СОСНАУКEНE О И СУББОТИНА И В ТОВАРЫ - БУХГАЛТEРСКИЙ УЧEТ И НАЛОГООБЛОЖEНИE М АЛЬФА-ПРEСС 2005 176 С 6

10 000 руб. + 10 000 руб. = 20 000 руб.
А фактическая себестоимость упакованной муки:
100 000 руб. + 20 000 руб. = 120 000 руб.
Бухгалтер записал:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
Кредит 90 субсчет "Выручка" - 132 000 руб. - отражена реализация половины муки;
Дебет 90 субсчет "НДС";
Кредит 68 субсчет "НДС" - 12 000 руб. - начислен НДС с реализации муки;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж";
Кредит 41 субсчет "Товары на складах" - 60 000 руб. (120 000 руб. / 2) - списана себестоимость проданной муки.
В налоговом учете расходы по предпродажной подготовке муки учитывают в полной сумме в составе косвенных расходов. Об этом сказано в ст. 320 Налогового кодекса РФ. А в бухгалтерском учете половина этих расходов не учитывается при формировании прибыли, так как была реализована лишь половина муки.
Следовательно, возникает налогооблагаемая временная разница на основании ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н, в размере 10 000 руб. (20 000 руб. / 2).
Этой разнице соответствует отложенное налоговое обязательство (п.п. 15, 18 ПБУ 18/02), которое отражают проводкой:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль";
Кредит 77 "Отраженные налоговые обязательства" - 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
По мере продажи оставшейся половины муки налогооблагаемая временная разница и отложенное обязательство будут уменьшаться в соответствующей пропорции с отражением проводками:
Дебет 77 "Отраженные налоговые обязательства";
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Если организация розничной торговли реализует товары в качестве комиссионера, то порядок возмещения расходов по выполнению поручения комитента и размер комиссионного вознаграждения определяются договором комиссии (ст. 991, 1001 Гражданского кодекса РФ). Однако поскольку Правилами установлены обязанности продавца (организации розничной торговли) независимо от наличия права собственности на реализуемые товары, то и расходы по предпродажной подготовке товаров производятся комиссионером, торгующим в розницу, за свой счет, если договором специально не оговорено иное. Они включаются в расходы по оказанию посреднических услуг и не возмещаются комитентом.

Пример.
Магазин ООО "Электроника" по договору комиссии получил от комитента радиоаппаратуру. Согласно договору товары принимают на комиссию после наружного осмотра. Расходы по предпродажной подготовке товаров (проверке технических характеристик) оплачивает сам комиссионер. Для проведения предпродажной подготовки радиоаппаратуры комиссионер привлек специализированную фирму ООО "Эксперт". Стоимость ее услуг на условиях стопроцентной предоплаты составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Организации - посредники в сфере торговли для учета своих собственных расходов используют счет 44 "Расходы на продажу".
В бухгалтерском учете ООО "Электроника" были сделаны следующие записи о предпродажной подготовке:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - отражена оплата фирме за проверку технических характеристик;
Дебет 44 "Расходы на продажу";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. (11 800 - 1800) - включена в состав расходов на продажу стоимость услуг по проверке аппаратуры;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб. - отражен предъявленный НДС по услугам по проверке аппаратуры;
Дебет 68 субсчет "НДС";
Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 руб. - принят к вычету уплаченный НДС;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж";
Кредит 44 "Расходы на продажу" - 10 000 руб. - списаны расходы на продажу.
Предприятию предоставлено право выбора - использовать или нет счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" для бухгалтерского учета приобретаемых товаров. Их использование целесообразно, когда стоимость товара формируют несколько видов затрат - стоимость самого товара, таможенные пошлины, расходы на доставку. А также если этот процесс пролонгирован во времени.
Свой выбор предприятие должно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
По счету 15 отражаются затраты на заготовление ТМЦ, право собственности на которые уже перешло к организации, но фактически на склад они еще не поступили. То есть остаток по счету 15 говорит именно о нахождении в пути приобретенных товаров, принадлежащих организации.
Напомним, что учетной политикой организация должна определить и состав возможных затрат. Ведь, например, транспортные расходы по заготовлению и доставке ТМЦ торговые организации могут включать в расходы на продажу, а не в стоимость приобретенных товаров.

