<< Пред. стр. 1 (из 1) След. >>
Список литературы по разделу
Корпорация "Парус"
Реорганизация системы бухгалтерского учета
в бюджетной сфере
(Лекция № 2)
Москва - 2004
С О Д Е Р Ж А Н И Е
Стр.
Введение................................................................................. 3
1. Цель и задачи реформы бюджетного учета................................... 4
2. Проблемные вопросы переходного периода.................................. 12
3. Методы учета в секторе государственного управления..................... 17
Заключение............................................................................... 25
Введение
Все проводимые в Российской Федерации реформы, и это, очевидно, базируются на системе бухгалтерского учета, а значит, для достижения поставленных задач преобразований необходимо создать адекватную систему бухгалтерского учета. Отсюда суть проводимой экономической реформы - как можно лучше использовать систему бюджетного учета, как можно эффективнее использовать бюджетные средства.
Таким образом, именно бюджетная сфера оказалась в центре всех проводимых преобразований, а значит, и ее не обошли изменения. В основу изменения системы бюджетного учета положено кардинальное изменение принципа использования бюджетных средств - от принципа управления по затратам (что не адекватно условиям рыночной экономики), к принципу управления по результатам (т.е. эффективного использования бюджетных средств).
Следовательно, изменение подходов и принципов бюджетного устройства вызывают безусловное изменение в подходах, методах и особенностях бюджетного учета.
Необходимости, особенностям, методам учета в секторе государственного управления и проблемным вопросам проводимой бюджетной реформы посвящена настоящая лекция.
1. Причины реформы бухгалтерского учета
в секторе государственного управления.
В Бюджетном послании Президента РФ на 2003 год определено: "Следует ускорить разработку нового плана счетов бюджетного учета, который бы объединил план счетов по исполнению бюджетов, план счетов бюджетных учреждений и бюджетную классификацию".
Этот план счетов должен стать обязательным для бюджетов всех уровней, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также учреждения в секторе государственного управления. Планирование и выделение бюджетных средств должно быть обосновано ожидаемым результатам. Нужна такая система бюджетного учета, которая не только контролирует использование бюджетных средств, но и оценивает эффективность их использования.
Основные позиции существующей системы бухгалтерского учета в бюджетной сфере приведены на рис.1.
Существующая система бюджетного учета характеризуется наличием двух методов ведения бухгалтерского учета:
1. Бухгалтерского учета исполнения бюджета в соответствии с "Инструкцией по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов" № 15н от 17.02.99. - по кассовому методу;
2. Бухгалтерского учета исполнения смет доходов и расходов бюджетных учреждений в соответствии с "Инструкцией по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях" № 107н от 30.12.99 - по кассовому методу с элементами начисления.
Аналитический учет исполнения бюджетов и исполнения смет доходов и расходов бюджетных учреждений ведется в разрезе кодов бюджетной классификации РФ.
В бюджетном учете в настоящее время, как было сказано выше, используются разные методы учета: кассовый метод и кассовый метод с элементами начисления.
По кассовому методу - учет ведется в органах обслуживающих исполнение бюджета, казначействах. Исполнение бюджета отражается только по кассовым расходам и все бухгалтерские записи осуществляются на основании кассового расхода. Кассовый расход - это операция по списанию средств со счета органа казначейства или в кредитной организации в оплату принятых в установленном порядке получателем обязательств, подлежащих оплате за счет соответствующего бюджета.
По кассовому методу с элементами начисления - учет ведется в бюджетных учреждениях, в государственных внебюджетных фондах. При этом исполнение сметы доходов и расходов отражается по кассовым и фактическим расходам. Фактические расходы - это расходы учреждения, оформленные соответствующими документами, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям. Таким образом, фактическими расходами являются все произведенные бюджетным учреждением расходы, отраженные в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, независимо от того, оплачены они или нет.
Основные различия двух методов учета представлены на рис. 2-4.
Следствием применения описанных систем и методов бюджетного учета является громоздкая и не всегда информативно-доступная бюджетная отчетность, которая не позволяет без дополнительных расшифровок получить не только всю необходимую информацию, но и консолидированную бухгалтерскую отчетность по государственным средствам путем сведения разных форм бухгалтерской отчетности. Действующая система бюджетного учета также не позволяет формировать финансовую отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов.
