<< Пред. стр. 5 (из 12) След. >>
Список литературы по разделу
Если товар находится в ненарушенной таре (упаковке), приемка может проводиться по количеству мест, массе брутто или по количеству товарных единиц и маркировке на таре. Покупатель может потребовать вскрытия тары и проверки веса нетто и количества товарных единиц в каждом месте.
Если проверка фактического наличия товара в таре не проводится, то необходимо сделать отметку об этом в сопроводительном документе.
На следующем этапе приемки проверяют качество поступивших товаров.
Сначала выполняется внешний осмотр, устанавливаются наличие явных дефектов, соответствие маркировки требованиям нормативной документации и данным, указанным в сопроводительных документах.
Далее может проводиться более углубленное определение качества, чтобы обнаружить скрытые дефекты, несоответствие поступивших товаров указанным срокам годности.
В соответствии с условиями договора и общими правилами приемки товара может производиться также выборочная проверка качества товаров.
Для оформления поступившего товара применяются унифицированные формы первичных документов (формы с N ТОРГ-1 по N ТОРГ-14), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
Приемка товаров осуществляется материально ответственным лицом на основании товаросопроводительных документов поставщика, предусмотренных условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (товарной накладной, товарно-транспортной накладной (ТТН), железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).
Если товар доставляется, например, автомобильным транспортом непосредственно на склад покупателя, то материально ответственное лицо, осуществляющее приемку товара, ставит свою подпись на товаросопроводительных документах и заверяет ее печатью своей организации.
Порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят от:
1) места приемки;
2) характера приемки (по количеству, качеству, комплектности);
3) наличия или отсутствия сопроводительных документов поставщика и соответствия их договору купли-продажи.
Приемка товаров может производиться:
1) на складе поставщика при вывозе товаров покупателем;
2) на складе покупателя при доставке товаров поставщиком;
3) в месте вскрытия опломбированных или в месте разгрузки неопломбированных транспортных средств и контейнеров или на складе транспортного предприятия при доставке и выдаче товара предприятием железнодорожного, водного, воздушного, автомобильного транспорта.
При отгрузке со склада поставщика основным товаросопроводительным документом является товарная накладная по форме N ТОРГ-12, которая используется для оформления продажи товаров сторонней организации.
Товарная накладная N ТОРГ-12 отличается от товарно-транспортной накладной тем, что в ней отсутствует транспортный раздел.
Товарная накладная, может быть как приходным документом покупателя, так и расходным документом поставщика.
В товарной накладной указываются номер и дата оформления, наименование поставщика и покупателя, наименование и краткое описание товара, его количество (единицы измерения), цена и общие суммы отпущенных товаров с учетом и без НДС.
Товарная накладная подписывается материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар, и заверяется печатью организации поставщика и в отдельных случаях печатью покупателя.
Товарная накладная N ТОРГ-12 при получении товара на складе поставщика обычно составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у организации-поставщика и является основанием для списания товаров. Второй экземпляр передается организации-покупателю и является основанием для оприходования товара.
Количество оформляемых экземпляров накладной может быть и больше. Это зависит от условий получения товара покупателем, вида организации поставщика, места передачи товара, особенностей документооборота и т.д.
Если товары получает материально ответственное лицо покупателя на складе поставщика, то оно должно предъявить поставщику доверенность по форме N М-2 (М-2А), которая необходима для подтверждения полномочий материально ответственного лица на получение товара.
Доверенности на получение товара выдаются только сотрудникам данной организаций. Выдача доверенностей лицам, не работающим в данной организации, не разрешается. Доверенность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или лицами, ими на то уполномоченными, и на ней ставится печать организации.
Если товар получает представитель организации-покупателя по доверенности (с печатью), то печать организации-покупателя на товарной накладной не ставится.
В случае несоответствия фактического наличия товаров количеству, указанному в товарной накладной, или отклонения по качеству, установленному в договоре либо по данным, указанным в сопроводительных документах, должны составляться соответствующие акты, а в сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании.
Если по условиям договора необходима приемка товаров по количеству, качеству, массе и комплектности, то оформляется Акт о приемке товаров по форме N ТОРГ-1 или акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2.
Форма N ТОРГ-1 используется в том случае, если нет расхождений между документами поставщика и фактическими данными приемной комиссии.
Приемка товара производится по фактическому наличию.
При обнаружении отклонений по количеству, качеству, массе покупатель обязан приостановить приемку, обеспечить сохранность товара, принять меры по предотвращению его смешения с другим однородным товаром и вызвать представителя поставщика (грузоотправителя) для составления двустороннего акта.
Поставщик может не высылать своего представителя и разрешить приемку товара без него.
Если по каким-то уважительным причинам работа по приемке прерывалась, причины, условия хранения и перерывы фиксируются в акте.
Акт по форме N ТОРГ-1 составляется отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу. Один экземпляр этого документа остается у покупателя, а другой передается поставщику.
Заполнение первой и последней страниц акта N ТОРГ-1 не вызывает затруднений. На 1-й странице акта записываются реквизиты поставщика, изготовителя и получателя товара, номер и дата акта, место приемки, реквизиты договора и другие сведения. Особое внимание следует обратить на строку "Способ доставки", где указывается вид транспортного средства, доставившего товар (в вагоне, составе, автофургоне, рефрижераторе, на судне и т.д.).
На 2-й и 3-й страницах акта N ТОРГ-1 при заполнении строки "Сертификат" обязательно указываются его номер, наименование органа регистрации, выдавшего этот документ, и срок его действия.
Если реальное состояние поставленного товара соответствует документам поставщика, то в полях "Состояние товара, тары и упаковки в момент осмотра", "Способ определения недостающего товара", "Заключение о причинах и месте образования недостачи товара", "Отклонение (+, -)" можно сделать прочерк.
На последней странице акта N ТОРГ-1 члены комиссии подтверждают правильность сведений, указанных на предыдущих страницах, и пишут свое заключение о приемке товара. Если представитель поставщика участвует в приемке, то он расписывается в получении акта. Здесь же подписывается главный бухгалтер грузополучателя.
