющий намерение заказать либо заказывающий или использующий работы (услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Под исполнителем понимаются организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, выполняющие работы или оказывающие услуги потребителям по возмездному договору.
Правила распространяются на отношения, следующие из договора бытового подряда и договора возмездного оказания бытовых услуг.
Согласно п.1 ст.730 ГК РФ по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу.
В соответствии с п.2 ст.470 ГК РФ если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст.469 настоящего Кодекса, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).
Пунктом 1 ст.475 ГК РФ предусмотрено, что если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе, в частности, потребовать от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок. При этом обнаруженные в товаре недостатки устраняются изготовителем (продавцом) или организацией, выполняющей функции изготовителя (продавца) на основании заключенного договора с ним (ст.20 Закона N 2300-1).
Поскольку право на гарантийный ремонт товара ненадлежащего качества следует из условий договора купли-продажи товара, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара. Договор на выполнение работ или оказание услуг по гарантийному ремонту (договор бытового подряда) потребителем (покупателем) в данном случае не заключается (п.20 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.1994 N 7 "О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей").
Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание предусмотренное гл.26.3 НК РФ понятие бытовых услуг, налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг, для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход признаются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные услуги, классифицированные Классификатором ОК 002-93 в группе услуг населению 01 "Бытовые услуги", на основе договоров бытового подряда.
Исходя из этого, предпринимательская деятельность, связанная с выполнением работ и оказанием услуг (в том числе классифицированных Классификатором ОК 002-93 в группе услуг населению 01 "Бытовые услуги") по устранению на безвозмездной основе обнаруженных покупателями недостатков приобретенных ими товаров, не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг, и, следовательно, в отношении ее не может быть применена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Налогоплательщики, осуществляющие одновременно предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг и предпринимательскую деятельность, связанную с выполнением работ (оказанием услуг) по устранению на безвозмездной основе выявленных покупателями недостатков приобретенных ими товаров, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в части результатов их деятельности по оказанию бытовых услуг. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления предпринимательской деятельности, связанной с выполнением работ (оказанием услуг) по устранению на безвозмездной основе выявленных покупателями недостатков приобретенных ими товаров, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основании данных раздельного учета доходов и расходов по каждому осуществляемому виду предпринимательской деятельности.
И.М.Андреев
Государственный советник
налоговой службы РФ II ранга
Подписано в печать
06.07.2004
Название документа
Вопрос: Подлежат ли переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход профессиональные учебные заведения, оказывающие населению платные бытовые услуги в рамках организованных ими практических занятий с учащимися по овладению профессией?
Источник опубликования
<< Пред. стр. 99 (из 474) След. >>
Список литературы по разделу