<< Пред. стр. 6 (из 11) След. >>
Список литературы по разделу
Согласно нормам главы 30 НК РФ в качестве объекта налогообложения должно признаваться следующее имущество, не учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств:
1. основные средства, переданные в доверительное управление
2. основные средства, переданные по договору совместной деятельности
3. основные средства, приобретенные и созданные в процессе совместной деятельности.
Необходимо отметить, что по правилам бухгалтерского учета такие объекты на счете 01 "Основные средства" в балансе организации не отражаются.
Поэтому, при перечислении в пункте приказа об учетной политике балансовых счетов, которые должны быть подвергнуты анализу с целью определения налоговой базы по налогу на имущество, необходимо отразить и эти счета (например, забалансовые счета или счет 58 "Финансовые вложения" или счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", др.).
Если организация в нарушение порядка ведения бухгалтерского учета будет учитывать объекты основных средств на иных счетах (т.е. не на счете 01 или счете 03), то указанные объекты также должны признаваться в качестве объектов налогообложения налогом на имущество. Например, в практике хозяйственной деятельности организаций встречаются случаи учета объектов основных средств:
1. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (введенные в эксплуатацию и оформленные актами приемки-передачи объекты на отчетную дату еще не переведены на счет 01 "Основные средства"),
2. на счете 10 "Материалы" (особенно в части имущества, ранее учитывавшегося в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также в части специнструмента, спецприспособлений и спецоборудования согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н).
Этот момент можно также уточнить в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Выбор способа начисления амортизации осуществляется организацией самостоятельно и утверждается приказом по учетной политике. Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств, производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 объекты основных средств, стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей. Также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Данное положение фактически означает, что при расчете налоговой базы стоимость указанных основных средств будет равна нулю.
Пример.
Учетной политикой организации установлен стоимостной лимит отнесения имущества к основным средствам - 8000 руб.
1. Основные средства стоимостью не более 8000 руб. подлежат списанию на расходы в момент их выбытия (срок их службы более 12 месяцев), а не в момент их передачи в эксплуатацию?
2. Как правильно отразить эти основные средства в бухгалтерском учете?
1. Методы оценки активов организации отражаются в учетной политике и утверждаются руководителем организации (п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").
Следует отметить, что при разработке учетной политики организации метод оценки активов и начисления амортизации выбирается из вариантов, предусмотренных действующим законодательством.
По общему правилу стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации.
Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" объекты ОС стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного учетной политикой организации, разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01).
Исходя из приведенных норм законодательства по бухгалтерскому учету организация имеет право выбора и отражения в учетной политике одного из двух способов учета указанных объектов ОС: сразу списать их стоимость на затраты в момент ввода в эксплуатацию или начислять амортизацию по ним в общем порядке в течение срока их эксплуатации.
Поэтому списывать на расходы объекты ОС стоимостью не более 8000 руб. в момент их выбытия (по окончании срока их службы) организация неправомочна.
2. Согласно нормам действующего законодательства единовременное списание на затраты производства полной стоимости объектов ОС происходит путем начисления амортизации.
Соответственно начисление амортизации по объектам ОС стоимостью не более 8000 руб. отражается в бухгалтерском учете организации следующей проводкой: Дебет 20 (26, 44 и т.д.) - Кредит 02. Следует отметить, что независимо от принятого в организации порядка учета объектов ОС стоимостью не более 10 000 руб. операции по таким объектам оформляются документально в общеустановленном порядке. Ввод в эксплуатацию таких объектов оформляется актом приема-передачи по форме N ОС-1 ((ОС-1б), на них заводятся инвентарные карточки по форме N ОС-6), им присваиваются инвентарные номера и т.д.
Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения налогом на имущество определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
В частности, амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.
По объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по объектам основных средств учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".
Однако не у всех налогоплательщиков возникает обязанность по уплате налога ввиду наличия различных льгот. Поэтому необходимо всех налогоплательщиков налога на имущество разделить на следующие три группы в зависимости от способа освобождения от уплаты налога.