На 4-й странице также выделено место для записи решения руководителя по поводу приемки товара. Заведующий складом расписывается на этой же странице в получении товара и тары на ответственное хранение, а руководитель утверждает документ.
Акты должны храниться в течение пяти лет.
Для оформления приемки товаров, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, дополнительно применяются Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2 и аналогичный Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров по форме N ТОРГ-3.
Акты по формам N ТОРГ-2 и N ТОРГ-3 составляются в соответствии с фактическим наличием товаров и в сравнении с данными, содержащимися в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности - в соответствии с требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте.
Эти акты являются основанием для предъявления претензии поставщику и составляются аналогично акту по форме N ТОРГ-1. Однако товары, по которым не установлены расхождения по количеству и по качеству, в этих актах не перечисляются, о чем делается отметка в конце акта следующего содержания: "По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет".
Количество экземпляров составляемых актов и комплектность документов обосновываются реальной ситуацией. Обычно акт по форме N ТОРГ-2 на отечественные товары составляется в четырех экземплярах, а акт по форме N ТОРГ-3 на импортные товары - в пяти экземплярах.
Приемка товаров, поступивших в ненарушенной таре от иностранного поставщика, осуществляется в обычном порядке, как и приемка товаров от российского поставщика. Если установлено несоответствие количества и/или качества товара по договору с иностранным поставщиком, то акт составляется в присутствии материально ответственного лица покупателя, представителя иностранного поставщика (при согласии поставщика возможно составление акта в его отсутствии) и представителей других незаинтересованных организаций.
Акт по форме N ТОРГ-3 составляется отдельно по каждому иностранному поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.
При приемке любых товаров акты о приемке с приложением документов (накладные и т.д.) передаются в бухгалтерию под расписку и при расхождениях с товаросопроводительными документами используются для направления претензионного письма поставщику или транспортной организации, доставившей груз.
На практике нередко встречаются случаи, когда товар поступает в организацию без товаросопроводительных документов поставщика или они частично отсутствуют. Это называется неотфактурованной поставкой.
Несмотря на отсутствие товаросопроводительных документов, товар все равно должен быть оценен и оприходован. В случае неотфактурованной партии товаров для оформления приемки и оприходования фактически полученных товаров используется Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика, по форме N ТОРГ-4.
Неотфактурованные поставки могут, например, возникать, когда в сопроводительных документах, которые получатель товара принимает от транспортной организации, указаны только номенклатура товаров и их количество, а цен нет.
Транспортная организация обычно отвечает только за сохранность и доставку товаров по номенклатуре и количеству, а цена для нее не имеет существенного значения.
При оприходовании такого товара у бухгалтера появляется необходимость оценить его (определить цену каждого наименования). Если товар еще не оплачен, то в момент получения неотфактурованной поставки покупателю известна только цена, указанная в договоре или в приложении к нему. Эту цену называют учетной или плановой.
Именно по этой учетной цене товары принимаются к бухгалтерскому учету с последующим уточнением фактической себестоимости (п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н).
После оприходования товара поставщику обычно сообщают о полученной поставке и прилагают акт о приемке.
Акт по форме N ТОРГ-4 можно применять для оформления любого поступления в организацию по фактическому наличию. Он составляется, по крайней мере, в двух экземплярах членами комиссии при участии материально ответственного лица. Один экземпляр передается в бухгалтерию, другой - остается у материально ответственного лица.
После приемки товаров от поставщиков товар может не сразу передаваться в торговый зал или на реализацию, а храниться на складе. При хранении товаров на складе оформляются различные документы, состав которых зависит от номенклатуры товаров, упаковки и организации работ на складе.
Например, для учета товаров в местах хранения товара широко применяется товарный ярлык (форма N ТОРГ-11). Товарный ярлык заполняется в одном экземпляре на каждое наименование. У каждого ярлыка есть порядковый номер, и хранится ярлык вместе с товаром.
Для хранения отфактурованной партии товаров, упакованных в ящики, бочки и т.п., оформляется спецификация по форме N ТОРГ-10.
Спецификация выписывается в двух экземплярах материально ответственным лицом склада. Один экземпляр при продаже направляется покупателю, другой - передается в бухгалтерию.
В спецификации перечисляется каждое отдельное место с товаром и проставляется его масса. Масса тары проставляется отдельно. Данные о таре, отпущенной с товаром по этой спецификации, указываются на оборотной стороне бланка.
Упакованный товар передается водителю-экспедитору по количеству мест или массе брутто и под расписку на бланке спецификации.
В мелкорозничной торговле, когда товары отпускаются материально ответственным лицам на день (смену) работы, отпуск и прием товара оформляются расходно-приходной накладной по форме N ТОРГ-14 (для мелкорозничной торговли). Эта накладная применяется для оформления отпуска товаров на продажу с лотков, тележек, разносов и т.п.
Такая накладная выписывается в двух экземплярах материально ответственным лицом, отпускающим товар. Один экземпляр передается продавцу, принимающему товар, а другой - остается в организации (в магазине, на складе).
По окончании рабочего дня продавцом в накладной производится запись о сдаче выручки за проданные товары в кассу организации и остатке непроданных товаров. В случае если продавец не может возвратить непроданные товары, в накладной производится запись остатков.
Внутреннее перемещение товаров между структурными подразделениями организации, где работают разные материально ответственные лица, а также перемещение товаров из одного структурного подразделения в другое проводится на основании накладной на внутреннее перемещение, передачу товара и тары по форме N ТОРГ-13. Составляется она в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего товар. Один экземпляр служит сдающему подразделению основанием для списания товара, а другой - принимающему подразделению для его оприходования. Заполненный документ подписывают материально ответственные лица и сдатчика, и получателя, а затем накладная сдается в бухгалтерию.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (с изм. и доп. от 7 мая 2003 г.), организация-покупатель ведет учет расчетов с поставщиками на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
По кредиту счета 60 отражается стоимость фактически поступивших товаров согласно расчетным документам поставщика в корреспонденции со счетом 41 "Товары".