Пример.
Организация приобрела право собственности на товар 25 августа. На склад товар поступил 3 сентября. Стоимость товара - 17 700 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 2700 руб. Транспортные расходы составили 3540 руб., в том числе НДС 540 руб. Согласно учетной политике транспортные расходы по заготовлению включаются в стоимость товара.
25 августа в бухгалтерском учете отразим факт перехода права собственности на товар на основании расчетных документов поставщика:
Дебет 15 "Заготовление, приобретение материальных ценностей";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 000 руб. - признано право собственности на товар;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2700 руб. - выделен налог на добавленную стоимость в стоимости товара.
3 сентября при фактическом поступлении товара на склад и подписании документов на транспортные расходы сделаем следующие записи:
Дебет 15 "Заготовление, приобретение материальных ценностей";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3000 руб. - стоимость доставки учтена при формировании стоимости товара;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 540 руб. - выделен НДС в стоимости транспортных расходов.
Мы сформировали стоимость товара. Она составила 18 000 руб. (15 000 + 3000). Теперь оприходуем товар на склад:
Дебет 41 "Товары";
Кредит 15 "Заготовление, приобретение материальных ценностей" - 18 000 руб. - стоимость доставки учтена при формировании стоимости товара.
Счет 16 используют, когда стоимость товарно-материальных ценностей уже сформирована, но возникают затраты, прямо относящиеся к этим товарно-материальным ценностям. Это случаи учета разниц, возникающих при использовании учетных цен при формировании себестоимости товарно-материальных ценностей, а также случаи возникновения суммовых разниц, когда договорная цена выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Пример.
Стоимость товара эквивалентна 400 долл. США. Товар перешел в собственность организации 27 августа. 2 сентября товар поступил на склад. 6 сентября товар был оплачен поставщику. Курс доллара на 27.08 - 29,2226 руб. за долл. США, 06.09 - 29,2307 руб. за долл. США. Для упрощения примера считаем, что суммы без НДС.
Рассчитаем стоимость товара на 27 августа. Она составит 11 689,04 руб. (400 долл. США х 29,2226 руб. за долл. США). Отразим в бухгалтерском учете переход права собственности 27 августа:
Дебет 15 "Заготовление, приобретение материальных ценностей";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 11 689,04 руб.
- приобретен товар.
2 сентября товар поступил на склад. В бухгалтерском учете сделаем запись:
Дебет 41 "Товары";
Кредит 15 "Заготовление, приобретение материальных ценностей" - 11 689,04 руб. - товар оприходован на склад.
6 сентября организация оплачивает товар по курсу ЦБ РФ на дату платежа в сумме 11 692,28 руб. (400 долл. США х 29,2307 руб. за долл. США):
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит 51 "Расчетные счета" - 11 692,28 руб. - оплачена стоимость товара поставщику;
Дебет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3,24 руб. - отражена суммовая разница.
На счете 16 образовался остаток в виде суммовой разницы. Его мы списываем в дебет счета 44 "Расходы на продажу":
Дебет 44 "Расходы на продажу",
Кредит 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - 3,24 руб. - списано отклонение в виде суммовой разницы.
Обратите внимание: отклонения не списываются в дебет счета 41. ПБУ 5/01 говорит о том, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 12). План счетов такой записи не предусматривает.
Если бы отклонения пришлись на следующий год, то использовать корреспонденцию со счетами затрат было бы некорректно. Полученные суммы следует списать в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", так как они относятся к предыдущим периодам.
Если организация занимается торговлей, немалую часть ее затрат составляют транспортные расходы. Порядок их признания в налоговом и бухгалтерском учете может сильно различаться.
В бухгалтерском учете в состав транспортных расходов включаются следующие виды затрат:
1) оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
2) оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие аналогичные услуги;
3) стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.п.) и их утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);
4) плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
5) плата за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам. Порядок отражения транспортных расходов в налоговом учете зависит непосредственно от условий договора с поставщиком.
суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров относятся к прямым транспортным расходам в том случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. В учете поставщика порядок отражения транспортных расходов зависит от условий заключенного договора (см. табл. 1).