Таким образом, возникла необходимость в реформировании системы бюджетного учета и пересмотра порядка составления отчетности в секторе государственного управления Российской Федерации для обеспечения единых методологических подходов по ведению бухгалтерского учета исполнения бюджетов и бухгалтерского учета исполнения смет доходов и расходов в бюджетных учреждениях. Таким образом, необходимость реформирования системы бюджетного учета и перехода на План счетов бюджетного учета объясняется рядом причин:
1. Прежде всего, требованиями Бюджетного кодекса. Так в ст. 240 указано: "Все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов". Таким образом, требования Бюджетного кодекса таковы, что бюджетный учет в Российской Федерации должен осуществляться по Плану счетов бюджетного учета. Сегодня ведение бухгалтерского учета бюджетных средств и внебюджетных средств осуществляется по двум Инструкциям: "Инструкции по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях" №107н от 30.12.99 и по "Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов" №15н от 17.02.99.
В ст.34 Бюджетного кодекса определено: "Принцип эффективности и экономности использования бюджетных средств означает, что при составлении и исполнении бюджетов уполномоченные органы и получатели бюджетных средств должны исходить из наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств". План счетов бюджетного учета, отраженный в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 26 августа 2004 г. № 70н, призван обеспечить эффективное управление бюджетными средствами.
2. Необходимостью в формировании качественной, прозрачной и полной отчетности об операциях в секторе государственного управления.
План счетов бюджетного учета позволит сформировать единую финансовую отчетность и на ее основе сформировать полную, прозрачную консолидированную отчетность по всем бюджетным средствам, по которой будет видно поступление и использование всех государственных средств и финансовый результат.
При действующих разных планах счетов бухгалтерского учета это сделать невозможно.
3. Необходимостью включения в План счетов бюджетного учета дополнительных счетов для возможности отражения всех операций с государственными средствами.
В соответствии с Инструкцией №107н сегодня не все активы можем отразить в разрезе действующего плана счетов:
- не обеспечивается учет активов государственной казны (в том числе финансовых вложений - облигации, векселя, уставный капитал, слитки золота, серебра и др.);
- не оцениваются непроизведенные активы (земля, ресурсы недр, прочие непроизведенные активы);
- действующей Инструкцией №15н от 17.02.99 "Инструкция по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов" не обеспечивается учет государственных внебюджетных фондов. В плане счетов данной Инструкции не предусмотрены счета для отражения движения денежных средств государственных внебюджетных фондов.
Таким образом, за чертой бухгалтерского учета сегодня остается большой объем активов. Планом счетов бюджетного учета предусмотрено отражение вышеназванных активов.
4. Необходимостью перехода к единой бюджетной классификации.
Сложившаяся на нынешнем этапе бюджетная классификация не позволяет автоматизировать бухгалтерский учет в полном объеме. Это связано, прежде всего, с тем обстоятельством, что в соответствии с экономической классификацией коды имеют разное количество символов (по доходам - 7; по расходам - 6; по источникам - 5).
В Плане счетов бюджетного учета, представленному в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 26 августа 2004 года № 70н, в двадцати шести разрядной нумерации счетов предусмотрено первые 17 разрядов под код классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов, последние 9 разрядов - код счета бюджетного учета:
18 разряд - код вида деятельности: при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности - 0; бюджетная деятельность - 1; предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход - 2; деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений - 3;
19-21 разряд - код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;
22-23 разряд - код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;
24-26 разряд - код Классификации операций сектора государственного управления.
Разряды 18-23 образуют Код счета бюджетного учета.
Кроме того, органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.
Это позволит перейти от многофункциональной классификации к единой бюджетной классификации, которая даст больше возможностей по автоматизации бюджетного учета. План счетов бюджетного учета позволит вести бюджетный учет на уровне Главной книги, а не аналитического учета, исключив существующую структуру бюджетной классификации.
5. Необходимостью выполнения Российской Федерацией определенных международных обязательств - представлять отчетность по международным стандартам, обусловленную членством Российской Федерации в Международном Валютном Фонде. Отсюда требование - привести отечественную бухгалтерскую отчетность в соответствие с международными стандартами.