По дебету счета 60 отражаются суммы, оплаченные поставщикам в погашение обязательств, в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51 "Расчетные счета", 50 "Касса").
Если условиями договора предусмотрена предварительная оплата (полная или частичная), то эти суммы также отражаются на счете 60, но учитываются обособленно. Для учета авансовых платежей к счету 60 может быть открыт отдельный субсчет, например "Авансы выданные".
По счету 60 необходимо организовать ведение аналитического учета по каждому расчетному документу, предъявленному поставщиком. Структура аналитического учета должна позволять получать данные о состоянии расчетов по каждому поставщику, о не оплаченных в срок расчетных документах, об авансах выданных и сроках возникновения задолженности.
Сальдо по кредиту счета 60 показывает, что покупатель имеет задолженность перед поставщиком за поставленные ему, но не оплаченные товары.
В свою очередь, сальдо по дебету счета 60 свидетельствует о суммах выданных покупателем авансов (предварительных оплатах) и задолженности поставщиков за непоставленные товары.
В бухгалтерском балансе сальдо по счетам учета расчетов, в том числе и по счету 60, приводятся в развернутом виде. Остатки по счетам, по которым имеется дебетовое сальдо, показываются в активе, а по счетам, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве. Это следует из п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н).
Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" утвержден перечень форм, включаемых в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. В рекомендованной форме Бухгалтерского баланса суммы дебиторской задолженности в зависимости от сроков ее погашения отражаются по строкам 230 и 240 актива баланса.
Общая сумма кредиторской задолженности отражается по строке 620 пассива баланса, а задолженность перед поставщиками выделяется из общей суммы по отдельной строке баланса.
3.1. Учет товарных запасов на складе. Договор складского хранения
Многие организации, не имея собственных складских помещений, передают имущество на хранение. Поэтому оказание услуг по договору складского хранения получило большое распространение. По договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Об этом сказано в ст. 886 ГК РФ.
Договор складского хранения - это отдельный вид договора хранения. К нему применяются общие положения о хранении, если иное не установлено специальными нормами, регулирующими условия хранения на товарных складах (ст. 905 ГК РФ).
По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить их в сохранности.
Товарный склад - это организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги (п. 1 ст. 907 ГК РФ). Например, к профессиональным хранителям относятся овощехранилища, элеваторы, нефтехранилища, хладохранилища, банки и др.
У договора складского хранения есть отличительные особенности.
Во-первых, стороной договора выступает товарный склад - юридическое лицо, которое в качестве предпринимательской деятельности осуществляет хранение и оказывает связанные с хранением услуги.
Во-вторых, предметом договора являются только товары.
В-третьих, договор складского хранения согласно п. 1 ст. 907 ГК РФ носит возмездный характер, что отличает его от договора хранения. Договор хранения заключается в письменной форме. Таково требование п. 1 ст. 887 ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 907 ГК РФ письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если товарный склад в подтверждение того, что товар принят на хранение, выдал товаровладельцу один из следующих складских документов:
- двойное складское свидетельство;
- простое складское свидетельство;
- складскую квитанцию.
Прием и возврат товара.
У договора складского хранения есть одна важная особенность: товарный склад при приеме товара на хранение должен проверить его за свой счет по количеству и внешнему состоянию, если договором не предусмотрено иное (ст. 909 ГК РФ). При возврате товара на его осмотр имеет право и товарный склад, и товаровладелец (ст. 911 ГК РФ). Если ни одна из сторон не воспользовалась этим правом, о недостаче и повреждении товара из-за его ненадлежащего хранения владелец сообщает товарному складу письменно при получении товара. Если недостачу или повреждение нельзя обнаружить при обычном способе принятия товара, товаровладелец должен заявить об этом товарному складу в течение трех дней с момента получения товара. Иначе считается, что склад возвратил товар согласно условиям договора складского хранения.
Хранение товара.
Как сказано в ст. 888 ГК РФ, профессиональный хранитель, взявший на себя обязательство принять товар на хранение, не вправе требовать передачи ему этого товара. Но если поклажедатель пропустит срок, отведенный для передачи товара на хранение, он должен возместить хранителю убытки, причиненные в связи с несостоявшимся хранением, конечно, если иное не предусмотрено договором.
Чтобы обеспечить сохранность переданной вещи, хранитель обязан предпринять все меры, предусмотренные договором хранения. Это одна из основных обязанностей хранителя.
Иногда стороны в договоре не указывают, какие именно меры по хранению должен предпринять хранитель. А бывает так, что комплекс этих мер определен не полностью. Тогда хранитель должен хранить вещь в соответствии с обычаями делового оборота, учитывая ее свойства, если только необходимость принятия таких мер не исключена договором. Не следует забывать о мерах, которые установлены, например, законом или иными правовыми актами и обязательны для выполнения. Речь идет о противопожарных, санитарных, охранных и других мерах.
Товары одного поклажедателя хранятся отдельно от товаров другого. Но случается, что вещи одного и того же рода и качества, принадлежащие разным поклажедателям, смешиваются. Это называется хранением с обезличением. В этом случае поклажедателю возвращаются не те вещи, которые он передал на хранение, а равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества. Однако такой способ хранения необходимо закрепить в договоре. Иначе хранитель обязан хранить вещи разных поклажедателей отдельно.
По общему правилу условия договора хранения хранитель исполняет лично. Передать вещь на хранение третьему лицу, если иное не предусмотрено договором, хранитель без согласия поклажедателя не может. Исключение составляют случаи, когда в подобной передаче заинтересован поклажедатель, а у хранителя нет возможности получить его согласие. Если из закона, иных правовых актов или договора складского хранения следует, что товарный склад может распоряжаться товарами, к сторонам применяются положения о договоре займа. Однако время и место возврата товаров определяются правилами о хранении на товарном складе.
Договор складского хранения возмездный. Это означает, что товаровладелец обязан оплатить услуги по хранению товаров на складе.