Таблица 1

Налоговый учет транспортных расходов по доставке товаров
в зависимости от условий заключенного договора

????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
? Условия договора ? В учете поставщика ? В учете покупателя ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Поставщик обязан доставить товар?Доход от оказания транспортных?Прямые расходы по доставке товара?
?на склад покупателя. Транспорт-?услуг отдельно не отражается ?не формируются, даже если прода-?
?ные расходы поставщика включены? ?вец отразил сумму транспортных?
?в цену товара. Обязанность поку-? ?расходов в первичных документах?
?пателя оплатить транспортные? ?отдельной строкой ?
?расходы отдельно не оговорена.? ? ?
?Право собственности на товар пе-? ? ?
?реходит после его доставки на? ? ?
?склад покупателя ? ? ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Поставщик обязан доставить товар?Отдельно отражается доход от?Формируются прямые расходы по дос-?
?на склад покупателя, а покупа-?оказания транспортных услуг,?тавке товара. Сумма транспортных?
?тель - оплатить стоимость товара?так как право собственности на?расходов текущего периода, связан-?
?и доставки (стоимость доставки в?товар перешло к покупателю в?ных с приобретением товара, рас-?
?договоре не указана). Переход?момент отгрузки товара со?пределяется на остаток товара на?
?права собственности на товар?склада поставщика. Продавец?складе ?
?происходит в момент его отгрузки?обязательно выделяет сумму? ?
?со склада поставщика ?транспортных расходов в перви-? ?
? ?чных документах отдельной? ?
? ?строкой или в отдельном доку-? ?
? ?менте ? ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?По условиям договора поставщик?Поставщик в данном случае по-?Транспортные расходы по условиям?
?обязуется доставить товар, а по-?мимо продажи товара оказывает?договора оплачиваются сверх цены?
?купатель - возместить поставщику?покупателю услуги по транспор-?товара. Соответственно сумма тран-?
?фактически транспортные расходы,?тировке. Отдельно отражается?спортных расходов у покупателя фо-?
?осуществленные сверх цены на то-?доход от оказания транспортных?рмирует прямые расходы по доставке?
?вар. Переход права собственности?услуг ?товара ?
?происходит в момент поступления? ? ?
?товаров на склад покупателя ? ? ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????

Транспортные расходы, связанные с реализацией товаров, при исчислении налога на прибыль признаются косвенными. Они списываются полностью в том периоде, в котором были реализованы товары. В декларации по налогу на прибыль такие расходы учитываются по строке 100 как прочие расходы.
Независимо от принятого в бухгалтерском учете способа отражения транспортных расходов в целях налогообложения расходы на доставку товаров подлежат распределению на остаток товаров на складе.
Сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в таком порядке:
1) складываем сумму прямых транспортных расходов, приходящуюся на остаток товаров на складе на начало месяца, и сумму прямых транспортных расходов, осуществленных в текущем месяце;
2) складываем стоимость реализованных товаров в текущем месяце и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;
3) рассчитываем средний процент транспортных расходов как отношение показателя, рассчитанного по п. 1, к показателю, подсчитанному по п. 2;
4) определяем сумму прямых транспортных расходов, относящуюся к остатку товаров на складе. Это произведение среднего процента транспортных расходов и стоимости остатка товаров на складе на конец месяца.
Распределение прямых транспортных расходов на остаток товаров на складе можно представить в виде формулы:

Тост = (Тн + То) / (Со + Сост) х Сост,

где Тост - сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе;
Тн - сумма прямых транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на складе на начало месяца;
То - сумма прямых транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце;
Со - стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце;
Сост - стоимость остатка товаров на складе.