В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности в государственном секторе (IPSAS) системой отчетности должен формироваться показатель "чистой" стоимости (результат) государства, характеризующий внутреннее состояние государства и позволяющий оценить влияние на государственный сектор экономической политики, а для внешних пользователей - формировать объективную оценку о состоянии уровня развития экономики государства. Таким образом, бухгалтерский учет внутри страны необходимо в части результата сделать таким, каким он есть на Западе.
У нас операции с бюджетом разделены на: доходы, расходы, источники финансирования, дефицит, профицит. На Западе - текущие расходы, финансовые активы, нефинансовые активы, результат (чистая стоимость). Следовательно, то, что у нас отражается одним показателем, на Западе - несколькими, а поэтому разбить эти средства на несколько показателей сегодня не представляется возможным.
Таким образом, государство как единица международного сообщества, оценивается и на рынке международных заемных средств. Международные финансовые структуры должны знать возможности государства (Российской Федерации) - можно ли ему давать кредиты, какие у нас активы, обязательства, какой финансовый результат. С другой стороны, сам финансовый результат формирует внешнюю и внутреннюю политику. На финансовый результат ориентируются все инвесторы, в том числе и негосударственные.
В связи с этим новая Инструкция по бюджетному учету (проект) проходит западный аудит.
6. Необходимостью отделения государственных средств от частных.
Все обслуживание должно идти через органы Федерального казначейства по открытым в них лицевым счетам как главным распорядителям, распорядителям так и получателям бюджетных средств. Казначейства же имеют единые счета, которые должны быть открыты только в отделениях Центрального банка РФ, а не в коммерческих банках, для обеспечения устойчивости и сохранности государственных средств.
Таким образом, в основу реформы системы бюджетного учета, ориентированного на результат, положен План счетов бюджетного учета, представленный в Инструкции по бюджетному учету, утвержденную приказом Минфина РФ от 26 августа 2004 г. № 70н. При их разработке был исследован мировой опыт бухгалтерского учета и отчетности, всесторонне проанализированы положительные стороны и недостатки в организации и ведении бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях (главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств), в организациях, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджета (органах казначейства, кредитных организациях). Результатом такого анализа и основой решения стоящих перед бюджетом задач с ориентацией на конечный результат стала разработка Плана счетов бюджетного учета, основанного на принципе отказа организации учета ради учета.
2. Проблемные вопросы переходного периода.
Для перехода на новые подходы к бюджетному учету необходимо, прежде всего, определиться с такими понятиями, как сектор государственного управления, его месте и роли в экономике государства, что позволит перейти к субъектам и объектам бюджетного учета как внутреннем содержании этого сектора.
Понятие "сектор государственного управления" должно быть для всех одинаково понятным и воспринимаемым, иначе не будет прозрачности и сопоставимости. Основные принципы разделения экономики должны содержаться в законодательстве.
Итак, когда встал вопрос пересмотра понятий субъектов учета, тут же возникла необходимость уточнения понятий "секторов экономики". Для того чтобы понять "госуправление" и какой должен быть критерий отнесения к госуправлению, необходимо, прежде всего, разделить экономику на пять основных секторов:
сектор нефинансовых корпораций;
сектор финансовых корпораций;
сектор государственного управления;
сектор некоммерческих организаций;
сектор домашних хозяйств.
Чем они отличаются, почему госуправление выделено и почему оно должно быть выделено, в чем его особенность?
Сектор нефинансовых корпораций - это те организации, которые занимаются производством услуг на рынке, небанковских услуг, нефинансовых.
Финансовые корпорации - это организации, которые занимаются предоставлением финансовых услуг на рынке, то есть они в качестве основного вида деятельности торгуют деньгами.
Сектор государственного управления - это единицы, которые выполняют только управленческие функции, именно функции госуправления, то есть структуры, которые выполняют конституционные обязанности государства.
Сектор неприбыльных организаций, как, например, политические партии, религиозные объединения. Это понятие не следует путать с понятием некоммерческих организаций, которое используется в нашем законодательстве. Здесь критерий их разделения состоит не в прибыльности функционирования структур, а в принципе оказания услуги: оказывает ли она возмездную услугу или не оказывает возмездную услугу на рынке.