Вознаграждение уплачивается хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, то соответствующими частями по истечении каждого периода. Договором может быть предусмотрен и другой способ выплаты (например, предварительная оплата). Помимо вознаграждения хранитель имеет право на возмещение расходов на хранение. Данные расходы включаются в вознаграждение за хранение, если иное не предусмотрено договором.
Документальное оформление приема товаров на хранение.
Товарный склад в подтверждение того, что он принял на хранение товары, должен выдать товаровладельцу один из следующих складских документов:
1) двойное складское свидетельство (состоит из складского и залогового свидетельств);
2) простое складское свидетельство;
3) складскую квитанцию.
Право выбора складского документа, подтверждающего принятие товаров на хранение, принадлежит товаровладельцу.
Статьи 913 и 917 ГК РФ содержат перечень реквизитов, которые в обязательном порядке указываются в двойных и простых складских свидетельствах. Так, в каждой части двойного складского свидетельства должны быть одинаково указаны:
1) наименование и местонахождение товарного склада, принявшего товар на хранение;
2) текущий номер складского свидетельства по реестру склада;
3) наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также местонахождение (место жительства) товаровладельца;
4) наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и товарных мест и мера (вес, объем) товара;
5) срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;
6) размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения;
7) дата выдачи складского свидетельства.
Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.
Порядок оформления простого складского свидетельства практически такой же. Исключение составляет лишь то, что оно выписывается на предъявителя (о чем должна быть соответствующая пометка) и в нем не указывается наименование юридического лица и его местонахождение (имя гражданина и его место жительства), сдавшего товар на хранение.
Обратите внимание: документы, оформленные с нарушением этих правил, не являются двойными и простыми складскими свидетельствами.
Перечня необходимых реквизитов для складской квитанции Гражданский кодекс не содержит. Однако целесообразно, чтобы в ней были указаны сведения о товарном складе и товаровладельце, текущий номер документа, сведения о принятом на хранение товаре, сроке хранения, вознаграждение хранителя или тариф, в соответствии с которым его можно определить, а также дата составления и иные необходимые сведения.
На складских документах нужно указывать их порядковый номер в соответствии с реестрами. Следовательно, хранитель обязан вести реестры всех выдаваемых им складских документов.
Все складские документы подписываются уполномоченными лицами организации-хранителя. Поэтому для подтверждения полномочий необходимо оформить соответствующие документы (например, приказы руководителя).
Приобретенные бланки складских документов хранитель может учитывать на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Согласно Инструкции по применению Плана счетов на этом счете учитываются находящиеся на хранении и выдаваемые под отчет бланки строгой отчетности - квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов и т.п.
Бланки складских документов учитываются на счете 006 в условной оценке. Аналитический учет по этому счету можно вести по видам складских документов.
Первичные учетные документы, которые хранитель использует в процессе осуществления своей деятельности, утверждены постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 г. N 66. В их числе акт по форме N МХ-1, оформляемый при приеме товара на хранение, и акт по форме N МХ-3, оформляемый при возврате товаров товаровладельцу.
Как и любой другой договор, договор хранения может быть прекращен досрочно, причем как по инициативе поклажедателя, так и по инициативе хранителя.
Хранитель имеет право на соразмерную часть вознаграждения. А если поклажедатель передал на хранение легковоспламеняющиеся, взрывоопасные или опасные по своей природе вещи под неправильным наименованием и в связи с этим хранитель при их принятии не смог путем наружного осмотра удостовериться в их опасных свойствах, хранитель имеет право на всю сумму вознаграждения. Так сказано в п. 3 ст. 896 ГК РФ.
Никаких особенностей налогообложения в подобной ситуации не возникает. Вся сумма вознаграждения признается выручкой от реализации как для целей исчисления налога на прибыль, так и для целей исчисления НДС.
Во избежание разногласий между сторонами в договоре целесообразно указывать все обстоятельства, за которые хранитель отвечает.
Какие налоговые последствия ожидают хранителя в случае досрочного прекращения договора по его вине? Начнем с налога на прибыль.
При методе начисления хранитель должен пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль, исключив из нее всю сумму вознаграждения, начисленную за период хранения. При этом не имеет значения, получены в счет этого вознаграждения какие-либо деньги или нет.
При кассовом методе налоговая база пересчитывается, только если по договору были получены какие-либо средства в счет вознаграждения. Если никаких поступлений не было, налоговая база не пересчитывается, так как хранитель не признавал доход от реализации.
Однако возврат полученного вознаграждения не означает, что услуги хранения оказаны безвозмездно. В п. 3 ст. 423 ГК РФ сказано, что договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Как уже отмечалось, договор складского хранения возмездный. Хранитель при досрочном прекращении договора по обстоятельствам, за которые он отвечает, не вправе требовать только вознаграждение за хранение.
Отдельные виды услуг по хранению и хранение отдельных видов товаров лицензируются в соответствии с действующим законодательством. Так, согласно Федеральному закону от 08.08.2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с изменениями от 13, 21 марта, 9 декабря 2002 г., 10 января, 27 февраля, 11, 26 марта, 23 декабря 2003 г., 2 ноября 2004 г.) лицензируются:
1) выполнение работ и оказание услуг по хранению, перевозкам и уничтожению химического оружия;
2) хранение нефти, газа и продуктов их переработки;
3) хранение взрывчатых материалов промышленного назначения;
4) хранение наркотических средств и психотропных веществ, внесенных в список II в соответствии с Федеральным законом от 8 января 1998 г. N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах" (с изм. и доп. от 25 июля 2002 г., 10 января, 30 июня 2003 г., 1 декабря 2004 г.);
5) хранение психотропных веществ, внесенных в список III в соответствии с Федеральным законом "О наркотических средствах и психотропных веществах";
6) деятельность по хранению зерна и продуктов его переработки.