Пример.
Организация в июле 2004 г. реализовала товары, покупная стоимость которых составляет 2 000 000 руб. На складе осталось товаров на сумму 500 000 руб. Остаток отгруженных, но не реализованных товаров на конец месяца - 200 000 руб.
Сумма прямых транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на складе на начало июля, - 700 руб. За июль понесено транспортных расходов на сумму 56 000 руб.
При расчете стоимости остатка товаров в нее включаются стоимость остатка товаров на складе и стоимость отгруженных, но не реализованных товаров.
Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров:
(700 руб. + 56 000 руб.) / (2 000 000 руб. + 500 000 руб. + 200 000 руб.) х (500 000 руб. + 200 000 руб.) = 14 700 руб.
Затраты на доставку товаров учитываются в составе прямых расходов независимо от того, производится она чужим или собственным транспортом.
Если организация занимается только торговлей и использует собственный транспорт лишь для доставки приобретенного товара на собственный склад, порядок учета транспортных расходов прост. В этом случае можно предложить сформировать налоговый регистр прямых расходов транспортного подразделения. К таким расходам относятся затраты на ГСМ, амортизация автомобилей, зарплата водителей и начисленный на нее ЕСН (без учета страховых пенсионных взносов). Все эти расходы полностью относятся к прямым торговым расходам и распределяются на остаток товара на складе.
Обратите внимание: страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на оплату труда водителей, являются косвенными расходами.
Сложности с определением прямых расходов возникают, если организация использует свой транспорт помимо доставки товаров на склад также и для других перевозок, например, для доставки товаров покупателям. В этом случае одна часть транспортных затрат является прямыми расходами, а другая - косвенными. Та часть транспортных затрат, которая относится к косвенным расходам, полностью принимается в уменьшение налогооблагаемой базы на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Другую часть транспортных затрат, относящуюся к прямым расходам, списать полностью нельзя. Она распределяется на остаток товаров на складе в порядке, предусмотренном ст. 320 НК РФ.
Как в данной ситуации можно выделить прямые транспортные расходы? В налоговом законодательстве не прописано, как распределять транспортные расходы между видами перевозок. В этом случае организация может закрепить в учетной политике для целей налогового учета любой экономически обоснованный способ распределения расходов.
Например, транспортные расходы могут распределяться на прямые и косвенные пропорционально расстоянию, пройденному транспортом.

Пример.
Организация занимается торговой деятельностью. На собственном транспорте она осуществляет доставку товаров на склад, а также другие внутренние перевозки. За июль 2004 г. общий километраж транспорта организации составил 30 000 км, из них 12 000 км относятся к доставке товаров на склад. Транспортные расходы, понесенные в июле, представлены в налоговом регистре (см. табл. 2).

Таблица 2

Налоговый регистр транспортных расходов

?????????????????????????????????????????????????????????????????????????
? Вид расходов ? Сумма, руб. ?
?????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Расходы на ГСМ ? 350 000 ?
?????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Амортизация автомобилей ? 15 000 ?
?????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Зарплата водителей ? 45 000 ?
?????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?ЕСН на зарплату водителей ? 9720 ?
?????????????????????????????????????????????????????????????????????????

Сначала определим отношение расстояния, пройденного транспортом при доставке приобретенных товаров на склад организации, к общему расстоянию, пройденному транспортом за месяц. Этот удельный коэффициент равен 0,4 (12 000 км / 30 000 км). Сумма прямых транспортных расходов, подлежащих распределению на остаток товаров на складе, рассчитывается как произведение суммы транспортных расходов по организации в целом и удельного коэффициента прямых транспортных расходов:
(350 000 руб. + 15 000 руб. + 45 000 руб. + 9720 руб.) х 0,4 = 167 888 руб.
А если организация ведет несколько видов деятельности? Тогда ей придется определять сумму транспортных расходов, относящуюся к торговле. Она рассчитывается пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пример.
Воспользуемся данными налогового регистра из предыдущего примера. Допустим, организация кроме торговли занимается еще и производством. Выручка от торговой деятельности за июль 2004 г. оставила 5 000 000 руб., а от производственной - 2 000 000 руб.
В этом случае транспортные расходы надо распределить по видам деятельности.
Сначала рассчитаем, какую долю в общей выручке составляет выручка от торговой деятельности:
5 000 000 руб. / (5 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,714.
Исходя из этой доли рассчитаем сумму транспортных расходов, относящихся к торговой деятельности:
(350 000 руб. + 15 000 руб. + 45 000 руб. + 9720 руб.) х 0,714 = 299 800 руб.
Теперь можно рассчитать сумму прямых транспортных расходов, подлежащих распределению на остаток товаров на складе, исходя из удельного коэффициента прямых транспортных расходов. Сумма транспортных расходов, распределяемых на остаток товаров на складе, составит:
299 800 руб. х 0,4 = 119 920 руб.
Таможенный кодекс Российской Федерации определяет импорт товаров как таможенный режим, при котором товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об их обратном вывозе с этой территории. Причем понятие товара во внешней торговле включает любое движимое имущество, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты, являющиеся предметом внешнеэкономической сделки. Поэтому проблемы учета приобретения оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов, как правило, отождествляются с проблемами учета приобретения импортных товаров.
Одна из отличительных особенностей внешнеторговых операций состоит в том, что расчеты между покупателем и продавцом в подавляющем большинстве случаев осуществляются в иностранной валюте. Это значит, что российский покупатель, если на его текущем валютном счете недостаточно валютных средств для оплаты импортного контракта, вынужден приобретать иностранную валюту за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.
Если организация приобретает иностранную валюту до таможенного оформления товаров, то она обязана дополнительно открыть в уполномоченном банке депозит в валюте Российской Федерации в размере 20% суммы средств в валюте Российской Федерации, за которую будет покупаться иностранная валюта, в качестве гарантии того, что товары будут ввезены на территорию Российской Федерации. По предъявлении в банк заверенной копии ГТД, подтверждающей ввоз товаров в Россию, деньги будут возвращены организации.
При покупке иностранной валюты для оплаты импортного контракта организация, как правило, несет расходы двух видов, такие как:
1) разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Банка России, действовавшим на день покупки;
2) вознаграждение банку за осуществление операций по покупке иностранной валюты.
В состав фактической себестоимости приобретаемых за плату материально-производственных запасов и первоначальной стоимости приобретаемых за плату объектов основных средств подлежат включению затраты, непосредственно связанные с их приобретением. Однако следует иметь в виду, что в результате приобретения иностранной валюты по курсу, отличному от курса Банка России, возникают не затраты, а убытки, которые представляют собой выраженные в денежной форме потери, т.е. уменьшение материальных и денежных ресурсов вследствие превышения расходов над доходами. Указанными документами не предусмотрено включение каких-либо убытков в состав покупной стоимости приобретаемых материально-производственных запасов и первоначальной стоимости приобретаемых объектов основных средств.
Убытки, возникающие в результате покупки иностранной валюты по курсу, отличному от курса Банка России, следует включать в состав прочих внереализационных расходов и отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Расходы на оплату посреднических услуг уполномоченного банка по приобретению иностранной валюты для оплаты импортного контракта могут быть учтены в затратах, непосредственно связанных с приобретением указанных ценностей.