Последний сектор - сектор домохозяйств, который представляет собой всех граждан.
Если выделять особенный сектор госуправления, критерием разбивки которого является возмездность оказания услуги, то для сектора госуправления на рынке никакой конкуренции ни с кем нет. Он должен оказывать исключительные услуги, которые кроме него никто не оказывает, например, поддержание правопорядка или оборона. Вот стандартный пример исключительных услуг. Он не вступает в конкуренцию ни с какими другими единицами.
Но есть и оборотная сторона. Даже если государство оказывает какие-то не исключительные услуги, например здравоохранение, государство согласно Конституции обязано предоставить определенную помощь в сфере здравоохранения. Существуют частные клиники, которые тоже оказывают эту услугу, но в данном случае государство с ними не конкурирует по одной простой причине - услуга, которую оно оказывает, не рыночная. То есть органы государственного управления не должны оказывать никаких платных услуг. Они должны оказывать услуги, которые более никто не предоставляет, или же они должны оказывать нерыночные услуги, то есть или продавать их по каким-то незначимым ценам, которые на рынок влияния не оказывают, либо не продавать их в принципе, а оказывать бесплатно. Вот это самые главные принципы определения сектора госуправления. Таким образом, в проводимой реформе изначально исходят из определения, что госуправление никаких платных услуг не оказывает.
Каждый из этих секторов складывается мозаикой из институциональных единиц. Что это такое? Почему возникла эта особенность? Почему возникла масса вопросов и почему существует проблема с законодательством в РФ.
Институциональная единица как кусочек мозаики каждого сектора - это структура, которая от своего имени владеет активами, от своего имени принимает на себя обязательства, от своего имени занимается экономической деятельностью. Если рассматривать все остальные секторы, кроме госуправления - все понятно: каждая институциональная единица - это юридическое лицо, собственник, который сам на себя принимает обязательства, сам от себя владеет активами, сам от себя ведет экономическую деятельность.
А как обстоят дела в секторе госуправления?. Каждое бюджетное учреждение само владеет активами и само принимает обязательства от своего имени? Нет. Хотя, тем не менее, согласно нашему гражданскому законодательству, они являются отдельными юридическими лицами. Если рассматривать подход с приведенной разбивкой на сектора экономики, то у нас единицей сектора госуправления должно стать не бюджетное учреждение, а собственник, то есть, тот, кто принимает на себя обязательства, и тот, кто владеет активами. Касаясь вопроса предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, у нас возникла такая ситуация, что, согласно гражданскому кодексу, существует отдельный баланс собственника и существует отдельный баланс по предпринимательской деятельности, в котором фиксируются обязательства и активы, которыми учреждение владеет в рамках своей предпринимательской деятельности. Но вопрос то и был в том, что активами оно владеет, а вот обязательства, в случае его несостоятельности, будет оплачивать государство. Это фактически все равно активы и обязательства государства.
В этой связи сектор государственного управления разбит на три подсектора. Зачем нужна такая разбивка? Во-первых, важен собственник. Подсектор центрального Правительства, можно сказать, это одна единица, это собственник - Российская Федерация, все, что находится в федеральной собственности. И все обязательства, которые подлежат оплате за счет федерального бюджета, находятся там.
Вторая единица. В региональных органах управления каждый субъект Федерации является институциональной единицей, потому что он является собственником.
То же самое с местными органами управления - третья составляющая.
Зачем такая разбивка понадобилась? Она нужна для того, чтобы иметь возможность отследить все взаимные потоки. Это очень важно. Сейчас вышли законы об определении общих принципов местного самоуправления и государственной власти в субъектах РФ, где происходит перераспределение обязательств. Существует четкое распределение обязательств, активов по разным уровням власти. Такое разделение, соответственно, на подсекторы дает возможность отслеживать взаимные потоки, дает возможность оценивать и отслеживать возникновение активов и обязательств в их принадлежности к тому или иному органу власти. Разделение совпадает с разделением бюджетной системы, которая заложена в Бюджетном кодексе.