В соответствии с п. 2 ст. 18 Федерального закона от 22.11.1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (с изменениями от 10 января 1997 г., 7 января 1999 г., 29 декабря 2001 г., 24, 25 июля 2002 г., 2 ноября 2004 г.) лицензируются следующие виды деятельности:
1) производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата;
2) производство, хранение и поставки произведенной алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;
3) закупка, хранение и экспорт этилового спирта и алкогольной продукции;
4) хранение этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;
5) закупка, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;
6) производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции, а также другие виды производственной деятельности, при осуществлении которых в качестве сырья или вспомогательного материала используется этиловый спирт.
Денежные суммы, полученные хранителем при продаже имущества поклажедателя, за вычетом сумм, причитающихся хранителю, в том числе его расходов на продажу вещи, организация-хранитель отражает как задолженность перед поклажедателем за проданное имущество.
Норма, изложенная в ст. 899 ГК РФ, применяется, если иное не установлено договором хранения. Поэтому в договоре может быть предусмотрено, что если поклажедатель не заберет переданную на хранение вещь в установленные сроки, хранитель оставляет имущество у себя. В данном случае хранитель должен возместить поклажедателю стоимость оставленного имущества за вычетом сумм, причитающихся хранителю. Стоимость имущества определяется по цене, указанной в складском документе.
У организации-хранителя, не возмещающей стоимость имущества, в силу п. 8 ст. 250 НК РФ возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества, увеличивающий налоговую базу по налогу на прибыль.
Пример.
ООО "Бриз" приняло по договору складского хранения имущество стоимостью 100 000 руб. Договор складского хранения заключен на 3 месяца, по истечении которых поклажедатель обязан оплатить услуги по хранению в размере 23 600 руб., включая НДС 20% - 3600 руб.
По окончании срока хранения поклажедатель не забрал переданное на хранение имущество и не оплатил услуг хранителя.
ООО "Бриз" направило поклажедателю предупреждение. Не получив ответа, хранитель продал имущество с аукциона за 94 400 руб., в том числе НДС 20% - 14 400 руб. Расходы на продажу имущества составили 2000 руб. (стоимость услуг организатора аукциона). Затраты хранителя по исполнению договора складского хранения - 5000 руб.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:
Дебет 002 - 100 000 руб. - принято имущество на хранение;
Дебет 76 субсчет "Расчеты за аукцион",
Кредит 51 "Расчетные счета" - 2000 руб. - оплачены услуги организатору аукциона, подлежащие возмещению поклажедателем;
Дебет 51 "Расчетные счета",
Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателем" - 94 400 руб. - получена оплата от покупателя за проданное на аукционе имущество;
Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателем",
Кредит 76 субсчет "Расчеты за имущество" - 94 400 руб. - отражена задолженность перед поклажедателем;
Кредит 002 - 100 000 руб. - списано с забалансового счета имущество поклажедателя, проданное с аукциона;
Дебет 62 субсчет "Расчеты за услуги склада",
Кредит 90 субсчет "Выручка" - 23 600 руб. - отражена реализация услуг по хранению;
Дебет 76 субсчет "Расчеты за имущество";
Кредит 62 субсчет "Расчеты за услуги склада" - 23 600 руб. - зачтена задолженность перед поклажедателем за проданное на аукционе имущество в счет оплаты услуг по хранению;
Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость";
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 3600 руб. - начислен НДС по оказанным услугам хранения;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж";
Кредит 20 "Основное производство" - 5000 руб. - списаны затраты по услугам хранения;
Дебет 76 субсчет "Расчеты за имущество";
Кредит 76 субсчет "Расчеты за аукцион" - 2000 руб. - уменьшена задолженность перед поклажедателем за проданное имущество на сумму расходов на продажу имущества на аукционе;
Дебет 76 субсчет "Расчеты за имущество";
Кредит 51 "Расчетные счета" - 68 800 руб. (94 400 руб. - 23 600 руб. - 2000 руб.) - перечислены денежные средства поклажедателю за проданное имущество.
В соответствии со ст. 918 ГК РФ к сторонам договора складского хранения применяются положения гл. 42 ГК РФ о займе. Согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому если хранитель имеет право согласно договору складского хранения распоряжаться переданными ему товарами, дополнительно заключать договор займа не нужно.
В ситуации, о которой идет речь, есть один нюанс. Если хранитель вправе распоряжаться товарами, значит, он может их продать. Тогда он не сможет, как того требует п. 1 ст. 900 ГК РФ, вернуть поклажедателю ту самую вещь, которую последний передал на хранение. Поэтому в договоре складского хранения должно содержаться условие о хранении с обезличением, по которому хранитель вернет поклажедателю равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества. Об этом сказано в ст. 890 ГК РФ.
Порядок налогообложения данных операций у хранителя (заемщика) аналогичен порядку налогообложения товарного кредита. При определении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость товаров, полученных по договору займа, не признается доходом хранителя. Об этом сказано в подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Соответственно при возврате товаров поклажедателю (заимодавцу) их стоимость не включается в расходы. Эта норма установлена п. 12 ст. 270 НК РФ.
Хранитель, который имеет право распоряжаться переданными товарами, в бухгалтерском учете отражает полученные товары не на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", а на счетах учета товаров в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Кредит или заем признаются долгосрочными, если они получены на срок более 12 месяцев (п. 5 Приказа Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)"). Распоряжался хранитель полученными товарами или нет, значения не имеет.
Для хранения товарных запасов на предприятиях создают специализированные склады. Кроме центральных складов могут быть кладовые, выполняющие функции промежуточных складов. Каждому складу приказом по предприятию присваивается постоянный номер.
Учет материалов на складе осуществляет его заведующий (кладовщик), являющийся материально ответственным лицом. С ним заключают договор о полной материальной ответственности.
Поскольку на балансе предприятия учитывается имущество, являющееся его собственностью, то основанием для принятия его к бухгалтерскому учету является именно переход права собственности на него. Термин же "оприходование" является складским и должен употребляться в связи с фактическим принятием товарно-материальных ценностей на склад.
Принятие к учету товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 42 "Торговая наценка" (при учете товаров по продажным ценам). Если в расчетных документах поставщика выделен НДС, то его следует отразить в момент принятия товаров к учету по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.
Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи. Срок для выявления недостатков товара, подлежащего перевозке или отправке по почте, исчисляется со дня доставки товара в место его назначения.
Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока.
Приемка продукции по количеству производится согласно Инструкции о приемке по количеству в следующие сроки:
1) продукции, поступившей без тары, в открытой таре и в поврежденной таре, - в момент получения ее от поставщика или со склада органа транспорта либо в момент вскрытия опломбированных и разгрузки неопломбированных транспортных средств и контейнеров, но не позднее сроков, установленных для их разгрузки;
2) продукции, поступившей в исправной таре:
а) по весу брутто и количеству мест - в сроки, указанные выше;
б) по весу нетто и количеству товарных единиц в каждом месте - одновременно со вскрытием тары, но не позднее 10 дней, а по скоропортящейся продукции не позднее 24 ч. с момента получения продукции - при доставке продукции поставщиком или при вывозке ее получателем со склада поставщика и с момента выдачи груза органом транспорта - во всех остальных случаях.
В районах Крайнего Севера, отдаленных районах и других районах досрочного завоза приемка продукции производственно - технического назначения производится не позднее 30 дней с момента поступления ее на склад получателя. В указанных районах приемка промышленных товаров народного потребления производится не позднее 60 дней, продовольственных товаров (за исключением скоропортящихся) - не позднее 40 дней, а скоропортящихся товаров - не позднее 48 ч. с момента поступления их на склад получателя.
Приемка продукции по качеству и комплектности производится на складе получателя согласно Инструкции о приемке по качеству в следующие сроки:
1) при иногородней поставке - не позднее 20 дней, а скоропортящейся продукции - не позднее 24 ч. после выдачи продукции органом транспорта или поступления ее на склад получателя при доставке продукции поставщиком или при вывозке продукции получателем;
2) при одногородней поставке - не позднее 10 дней, а скоропортящейся продукции - 24 ч. после поступления продукции на склад получателя.
В районах Крайнего Севера, в отдаленных районах и других районах досрочного завоза приемка продукции производственно-технического назначения производится не позднее 30 дней, а скоропортящейся продукции - не позднее 48 ч. после поступления продукции на склад получателя. В указанных районах приемка промышленных товаров народного потребления производится не позднее 60 дней, продовольственных товаров (за исключением скоропортящихся) - не позднее 40 дней, а скоропортящихся товаров - не позднее 48 ч. после поступления их на склад получателя.
Торговые организации имеют право независимо от проверки качества товаров, произведенной ими в установленные сроки, актировать производственные недостатки, если такие недостатки будут обнаружены при подготовке товаров к розничной продаже или при розничной продаже в течение 4 месяцев после получения товаров.
Акт о скрытых недостатках продукции должен быть составлен в этом случае в течение 5 дней по обнаружении недостатков, однако не позднее 4 месяцев со дня поступления продукции на склад получателя, обнаружившего скрытые недостатки, если иные сроки не установлены обязательными для сторон правилами. Скрытыми недостатками признаются такие недостатки, которые не могли быть обнаружены при обычной для данного вида продукции проверке и выявлены лишь в процессе обработки, подготовки к монтажу, в процессе монтажа, испытания, использования и хранения продукции.
Одновременно с приемкой продукции по качеству производится проверка комплектности продукции, а также соответствия тары, упаковки, маркировки требованиям стандартов, технических условий, особых условий, других обязательных для сторон правил или договора чертежам, образцам (эталонам).
Приемка продукции производится лицами, уполномоченными на то руководителем или заместителем руководителя предприятия-получателя.
В качестве представителей для участия в приемке продукции должны выделяться лица, компетентные в вопросах определения количества, качества, комплектности подлежащей приемке продукции.
Материально ответственные и подчиненные им лица, а также лица, связанные с учетом, хранением, приемкой и отпуском материальных ценностей, в качестве представителей общественности предприятия-получателя выделяться не должны. В частности, не могут выделяться в качестве представителей общественности предприятия-получателя руководители предприятий и их заместители (и в тех случаях, когда они не являются материально ответственными лицами), работники отдела технического контроля, бухгалтеры, товароведы, связанные с учетом, хранением, отпуском и приемкой материальных ценностей, работники юридической службы этих предприятий, претензионисты.
Представитель общественности предприятия-получателя или представитель другого предприятия может участвовать в приемке продукции у данного предприятия-получателя не более двух раз в месяц.
Срок полномочий представителей общественности предприятия-получателя, выделенных фабричным, заводским, местным комитетом профсоюза для приемки продукции по количеству, может быть установлен на срок полномочий данного комитета профсоюза.
Передача товаров от продавца к покупателю оформляется следующими товаросопроводительными документами:
1) товарной накладной по форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций";
2) накладной на отпуск материалов на сторону по форме N М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (с изменениями от 25 января, 2 июля, 11 ноября 1999 г., 29 декабря 2000 г., 6 апреля 2001 г., 28 января 2002 г., 21 января 2003 г.);
3) товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т, утвержденной постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (в случае доставки автомобильным транспортом);
4) коносаментом (при перевозке морским транспортом);
5) авианакладной (при доставке воздушным транспортом);
6) почтовой квитанцией (в случае отправки по почте).
Кроме документов о передаче товара, поставщик обязан предоставить и другие документы, имеющие отношение к товару, как то: паспорта качества, сертификаты соответствия и прочие документы.
Согласно Методическим рекомендациям оприходование поступивших товаров оформляется путем наложения штампа на сопроводительном документе.
Если товар находится в ненарушенной таре, то приемка может проводиться по количеству мест, массе брутто или по количеству товарных единиц и маркировке на таре. Если не проводится проверка фактического наличия товара в таре, то необходимо сделать отметку об этом в сопроводительном документе.
Если товары получает материально ответственное лицо вне склада покупателя, то необходимым документом является доверенность, которая подтверждает право материально ответственного лица на получение товара. Порядок оформления доверенностей и получения по ним товаров установлен Инструкцией о порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности, утвержденной Минфином СССР от 14.01.1967 г. N 17 (по согласованию с ЦСУ СССР) "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности" (извлечение).