Пример.
Российская организация "Альфа" заключила договор на поставку импортного товара с иностранной компанией "Омега". Контрактная стоимость товара составила 10 000 долл. США. Покупка иностранной валюты для оплаты импортного контракта производилась до таможенного оформления товара. Курс Банка России на день покупки составил 28 руб. за 1 долл., биржевой курс на дату покупки - 28,5 руб. за 1 долл. Размер комиссионного вознаграждения за осуществление операций по покупке иностранной валюты уполномоченный банк установил на уровне 1% суммы приобретаемой валюты (включая вознаграждение межбанковской валютной бирже).
В бухгалтерском учете организации "Альфа" будут сделаны следующие записи:
Дебет 57 "Переводы в пути",
Кредит 51 "Расчетные счета" - 287 850 руб. - перечислены денежные средства (в рублях) банку для покупки иностранной валюты;
Дебет 55, субсчет 3 "Депозитные счета",
Кредит 51 "Расчетные счета" - 57 570 руб. (0,2 х 287 850) - зарезервированы на депозите денежные средства;
Дебет 52, субсчет 1 "Специальный транзитный валютный счет",
Кредит 57 "Переводы в пути" - 280 000 руб. (10 000 х 28) - зачислена купленная иностранная валюта по курсу Банка России на дату покупки;
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы",
Кредит 57 "Переводы в пути" - 5000 руб. (10 000 х (28,5 - 28)) - отражена разница между курсом покупки и курсом Банка России;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы",
Кредит 76, субсчет "Расчеты с банком по покупке иностранной валюты" - 2850 руб. (0,01 х 10 000 х 28,5) - начислено вознаграждение банку за покупку иностранной валюты;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с банком по покупке иностранной валюты",
Кредит 51 "Расчетные счета" - 2850 руб. - уплачено вознаграждение банку за покупку иностранной валюты;
Дебет 51 "Расчетные счета",
Кредит 55 субсчет "Депозитные счета" - 57 570 руб. - возвращены депонированные денежные средства после подтверждения факта импорта (представления ГТД).
При отражении в учете импортных торговых операций необходимо, чтобы, во-первых, импортируемый товар был своевременно поставлен на учет и, во-вторых, фактическая стоимость импортного товара была правильно сформирована на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте "ПБУ 3/2000", датой совершения операции по импорту материально-производственных запасов, иного имущества является дата перехода права собственности к импортеру на импортированный товар, иное имущество. Именно на эту дату товар должен быть поставлен на балансовый учет. Соответственно, курс Банка России для пересчета в рубли суммы иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара, нужно брать также на эту дату.
Фактическая себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара складывается из контрактной стоимости и накладных расходов (транспортных расходов, таможенных платежей и прочих расходов по закупке). Первой составляющей частью фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара является контрактная стоимость. Несоблюдение условий поставки может привести к необоснованному завышению фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример.
Российская организация "Альфа" заключила договор на поставку импортного товара с иностранной компанией "Омега" на условиях CIF Санкт-Петербург. Расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга составили 50 000 руб., расходы по доставке товара от порта назначения до склада организации "Альфа" - 4000 руб. Право собственности на товар переходит к российскому покупателю в момент исполнения иностранной компанией "Омега" своих обязательств по поставке.
По условиям поставки все транспортные расходы, произведенные до размещения товара в указанном порту, оплачивает иностранная компания "Омега"; российская организация "Альфа" возмещает ей понесенные расходы в цене товара. Допустим, что российский импортер по просьбе поставщика оплатил эти расходы и ошибочно включил их в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) импортного товара.
В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:
Дебет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 50 000 руб. - акцептован счет транспортной организации за доставку товара в порт Санкт-Петербурга;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
Кредит 52 субсчет "Валютные счета за рубежом" - 50 000 руб. - оплачен счет транспортной организации за доставку товара в порт Санкт-Петербурга.
На сумму расходов по доставке товара от порта назначения до склада организации "Альфа" в бухгалтерском учете последней сделаны записи:
Дебет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 4000 руб. - акцептован счет транспортной организации за доставку товара от порта назначения до склада организации;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
Кредит 52 субсчет "Валютные счета за рубежом" - 4000 руб. - оплачен счет транспортной организации за доставку товара от порта назначения до склада организации.
В результате фактическая себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара оказалась завышена на 50 000 руб., так как по условиям контракта расходы на перевозку до порта назначения включены в контрактную стоимость. Во избежание разногласий с налоговыми органами в подобной ситуации представляется целесообразным в контракте с иностранным партнером согласовать новое условие поставки (условие поставки FAS).
Накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену, оплачиваются российским покупателем сверх цены. Сумма накладных расходов выделяется в качестве второй составляющей части фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара.
Формирование импортных поставок связано с большой подготовительной работой по заключению контрактов. Это требует организации встреч с иностранными партнерами и, как следствие, порождает определенные расходы по их приему (представительские расходы). Представительские расходы являются частью накладных расходов по импорту товара и включают затраты, связанные с проведением официального приема представителей других делегаций, их транспортным обслуживанием, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, а также некоторые другие затраты.
Главная особенность отражения в учете представительских расходов состоит в следующем. Использование сумм на представительские расходы в пределах утвержденной сметы расходов отражается записью по дебету счета 44 "Коммерческие расходы", субсчет 7 "Накладные расходы по импорту в рублях". Это позволяет в дальнейшем включить суммы, использованные на представительские расходы, в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) импортного товара. Списание сумм сверхлимитного использования денежных средств допускается за счет собственных источников организации с разрешения ее руководителя (в учете делается запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 1 "Нераспределенная прибыль отчетного года").
Продвижение импортного товара от иностранного поставщика к российскому покупателю связано со значительными суммами накладных расходов, которые нередко составляют 50% и более от стоимости товара (расходы на транспортировку товара от пункта отправления до пункта назначения, погрузочно-разгрузочные работы, хранение, страхование, таможенная очистка товара, оплата процентов по коммерческому кредиту, оплата услуг посреднических и экспедиторских организаций и др.). Состав накладных расходов, оплачиваемых импортером сверх контрактной стоимости товара, определяется по каждой импортной операции отдельно на основании конкретного условия поставки.
Некоторые накладные расходы непосредственно относятся к конкретным партиям закупаемых товаров (например, расходы на транспортировку, недостача товаров в пути и при хранении в пределах норм естественной убыли и др.). Их принято называть прямыми накладными расходами. Другие расходы, такие как проценты по коммерческому кредиту, портовые и грузовые сборы, в большинстве случаев не имеют прямого отношения к конкретным партиям товаров. Такого рода накладные расходы считаются косвенными.
В бухгалтерском учете импортных операций прямые накладные расходы отражаются на двух субсчетах: 44-16 "Накладные расходы по импорту в иностранной валюте" и 44-17 "Накладные расходы по импорту в рублях". На субсчете 44-16 в основном учитываются издержки российского импортера по транспортировке товара за границей, его страхованию, перевалке, обработке, хранению, экспедиторскому обслуживанию и т.п.
При пересечении границы Российской Федерации импортер оплачивает в рублях необходимые расходы по доставке товара, которые учитываются на обособленном субсчете 44-17. Такие накладные расходы, как проценты по коммерческому кредиту, различные портовые и грузовые сборы, оплата услуг транспортно-экспедиторских организаций и некоторые другие, признаются в учете косвенными и отражаются на субсчете 44-18 "Общеторговые накладные расходы по импорту". Накладные расходы по импорту собираются по дебету этих субсчетов либо при оплате (в корреспонденции со счетами 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и другими счетами, предназначенными для учета денежных средств), либо при начислении (в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
По прибытии импортного товара на склад импортера все расходы по его доставке, собранные на счете 44, списываются на счет, на котором калькулируется полная стоимость импортного товара.
При этом возникают два вопроса: как распределить косвенные накладные расходы, собранные на субсчете 44-18, между отдельными партиями товаров и на каком счете формировать полную стоимость импортного товара. Для распределения накладных расходов, собранных по дебету субсчета 44-18, между отдельными партиями товаров следует использовать косвенный метод распределения накладных расходов. За основу в качестве базы распределения могут быть взяты такие исходные данные, как вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики.
Наиболее удачен вариант отражения в бухгалтерском учете формирования себестоимости импортного товара с использованием свободного счета. В рабочий план счетов вводится отдельный счет. На этом счете аккумулируются все расходы по закупке импортного товара. И только после того, как на этом счете определится фактическая стоимость приобретенного товара, товар списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета.
При этом варианте учета формирования полной стоимости импортного товара накладные расходы, связанные с импортом, в рублях и иностранной валюте можно транзитом относить на соответствующие субсчета синтетического счета 17 без использования счета 44.