Таким образом, первый уровень - это федеральный бюджет и федеральные внебюджетные фонды, второй - это бюджеты субъектов федерации, бюджеты территориальных внебюджетных фондов, третий уровень - бюджеты местных органов власти. Это сектор государственного управления.
Не следует путать понятие "сектор государственного управления" с понятием "государственный сектор". Что такое госсектор и чем он отличается? Госсектор - это понятие производное. Если мы рассмотрим схему с пятью секторами экономики, он никуда не вписывается, потому что это собирательное понятие, которое нужно для того, чтобы определить влияние государства на экономику в целом не только через управление, но и через какие-то единицы, которые государство контролирует. Например, это нефинансовые государственные корпорации, унитарные предприятия, казенные предприятия, акционерные общества, контрольными пакетами которых владеет государство. Это могут быть финансовые государственные корпорации, коммерческие банки, которыми владеет государство. Они все оказывают какие-то услуги на рынке, они не являются единицами государственного управления, но оказывают влияние на экономику. Зачем важно еще так определять? Потому что государство просто так не владеет никакими предприятиями и организациями. Государство просто так не участвует в уставных капиталах предприятий. Если участвует, то это корпорации, которые оказывают исключительные функции на рынке. Это могут быть естественные монополии, или когда речь идет о банках, это может быть Сберегательный банк, его исключительность сомнений не вызывает в плане обслуживания физических лиц. Это может быть Центральный банк - он не относился и не относится к единицами госуправления, несмотря на то, что он оказывает госфункции. Вот такая разбивка понадобилась только для того, чтобы оценить влияние государства на экономику.
Таким образом, в общей структуре экономики страны выделена структурная единица - сектор государственного управления. А что же подлежит учету в секторе государственного управления? Для этого необходимо, прежде всего, определиться с методами ведения учета и методами составления отчетности.
3. Методы учета в секторе государственного управления.
Практикой бухгалтерского учета определены четыре основных метода ведения учета.
Первый метод - это кассовый метод ведения учета. Он заключается в простой регистрации кассовых потоков, поступления и выбытия денежных средств, активов в виде денежных средств, в бюджеты, или денежных средств казны или государства. В какой-то момент одной регистрации кассовых потоков стало недостаточно. Почему? Она не позволяет в полной мере отследить исполнение бюджета, например, такие стадии как санкционирование, как лимиты бюджетных обязательств, и если брать нашу российскую систему, то бюджетные ассигнования нигде на учете не значатся. Значит, на уровне учета сравнить исполнение бюджета, определить стадии исполнения бюджета нельзя.
В то же время, существуют определенные, политически важные, активы и обязательства, например, государственный долг, предоставленные бюджетные ссуды и кредиты. Их тоже надо оценивать и ставить на баланс в первую очередь потому, что они важны для инвесторов, опять же для привлечения средств, для мобилизации финансовых ресурсов. Возникло второе понятие - модифицированного кассового метода. То есть, если мы берем инструкцию по бухучету и исполнению бюджета № 15н, то она представляет собой типичный метод модифицированного кассового учета. Существует фиксация кассовых потоков, но вместе с тем существует оцененный государственный долг на балансе и бюджетные ссуды кредита на балансе. И часть расчетов, которая возникает в ходе исполнения бюджетов, также оценены. Этот учет наладили, и оказалось важно, что существует еще спектр активов и обязательств, которые также могут повлиять значительным образом на ликвидность и платежеспособность, в том числе и обязательства по зарплате.
Во многих странах обязательства по зарплате приравниваются к источникам финансирования дефицита бюджета. То есть, считается, если государство в определенный момент не выплачивает заработную плату, то таким образом оно занижает дефицит, если занижает дефицит, оно занижает свои расходы, - значит это источник финансирования дефицита бюджета наравне с государственным долгом. Методы одни и те же. В данном случае государство работает в долг у сотрудников своих или оно берет деньги в долг у инвесторов своих, разница невелика. Поэтому возникла потребность в оценке всех активов и обязательств.