Документы о причинах несохранности груза или багажа (коммерческий акт, акт общей формы и т.п.), составленные перевозчиком в одностороннем порядке, подлежат в случае спора оценке судом наряду с другими документами, удостоверяющими обстоятельства, которые могут служить основанием для ответственности перевозчика, отправителя либо получателя груза или багажа.
Особенностью приемки импортных товаров является то обстоятельство, что она должна осуществляться с участием эксперта организаций Торгово-промышленной палаты РФ или органа, осуществляющего государственную экспертизу, или аварийным комиссаром. При невозможности осуществления приемки товаров с участием эксперта или аварийным комиссаром приемка производится получателем с участием компетентного представителя незаинтересованной организации. Такой порядок предусмотрен п. 6 Инструкции о приемке импортных товаров.
В соответствии с п. 7 Инструкции о порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству, составления и направления рекламационных актов (утверждена Госарбитражем СССР 15 октября 1990 г.), по результатам приемки составляется рекламационный акт в форме акта экспертизы Торгово-промышленной палаты РФ или акта приемки, составленного получателем с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.
Согласно п. 9 Инструкции о приемке импортных товаров приемка товаров, поступивших в ненарушенной таре или упаковке иностранного поставщика, производится, как правило, на складе конечного получателя. Если товар поступил к конечному получателю от предприятия, вскрывшего тару или упаковку иностранного поставщика, то приемка производится в соответствии с Инструкцией о приемке по количеству и Инструкцией о приемке по качеству.
В соответствии с п. 16 Инструкции о приемке импортных товаров рекламационный акт и другие документы, необходимые документы, необходимые для обоснования претензии, получатель составляет в 10-дневный срок со дня прибытия к нему товаров.
3.2. Учет товарных запасов в бухгалтерии
В настоящее время наиболее прогрессивным является оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод, при котором бухгалтерия не дублирует складского учета ни в отдельных карточках аналитического учета, ни в оборотных ведомостях, а использует в качестве регистров аналитического учета книги, карточки, которые ведутся на складах.
В конце месяца заведующий складом или работник бухгалтерии переносит количественные данные об остатках на 1 число месяца из карточек в ведомость учета остатков товаров на складе (без оборотов прихода и расхода).
При сальдовом методе учета товаров поступившие в бухгалтерию первичные документы по движению товаров после их проверки и таксировки раскладывают в контрольной картотеке отдельно по приходу и расходу с учетом складов и групп товаров. По данным контрольной картотеки документов составляют ежемесячную статистическую отчетность о движении и остатках товара на складе. По истечении месяца картотеку используют для составления групповых оборотных ведомостей в суммовом выражении по каждому складу в отдельности. Данные этих ведомостей сверяют с записями в регистрах синтетического учета. При использовании ЭВМ все необходимые регистры при сальдовом методе учета товаров (групповые оборотные ведомости, ведомости остатков и др.) составляются на машинах.
В бухгалтерском учете товары учитывают в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 ПБУ 5/01). До поступления товаров в продажу торговая организация может включать затраты на их заготовку и доставку до центральных складов (баз) либо в фактическую себестоимость, либо в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01). Товары - это МПЗ, предназначенные для продажи. Расходы по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, могут быть включены в фактическую себестоимость МПЗ.
Существует много способов улучшать технические характеристики приобретенного на продажу имущества. Однако перечень манипуляций с товарами, которые допускаются при торговой деятельности, все-таки ограничен. Например, согласно положениям Методических указаний по определению оборота розничной и оптовой торговли на принципах статистики предприятий, под торговлей понимается перепродажа, т.е. продажа без видоизменения новых или бывших в употреблении товаров.
Если для продажи закупают, например, бывшее в употреблении оборудование и ремонтируют его, то такая предпродажная подготовка (улучшение технических характеристик оборудования) - уже производственная деятельность. Она отражается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Это означает, что расходы, связанные с приобретением и ремонтом оборудования, в бухгалтерском учете формируют фактическую себестоимость готовой продукции.
Пример.
ООО "Мастер" торгует бывшим в употреблении обрабатывающим оборудованием. В июле 2004 г. предприятие приобрело бывший в употреблении станок для деревообработки за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), отремонтировало его и продало за 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
Расходы на ремонт станка составили 50 000 руб.: в том числе 20 000 руб. - заработная плата рабочих, выполнивших ремонт, вместе с начисленными на нее ЕСН и страховыми взносами, а 30 000 руб. - стоимость использованных запасных частей и материалов.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
Дебет 10 "Материалы";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходован станок, подлежащий ремонту;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом станка;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит 51 "Расчетные счета" - 118 000 руб. - оплачен продавцу станок;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам";
Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 18 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный продавцу станка;
Дебет 20 "Основное производство";
Кредит 10 "Материалы" - 100 000 руб. - отражена передача станка для проведения ремонта;
Дебет 20 "Основное производство";
Кредит 10 "Материалы" (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"...) - 50 000 руб. - отражены расходы на проведение ремонта станка;
Дебет 43 Кредит 20 - 150 000 руб. (100 000 + 50 000) - оприходован станок после проведения ремонта как готовая продукция;
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
Кредит 90 субсчет "Выручка" - 236 000 руб. - отражена реализация станка;
Дебет 90 субсчет "НДС";
Кредит 68 субсчет "НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС от реализации станка;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж";
Кредит 43 "Готовая продукция" - 150 000 руб. - списана стоимость проданного станка.