Пример.
Российская организация "Альфа" приобрела у испанской фирмы "Омега" товар на условиях FOB Тенерифе. Контрактная стоимость товара составила 10 000 долл. США. Рублевый эквивалент произведенных в иностранной валюте накладных расходов (перевозка, страхование и др.) составил 100 000 руб. Курс Банка России на дату перехода права собственности на товар к импортеру составил 28 руб. за 1 долл., на дату погашения задолженности перед иностранным поставщиком - 28,5 руб. за 1 долл., на дату предъявления таможенному органу ГТД - 28,6 руб. за 1 долл. Таможенная стоимость товара оказалась равной 386 000 руб. (10 000 х 28,6 + 100 000).
На таможне были уплачены:
1) таможенная пошлина (ставка 10%) в сумме 38 600 руб. (0,1 х 386 000);
2) таможенный сбор в рублях (ставка 0,1%) в сумме 386 руб. (0,001 х 386 000);
3) таможенный сбор в иностранной валюте (ставка 0,05%) в сумме 193 руб. (0,0005 х 386 000);
4) НДС (ставка 18%) в сумме 76 428 руб. (0,18 х (386 000 + 38 600)).
Стоимость доставки товара от таможенной границы Российской Федерации до организации "Альфа" составила 15 000 руб.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",
Кредит 60, субсчет 2 "Расчеты с иностранными поставщиками товаров и услуг" - 280 000 руб. (10 000 х 28) - импортный товар поставлен на балансовый учет на дату перехода к организации "Альфа" права собственности на этот товар;
Дебет 60 "Расчеты с поставщика и подрядчиками" субсчет 2,
Кредит 52, субсчет 1 "Специальный транзитный валютный счет" - 285 000 руб. (10 000 х 28,5) - погашена задолженность перед иностранным поставщиком;
Дебет 91, субсчет 1 "Расходы, связанные с образованием курсовых разниц",
Кредит 60-2 - 5000 руб. (10 000 х (28,5-28)) - списана образовавшаяся на субсчете 60-2 курсовая разница;
Дебет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",
Кредит 52-2 - 100 000 руб. - оплачены накладные расходы в иностранной валюте, не входящие в контрактную стоимость;
Дебет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",
Кредит 51, 52-2 - 115 607 руб. (38 600 + 386 + 193 + 76 428) - при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации уплачены таможенные пошлины и сборы в рублях и иностранной валюте;
Дебет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",
Кредит 51 - 15 000 руб. - оплачены расходы по доставке товара до организации "Альфа";
Дебет 10 (41, 07 и т.д.),
Кредит 16 - 510 607 руб. (280 000 + 100 000 + 115 607 + 15 000) - импортный товар по фактически сложившейся стоимости списан на соответствующий счет, предназначенный для его учета.
Поскольку затраты по продвижению импортного товара от продавца к покупателю чрезвычайно велики, несвоевременное отражение в учете даже небольшой части этих расходов может оказать существенное влияние на формирование показателей финансовой отчетности организации, а в некоторых случаях привести к ее недостоверности. Для достоверного отражения накладных расходов по импорту должны соблюдаться допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (базовое допущение бухгалтерского учета), а также требования своевременности и полноты.
Методика отражения неотфактурованных импортных товаров, а также расходов, связанных с их продвижением от продавца к покупателю, основана на субъективной оценке их бухгалтером организации на каждую дату составления промежуточной финансовой отчетности. Таким образом, на каждую дату составления финансовой отчетности в бухгалтерском учете "искусственно", посредством субъективной оценки, формируется полная стоимость импортного товара. Однако субъективное мнение бухгалтера должно опираться на объективные данные бухгалтерского учета или данные из независимых источников:
- предыдущих импортных сделок, заключенных на схожих условиях поставки в том же или ближайшем отчетном периоде;
- действующего договора на выполнение работ (оказание услуг);
- от организации, оказывающей услуги по продвижению импортного товара от иностранного продавца к российскому покупателю;
- из других источников (мнения экспертов, различные тарифные справочники, законодательные акты и т.п.).