К первой группе относятся организации, полностью освобожденные от уплаты налога на имущество. В главе 30 Налогового кодекса РФ, такие льготы не предусмотрены, но они могут быть установлены региональными законодателями.
Ко второй группе относятся организации, чье имущество полностью освобождается от уплаты налога на имущество. Например, согласно ст. 381 Налогового кодекса РФ освобождается от налогообложения имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий, имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций, имущество государственных научных центров.
К третьей группе относятся организации, для которых предусмотрено освобождение от уплаты налога на имущество только в отношении отдельного вида имущества. Например, согласно ст. 381 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения религиозные организации в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.
Первая и вторая группа организаций вообще не уплачивают налог на имущество. Третья группа - не уплачивает налог, если все имеющееся имущество подпадает под перечень имущества освобожденного от налогообложения.
Налоговая база по месту нахождения организации определяется исходя из стоимости следующего имущества:
- стоимости имущества, находящегося в организации (не включается имущество, учитываемое на отдельном балансе обособленного подразделения, и отдельно расположенные объекты недвижимости);
- стоимости имущества, находящегося в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации);
- стоимости имущества, находящегося за границей РФ.
Рассматривается три варианта совместной деятельности субъектов:
1. совместно осуществляемые операции,
2. совместно используемые активы,
3. совместная деятельность.
В двух первых случаях активы учитываются на балансе каждого участника, которому они принадлежат, и в состав финансовых вложений не переводятся. (Отдельный баланс совместной деятельности не формируется).
В третьем случае установлена необходимость выделения совместной деятельности на отдельный баланс, соответственно, основные средства, переданные в качестве вкладов, а также приобретенные в ходе совместной деятельности, на балансе товарищей не учитываются. При этом следует учитывать, что вклады (в т.ч. в виде имущества) на балансе товарища учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Имущество, приобретенное в процессе совместной деятельности, числится только на отдельном балансе, и в баланс участников не включается.
Однако данные основные средства являются объектом налогообложения непосредственно у участников договора (товарищей).
Данное положение специально закреплено в ст. 377 НК РФ. Основные средства, переданные по договору доверительного управления имуществом, на балансе учредителя на счете 01 "Основные средства" не учитываются.
Объектом по налогу на имущество является имущество, признаваемое по правилам бухгалтерского учета в качестве объектов основных средств и учитываемое на балансе налогоплательщика. Поэтому и возникновение объекта налогообложения будет зависеть от того, учтен предмет лизинга на балансе налогоплательщика или нет.
У лизингодателя переданное в лизинг имущество может учитываться следующим образом:
- имущество, приобретенное специально для предоставления за плату во временное пользование (для передачи в лизинг) и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингодателя - на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности",
- имущество, переданное в лизинг и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя - на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".
У лизингополучателя принятое в лизинг имущество может учитываться следующим образом:
- имущество, полученное в лизинг и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя - на балансовом счете 01 "Основные средства" на субсчете "Арендованное имущество",
- имущество, полученное в лизинг и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингодателя - на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
Известно, что первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете складывается из фактических затрат на их приобретение за минусом НДС и иных возмещаемых налогов. Тем не менее, некоторые из потраченных сумм по правилам бухучета включаются в первоначальную стоимость объекта, и согласно главе 25 Налогового кодекса РФ, относятся на прочие расходы, связанные с производством и реализацией такие как:
1. госпошлины, уплачиваемые при регистрации права собственности на недвижимость, транспортное средство, программу для ЭВМ;
2. о таможенные пошлины при импорте имущества;
3. командировочные, которые выданы работнику, направленному для покупки основного средства или нематериального актива.
