Понятие калькуляции и себестоимости

Калькуляция (лат. calculatio – счет, вычисление) – бухгалтерская процедура, связанная с исчислением оценок. Калькуляция во многом зависит от цели, которую преследует бухгалтер или стоящая над ним администрация.

Обычно, чтобы оценить единицу продукции, прибегают к делению затрат на число этих единиц. Величина затрат определяется счетоводством, и если предположить, что бухгалтер может правильно определить величину этих затрат, то возникает вопрос: каково соотношение между учетом затрат и калькуляцией себестоимости? По этому поводу наиболее распространена в современной отечественной теории бухгалтерского учета точка зрения о том, что учет затрат обусловливает калькуляцию. Суть ее в том, что сначала необходимо зафиксировать затраты, а затем производить калькулирование. То есть не калькуляция формирует учет затрат, а учет затрат определяет значение себестоимости. Между тем, по мнению Я.В. Соколова, калькуляция существует независимо от учета затрат, и учет затрат независим от калькуляции.

Рассмотрим традиционные понятия, связанные с калькуляцией: себестоимость продукции (работ, услуг), классификация затрат, методы учета затрат.

Себестоимость продукции – это стоимостная оценка используемых в процессе производства ресурсов; это выраженные в денежной форме затраты (расходы) на ее производство и продажу.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», при формировании расходов по обычным видам деятельности (в том числе, связанные с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг) должна быть обеспечена их группировка по следующим экономическим элементам:

материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.

Ст. 253 Налогового кодекса РФ дает несколько иную классификацию по экономическим элементам: расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.

Такое различие связано с тем, что налоговый закон дает характеристику доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, поэтому для правильного исчисления налоговых обязательств бухгалтеру приходится производить корректировки данных бухгалтерского учета. Такое различное толкование доходов и расходов усложняет бухгалтерскую работу.

Рассмотрим состав наиболее важного экономического элемента – материальных расходов организации. К материальным расходам относятся следующие затраты:
1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
2) на приобретение материалов, используемых:

для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;
4) на приобретение комплектующих изделий;
5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями самой организации.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы, а также транспортные услуги сторонних организаций;
7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми договорами.
Расчет суммы начисленной амортизации производится по правилам, установленным законодательством одним из существующих методов ее начисления. В частности, в целях определения налоговых обязательств Налоговым кодексом РФ (статья 259) установлены следующие методы начисления амортизации: линейный метод и нелинейный метод.

В основу классификации затрат положены различные классификационные признаки. Рассмотрим лишь некоторые из них:
1. По способу включения в себестоимость.

Прямые затраты – это те, которые можно включать в себестоимость конкретного изделия непосредственно на основе первичных документов: стоимость сырья и материалов, заработная плата рабочих, создающих эту продукцию.

Косвенные затраты относятся одновременно ко всем видам производимой продукции: освещение, отопление, заработная плата цехового персонала и т. д. Их включают в себестоимость готовых изделий по окончании месяца путем косвенного распределения пропорционально какой-либо базе: заработной плате производственных рабочих, материальных затрат, прямых затрат, выручки от реализации.
В бухгалтерском учете прямые затраты фиксируются на счетах: 20 - «Основное производство», 23 - «Вспомогательные производства», а косвенные – на счетах: 25 - «Общепроизводственные расходы», 26 - «Общехозяйственные расходы».

2. По отношению к технологическому процессу затраты в бухгалтерском учете классифицируются на основные и накладные.
Основные осуществляются при основных технологических операциях производства продукции, они непосредственно связаны с процессом производства продукции.

Накладные – затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса.

Учет расходов по управлению цехами ведется на счете 25 - «Общепроизводственные расходы», а по управлению организацией в целом на счете 26 - «Общехозяйственные расходы».

3. Для целей налогообложения затраты подразделяются на лимитируемые и нелимитируемые.

Лимитируемые затраты – это затраты, по которым законодательно установлены предельные нормы и лимиты.

Нелимитируемые затраты принимаются к налоговому учету в фактических размерах.

К числу важнейших задач бухгалтерского учета относится исчисление в денежном измерении фактической величины затрат на производство отдельных видов продукции. Решение этой задачи достигается применением калькуляции как элемента метода бухгалтерского учета.

Калькулирование – это способ учета затрат на производство и продажу продукции (выполнение работ, оказание услуг). Калькулирование себестоимости позволяет знать и анализировать затраты на производство продукции и услуг, обоснованно устанавливать цены. Себестоимость является базой для определения цены произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Правильно составленная калькуляция позволяет реально оценить все возможные затраты на различные виды продукции и выбрать ту, которая даст наибольшую прибыль.

Для исчисления себестоимости отдельного вида продукции затраты группируются по следующим калькуляционным статьям:

Сырье и материалы;
Возвратные отходы (вычитаются);
Топливо, энергия на технологические нужды;
Покупные изделия, производственные услуги сторонних организаций;
Основная заработная плата производственных рабочих;
Дополнительная заработная плата производственных рабочих;
Отчисления на социальные нужды;
Расходы на освоение и подготовку производства;
Общепроизводственные расходы;
Общехозяйственные расходы;
Потери от брака;
Прочие производственные затраты;

Производственная себестоимость (п. 1-12);

Коммерческие расходы;

Полная себестоимость (производственная себестоимость и коммерческие расходы).

Специфика производственного процесса оказывает влияние на формирование и структуру себестоимости производимой продукции. Она же определяет метод учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. Можно выделить следующие четыре группы отраслей промышленности в зависимости от структуры производственной себестоимости.

Трудоемкие отрасли. В них удельный вес заработной платы в себестоимости продукции достигает 35% (организации лесозаготовительной, топливной промышленности, машиностроения).

Материальные отрасли. Удельный вес материальных затрат в составе себестоимости продукции достигает 90% (предприятия молочной, шерстяной, комбикормовой, мукомольной промышленности и др.).

Топливно-энергоемкие отрасли. В них удельный вес затрат энергии на технологические нужды и топливо в составе себестоимости продукции до 50% (предприятия топливной, цементной промышленности, черной металлургии, нефтехимической и других отраслей промышленности).
В фондоемких отраслях удельный вес амортизации основных средств в составе себестоимости продукции достигает от 10 до 30% (предприятия рыбной, химической и других отраслей промышленности).

В зависимости от специфики производственного процесса в организациях применяются различные методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. К их числу относятся нормативный, позаказный, попередельный и простой методы.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в своей основе содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и иных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг, то есть нормы производственных затрат. Правильный и своевременный учет и контроль соблюдения и изменения нормативных значений затрат позволяет руководителю организации контролировать выполнение планов организационно-технических мероприятий, внедрения новой техники и т.д. Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат.

Позаказный методучета используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют в целом и рассчитывают себестоимость единицы продукции исходя из суммы затрат всех цехов.

При позаказном методе учета объектом учета и калькуляции является заказ. Позаказный метод учета и калькулирования применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах.

Попередельный методучета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется в таких отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки – переделов. Попередельный метод применяется в металлургии, текстильной, автомобильной и других отраслях промышленности. Например, переделами в черной металлургии являются: выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех) – конечный продукт.

Простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в организациях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или имеет незначительный размер (добывающая промышленность). Примером может служить угольная промышленность, в которой производственная себестоимость 1 тонны угля определяется делением затрат на количество угля, выданного на поверхность. Уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается.

Вернуться в оглавление: Теория бухгалтерского учета