Глава 4. Учет товарных потерь

4.1. Нормируемые и ненормируемые потери. Взаимозачет недостач одних
товаров излишками других

Товарные потери возникают у организаций при приобретении, хранении товаров, их продаже. Различают нормируемые и ненормируемые потери.
Ненормируемые потери обычно связаны с порчей товаров при хранении, хищениями, стихийными бедствиями.
Нормируемыми называются потери, возникающие от естественной убыли, исчисленные по нормам (размерам) в порядке, установленном действующими инструкциями. Естественная убыль - это потери при хранении и реализации товаров, обусловленные физико-химическими свойствами товаров вследствие усушки, утруски, утечки, распыла, разлива и т.п. Эти потери возникают по объективным причинам, поэтому их нормируют. На отдельные виды товаров устанавливаются нормы убыли в процентах к стоимости или к натуральным показателям.
Нормы были разработаны для:
1) продовольственных товаров, свежих картофеля, овощей и плодов в розничной сети;
2) продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах, хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;
3) сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли;
4) продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания;
5) свежих картофеля, овощей и плодов при длительном хранении на складах и базах разного типа;
6) сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли;
7) мяса и мясопродуктов, мяса птицы и кролика при холодильной обработке и хранении на холодильниках;
8) колбас и копченостей при хранении на холодильниках;
9) продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом.
Перечень норм, утвержденных в разное время и действовавших до недавнего времени, приведен в приказе МВЭС РФ от 19.12.1997 г. N 631. Однако приказом Минэкономразвития РФ от 17.01.2001 г. N 8 приостановлено действие приказа N 631 как не прошедшего государственную регистрацию в Минюсте РФ. Рекомендуем торговым организациям, в целях бухгалтерского учета самостоятельно решать, каким образом учитывать товарные потери: с использованием разработанных норм, разработать нормы самостоятельно или списывать товарные потери по факту с составлением соответствующих актов. При этом следует учесть, что порядок списания товарных потерь необходимо закрепить в учетной политике организации.
Товарные потери могут возмещаться организацией, работниками организации, контрагентами.
При возникновении одновременной недостачи одного сорта товара и излишка другого сорта товара того же наименования (пересортице) можно произвести взаимный зачет (более подробно регулирование выявленных недостач излишками рассматривается в Главе 8. Инвентаризация товаров и тары).

4.2. Отражение сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей

Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи товаров предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ 31.10.2000 г. N 94н (с изменениями от 7 мая 2003 г.)), счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных организаций общественного питания; 1) свежих картофеля, овощей и плодов при длительном хранении на складах и базах разного типа;
2) сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли;
3) мяса и мясопродуктов, мяса птицы и кролика при холодильной обработке счета 99 "Прибыли и убытки" как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий).
По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" приводятся:

<< Пред. стр. 6 (из 12) След. >>

Список литературы по разделу