Появляется понятие третьего метода учета - это, так называемый, модифицированный метод начисления. Почему он модифицированный? Когда начали оценивать активы и обязательства, стало ясно, что все активы - обязательства полностью оценить нельзя. Это очень тяжело. Ведь основное преимущество кассового метода учета в его простоте, доступности. Он дает информацию о денежных потоках. Если мы берем метод начислений, это значит, что нужно оценивать все обязательства государства, нужно оценивать не только основные средства, материальные запасы, нужно оценивать все нематериальные активы, все права, которые находятся в собственности государства. Это значит, что в той или иной степени, надо оценивать все природные ресурсы, потому что это тоже государственный актив и они находятся в собственности у государства. Если мы говорим об обязательствах государства, то каким-то образом нужно оценивать пенсионные обязательства, это тоже изначально очень тяжело. Пример - США, у которых доля работающего населения резко снижается, и в какой-то момент они утонут под грузом пенсионных обязательств, потому, что работающих не хватит, чтобы снабжать пенсионные фонды средствами расплачиваться по будущим пенсиям. Если мы говорим о заимствованиях на 30 лет, тогда для инвесторов тем более важно знать такую информацию. Поэтому сейчас в РФ такая большая цена заимствований, что мы такую информацию не даем. И фактически весь риск, который могут понести инвесторы, закладывается в цену бумаги, а отсюда у нас такие дорогие бумаги.
Если мы говорим о модифицированном методе начислений в целом, он совпадает с методами начислений. То есть, операции признаются в момент возникновения или изменения стоимости активов. Это стандартный метод. Но не все активы и обязательства подлежат оценке, например, приобретение основных средств сразу относится на расходы. Вот пример модифицированного метода начислений. То есть не существует такого понятия как амортизация, потому что вопрос определения срока полезной службы актива очень сложный. Его решение требует времени. Этот вариант существует как переходный, цель его - дать информацию, общее представление об активах и обязательствах, в какой-то момент эту информацию дополнить при оценке, при том как эта информация будет дополнена и появляется сам по себе полный метод начислений.
Четвертый метод учета. Все методы реализуются более или менее последовательно. От кассового метода оценивали часть активов и обязательств, после оценили еще большую часть активов и обязательств, скажем так, практически все активы и обязательства, которые можно оценить малой кровью. После этого сам по себе метод начислений, который подразумевает под собой оценку всех активов и обязательств. Если мы будем говорить о разнице между методом начисления и модифицированным методом, между кассовым методом и методом начислений, то метод начислений делает большой шаг вперед, так как кроме огромных затрат на его внедрение и на подготовку специалистов, на переламывание мировоззрения, здесь, при кассовом методе начислений, есть плюс. Положительное кассового метода начислений в том, что операции признаются в момент получения или выплаты денежных средств. При методе начислений операции признаются в момент возникновения либо изменения экономической стоимости активов и обязательств. Казалось бы, такая формулировка, но что под ней стоит? Сразу может возникнуть вопрос, к примеру, требования государства к налогоплательщикам. В какой момент они могут возникнуть? Они могут возникнуть в момент, когда нам принесут налоговую декларацию или когда налогоплательщик произвел то действие, которое вызывает у него обязательство по уплате налога. Это очень тяжело оценить и в этом сложность метода начислений. Какое он дает главное преимущество с точки зрения отчетности? Сам по себе учет ради учета - это бессмысленное занятие. Все его плюсы содержатся в отчетности. Если мы начнем сравнивать отчетность, которая может существовать по кассовому методу учета, то это стандартный отчет по исполнению бюджета в РФ по бюджетному законодательству. Мы видим, что в этой отчетности у нас никаких запасов, остатков задолженности, активов и обязательств нет. Есть простая регистрация денежных потоков, поступлений, выбытий, доходов, расходов, источников финансирования дефицита. Мы зарегистрировали все кассовые поступления, выбытия. Это отчетность об исполнении бюджета. Она публична, фактически это единственная отчетность об операциях Правительства, потому что отчетность министерств и ведомств не используются, и не публикуются. Что нам дает метод начислений? Какие преимущества нам дает публичная отчетность по методу начислений? Помимо регистрации самих операций, операции структурированы по другому. При методе начисления операции структурируются так, чтобы на их основании можно было построить балансы.