При продаже товаров населению в розничной торговле порядок предпродажной подготовки товаров регулируется еще и Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 г. N 55 (с изменениями от 20 октября 1998 г., 2 октября 1999 г., 6 февраля 2002 г., 12 июля 2003 г.). Особое внимание нужно обратить на предпродажную подготовку продовольственных товаров. Продовольственные товары должны быть освобождены от промышленной тары и проверены на качественность по внешним признакам, отбракованы и рассортированы. Обратите внимание, что объем фасуемых товаров с короткими сроками годности не должен превышать объема их реализации в течение одного дня торговли. А вот перед продажей продовольственных товаров, расфасованных и упакованных изготовителем с указанием веса на упаковке, их не нужно дополнительно взвешивать. Так как нерасфасованные продовольственные товары продавать нельзя (за некоторыми исключениями), то продукты должны продаваться в упаковке без взимания за нее дополнительной платы. А вот для технически сложных товаров бытового назначения (в том числе вычислительной и множительной техники, средств связи) установленный перечень непроизводственных манипуляций с товарами гораздо шире. Он включает проверку комплектности, качества изделия (без ограничения способов проверки) и при необходимости - сборку изделия и его наладку. Для других групп товаров, таких как ювелирные изделия, автомобили, текстиль, животные и растения и других, предусмотрены специальные особенности предпродажной подготовки.
Потребительская упаковка предназначена для продажи товаров населению. Это часть товара, входящая в его стоимость. А после реализации она переходит в полную собственность покупателя. Как правило, товары в потребительской упаковке перевозятся в дополнительной (транспортной) таре.
Фасовка товаров сама по себе может являться непростым технологическим процессом с использованием оборудования, оснастки, упаковочных материалов и т.п. В целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли операция по фасовке товаров (например, в потребительскую тару) может рассматриваться как часть торговой деятельности, так как видоизменения товаров при этом не происходит. Однако существуют отдельные виды продукции, для которых процесс фасовки может трактоваться как возникновение производственной деятельности.
К производству приравнивается розлив подакцизных товаров, если он является частью процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов или другой нормативно-технической документации. В частности, розлив (упаковка) моторных масел в потребительскую тару предусмотрен ГОСТами, регламентирующими производство этих нефтепродуктов. Операция розлива представлена в ГОСТах как часть общего производственного процесса моторных масел. Следовательно, деятельность по их упаковке в потребительскую тару рассматривается как производственная. Требования гл. 22 Налогового кодекса РФ, связанные с фискальными целями, не распространяются на порядок бухгалтерского учета операций по фасовке моторных масел в рамках торговой деятельности. Аналогично эти требования не имеют отношения к исчислению других налогов (не акцизов).
Статьей 481 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что продавец обязан передать покупателю товар в упаковке. Исключение составляют товары, которым по своему характеру она не требуется. Поэтому для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета, розлив приобретенного для продажи товара в потребительскую тару представляет собой не процесс производства продукции. Это всего лишь часть торгово-технологического процесса, под которым подразумевают последовательность операций, обеспечивающих процесс купли-продажи товаров. Улучшения технических характеристик товаров иногда производят путем их смешения, в том числе с одновременной их расфасовкой в тару. Подобные действия, даже совершаемые "по собственному рецепту" продавца, приравниваются к производству, если в результате смешения получается подакцизный товар. Если в результате смешения товаров получается новый продукт, который по физико-химическим и прочим характеристикам отличается от исходных компонентов, то и для целей бухгалтерского и налогового учета налицо производственный процесс, а не торговая операция.
Пример.
Торговая оптовая организация ООО "Маркет" приобрела нерасфасованную муку за 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.) и упаковочные пакеты за 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Мука и упаковка были переданы на давальческих началах сторонней фирме ООО "Хлебный дом" для расфасовки продукта. Фирме за услуги по упаковке муки уплачено 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
В отчетном периоде ООО "Маркет" реализовало покупателям половину упакованной муки на сумму 132 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 руб.). Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что расходы по предпродажной подготовке (упаковке) включаются в фактическую себестоимость товаров.
В бухгалтерском учете были сделаны такие записи:
Дебет 41 субсчет "Товары на складе нерасфасованные";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. (110 000 - 10 000) - оприходована мука, подлежащая расфасовке;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком муки;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит 51 "Расчетные счета" - 110 000 руб. - мука оплачена поставщику;
Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19 - 10 000 руб. - принят к вычету уплаченный НДС.
Приобретенные упаковочные пакеты являются особым видом МПЗ - тарой. В торговых организациях тара учитывается на счете 41 "Товары" субсчет "Тара под товаром и порожняя" (п.п. 160, 166 Методических указаний). Вот как это отразили в бухучете:
Дебет 41 субсчет "Тара и тарные материалы";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы упаковочные пакеты;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком пакетов;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - отражена оплата пакетов;
Дебет 68 субсчет "НДС";
Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 руб. - принят к вычету уплаченный НДС, предъявленный поставщиком пакетов.
На основании п. 157 Методических указаний организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета материалов (на отдельном субсчете). В рассматриваемом случае торговая организация может использовать аналогичный подход и отразить эти операции так:
Дебет 41 субсчет "Товары, переданные на расфасовку";
Кредит 41 субсчет "Товары на складе нерасфасованные" - 100 000 руб. - отражена передача муки на расфасовку;
Дебет 41 субсчет "Упаковка, переданная для расфасовки";
Кредит 41 субсчет "Тара и тарные материалы" - 10 000 руб. - отражена передача пакетов на расфасовку;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Кредит 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - отражена оплата за услуги по расфасовке;
Дебет 41 субсчет "Товары на складах";
Кредит 41 субсчет "Товары, переданные на расфасовку" - 100 000 руб. - возвращена расфасованная мука;
Дебет 41 субсчет "Товары на складах";
Кредит 41 субсчет "Упаковка, переданная для расфасовки" - 10 000 руб. - стоимость упаковочных пакетов включена в фактическую себестоимость муки;
Дебет 41 субсчет "Товары на складах";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. (11 800 - 1800) - стоимость услуг по расфасовке включена в фактическую себестоимость муки;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям";
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб. - отражен НДС, предъявленный за услуги по расфасовке муки;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам";
Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 руб. - принят к вычету уплаченный НДС с услуг по расфасовке.
Итого затраты по предпродажной подготовке муки составили:
<< Пред. стр. 5 (из 12) След. >>
Список литературы по разделу