Возникает понятие балансов и запасов, плюс к этому, операции: доходы и расходы, это те операции, которые не связаны с изменениями внутри остатков и активов и обязательств. Операции с нефинансовыми активами, финансовыми активами и обязательствами - это те самые операции, которые действительно изменяют активы и позволяют перейти от остатков на начало периода к остаткам на конец периода. Самое главное преимущество при методе начисления, - он дает возможность оценить все наши активы и обязательства, оценить операции в соответствии с экономической природой. Если мы рассмотрим определение доходов и расходов в Бюджетном кодексе и то определение доходов и расходов, которое используется при методе начислений, то у нас завязаны при методе начислений доходы и расходы на некий показатель, который называется чистая стоимость активов.
Что такое чистая стоимость активов? В соответствии с Бюджетным кодексом РФ, доходы - это средства, которые поступают в распоряжение органов власти, расходы - это средства, которые направляются на обеспечение функций государства. А по методу начислений? Доходы - это операции, которые чистую стоимость активов увеличивают, расходы, это операции, которые чистую стоимость активов уменьшают. Что такое чистая стоимость, что она при доходах увеличивается, а при расходах - уменьшается. Для этого надо подробнее остановиться на балансе. Какой существует в секторе госуправления баланс активов и обязательств? Он очень близок по своей структуре к балансу коммерческому. Активы могут быть нефинансовые и финансовые, и в пассиве баланса у нас есть обязательства, и есть чистая стоимость, которая фактически представляет собой чистые активы в понятии коммерческого учета или разницу между активами и всеми обязательствами государства. Зачем она выделяется? Она выделяется для того, чтобы оценить, сколько у государства останется активов, когда оно по всем обязательствам расплатится. Таким образом, мы видим, что чистая стоимость - это разница между активами и обязательствами. Почему она меняют доходы и расходы? Есть несколько примеров, которые позволят легче понять суть проблемы. Первый пример - начисление налоговых доходов. У нас увеличиваются финансовые активы, увеличивается дебиторская задолженность, требования к налогоплательщику выросли. Логично и естественно. Любая операция имеет место, если что-то где-то увеличивается, что-то где-то уменьшается. У нас увеличились активы финансовые, что у нас уменьшилось? Ничего не уменьшилось, у нас возникли фактические требования у государство, потому что оно обладает суверенным правом на это. Требования возникли из налогового законодательства, мы ничего никому в прямом смысле не должны. Поэтому для нас это доходы, это активы, которые у нас возникли из налогового законодательства ("из воздуха"). Поэтому наше благосостояние приросло. Никаких связанных с этим обязательств не возникло, а чистая стоимость активов увеличилось.
Следующий пример - поступление средств от продажи акций. Мы продаем акции, у нас уменьшаются запасы акций, уменьшается стоимость казны, и увеличиваются деньги. Если мы берем кассовый метод ведения учета, то это доходы бюджета или источники финансирования дефицита бюджета, типичное поступление средств бюджета. Если мы возьмем баланс, общая стоимость активов не изменилась, у нас уменьшились ценные бумаги, увеличились деньги. То есть, чистая стоимость активов не изменилась.
Следующий пример. Начисление расходов по оплате электроэнергии. У нас возникло обязательство перед компанией, поставляющей нам электроэнергию, но при этом у нас никакого актива не возникает, если мы, например, израсходовали электроэнергию на текущие цели. У нас не возникает активов, то есть деньги ушли "в никуда". Обязательство возникло и никакого корреспондирующего актива с ним не возникло. При этом чистая стоимость активов уменьшается. То есть, мы тратим, в прямом смысле расходуем.
Следующий пример: мы расходуем деньги. На строительство здания мы расходуем деньги, но вместе с тем у нас увеличивается стоимость здания - один актив уменьшается, другой увеличивается. Никаких принципиальных изменений чистой стоимости не происходит. Она не меняется, потому что, несмотря на то, что это капитальные расходы, с точки зрения бюджета, на самом деле это никакие не расходы. Государство инвестирует, оно вкладывает, для того чтобы это здание в будущем ему приносило пользу. Это конечно не расходы. С точки зрения метода начислений - эта стоимость активов меняется. Это главное преимущество, которое он дает. Именно метод начисления, подобный учет и подобная отчетность. Они дают взгляд на вещи с точки зрения "государство тратит или государство во что-то вкладывает", и то же самое, государство мобилизует финансовые ресурсы в силу того, что оно суверен, или потому что оно продает свои активы или принимает на себя дополнительные обязательства.
Все эти особенности, что такое сектор государственного управления, что такое госсектор, что такое метод начислений, кассовый метод, каким образом они отличаются, что такое отчетность по подобным методам, - это все должно быть обязательно стандартизировано, потому что какие-то бухгалтерские допущения при методе начисления могут значительным образом сказываться на отчетности. Пример. Если мы говорим об оценке активов. Оценивать по стоимости рыночной, по которой мы могли бы этот актив продать, или оценивать по цене замещения, то есть по той цене, за которую мы могли бы такой же актив купить. Что для государства правильней? Разные способы оценки во многом сказываются на отчетности? При использовании сложных моделей, таких как метод начислений (это сложная модель), в учете обязательно должна быть определенная стандартизация, должна быть раскрыта информация, какими принципами руководствуется государство, когда составляет отчетность о своей деятельности. Существуют два основных вида стандарта. Первый тип стандартов - это статистические стандарты (GFS 2001, определенные Руководством по статистике государственных стандартов МВФ). Второй тип - стандарты финансовой отчетности (IPSAS, определенные Международными стандартами финансовой отчетности в государственном секторе). Опять же, в чем их плюсы и минусы. Статистические стандарты: самый главный стандарт для государства - это руководство по статистике государственных финансов. МВФ обобщал опыт разных стран и выдал руководство по статистике государственных финансов. В нем есть разбивка экономики на сектора. Есть понятие метода начислений. Он представляет собой очень логичный и структурированный документ. Какой самый главный недостаток статистических стандартов? Статистическая отчетность никогда не подлежит аудиту, ее невозможно проверить и невозможно оценить качество статистических данных. Они предполагают массу допущений (Вы все знаете, что есть три типа лжи: ложь, большая ложь и статистика). Именно поэтому инвесторы не пользуются статистическими отчетами. В первую очередь возникли статистические стандарты. Появилась брешь, инвесторы не хотят пользоваться данными статистики.
Несмотря на то, что декларируется двойная запись, балансы активов и обязательств, все должно оцениваться по рыночной стоимости и так далее. Именно поэтому международная федерация бухгалтеров стала разрабатывать международные стандарты финансовой отчетности в государственном секторе. Они основаны на международных стандартах финансовой отчетности для коммерческих предприятий, но имеют ряд особенностей для государства. Они отфильтрованы для государства. Отчетность по этим стандартам подлежит проверке и можно пользоваться, они основаны на методе начисления.
Заключение
Таким образом, бухгалтерский учет в бюджетной сфере неизбежно будет реформироваться, потому что все, что касается бюджетной сферы и проводимых в ней реформы, находит отражение в учете. Вполне понятно, что переходный период характеризуется многочисленными проблемными вопросами, обусловленными не только достаточно целенаправленной методологической проработкой вопросов проводимой реформы, но и устойчивой идеологической направленностью проводимых преобразований и людей, осуществляющих эти реформы, четкого понимания ими сущности и принципиальных отличий, осознания неизбежности проведения реформы и стремлением минимизировать денежные, временные, людские ресурсы на их проведение.
Консолидированным отражением вышеперечисленных особенностей реформы в бюджетной сфере может служить Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина РФ от 26.08.04 г. № 70н, вобравшая в себя фактически все аспекты проводимой реформы.
Однако внедрение Инструкции по бюджетному учету, наряду с вышеперечисленными особенностями проведения реформы, добавит еще и задачи переоснащения бухгалтерий сектора государственного управления программными продуктами, адаптированными к Плану счетов по бюджетному учету, переобучением бухгалтеров особенностям бюджетного учета в соответствии с Планом счетов бюджетного учета.
Особенностям бюджетного учета в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 26.08.04 г. № 70н, и Планом счетов бюджетного учета посвящены следующие занятия.
??
??
??
??
19
24
<< Пред. стр. 1 (из 1) След. >>
Список литературы по разделу