Соответственно первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет разной. И бухгалтеру придется вести учет разницы согласно требованиям ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Но есть способ этого избежать. В учетной политике надо прописать: "В бухгалтерском учете несущественные затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов учитываются в текущих расходах". При этом надо указать, какие расходы считаются существенными. Например, это суммы, не превышающие 5 процентов от первоначальной стоимости объекта. Тем самым организация не только избежит учета разницы по ПБУ 18/02, но и сэкономит на налоге на имущество.
5. Учет материально-производственных запасов
и незавершенного производства
Существует два основных термина в политике бережливого производства:
1. поток создания ценности для потребителя,
2. потери в производстве.
Идея заключается в том, что каждую операцию над материалом, полуфабрикатом или деталью необходимо рассматривать с двух сторон:
1. какую ценность создает операция для конечного потребителя,
2. как минимизировать то, что не создает ценности, то есть потери.
Поэтому, оценивая варианты качества продукции важные для клиента, предприятие стремится искоренить процессы, операции, которые не создают конечной ценности, то есть являются потерями. Для производства определяют семь видов потерь:
1. перепроизводство товаров, когда товар произведен, а спрос на него еще не возник;
2. хранение материалов, деталей и полуфабрикатов между производственными стадиями;
3. ненужная транспортировка материалов (например, из-за неоптимального расположения оборудования, цехов);
4. лишние этапы обработки, возникающие из-за недостатка оборудования или ошибок в проектировании;
5. наличие излишних запасов, например "на всякий случай";
6. ненужное перемещение людей, например в поисках инструмента, материалов и т.д.;
7. производство дефектов, брака.
Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам) исходя из способа использования в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, либо для управленческих нужд организации.
На конец отчетного года запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.
Материально-производственные запасы, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Материально-производственные запасы, которые принадлежат организации, но находящиеся в пути или переданные под залог покупателю, учитываются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
В бухгалтерской отчетности по материально-производственным запасам подлежит раскрытию, следующая информация:
1. о способах оценки запасов по их группам (видам);
2. о последствиях изменений способов оценки запасов;
3. о стоимости запасов, переданных под залог;
4. о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими способами оценки запасов:
1. по себестоимости каждой единицы;
2. по средней себестоимости;
3. по себестоимости первых по времени закупок (способ ФИФО);
4. по себестоимости последних по времени закупок (способ ЛИФО).
Применение одного из этих способов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Фактическая себестоимость МПЗ может формироваться следующими способами:
1) путем отражения на соответствующих счетах: материалов - непосредственно на счете 10 "Материалы", оборудования - на счете 07 "Оборудование к установке";
2) с использованием дополнительных счетов: 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
В случае, когда организация использует первый способ формирования фактической себестоимости, все данные, о ее расходах собираются по дебету счетов 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме" или 41 "Товары".
Аналитический учет организуется по отдельным наименованиям МПЗ или товаров и по местам их нахождения.
Поскольку фактические затраты на приобретение материалов могут оказаться больше или меньше планово-расчетной себестоимости, в учете отдельно учитываются отклонения фактической себестоимости материалов от их учетной стоимости (перерасход или экономия). При обособленном учете отклонений фактическая себестоимость материалов определяется путем суммирования их стоимости по учетным ценам плюс перерасход или минус экономия по материалам, поступившим в текущем месяце.
Товары - это материально-производственные запасы, приобретенные у других организаций и предназначенные для их продажи третьим лицам. В большинстве ситуаций и в бухгалтерском, и в налоговом учете товары оценивают исходя из той суммы, которая причитается их продавцу. Исключение - неторговые организации, у которых товары закупает подразделение, занимающееся параллельно заготовкой материалов, полуфабрикатов и т.п. Они должны включать в себестоимость товаров все расходы, связанные с их покупкой. В результате сумма ТЗР, списанных в бухучете, окажется меньше издержек обращения, которые вы отнесете на расходы для целей налогообложения. Из-за этого возникнут налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства. Их придется отражать в бухучете и в отчетности. Таково требование Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02).
Можно ли избежать лишней работы? Да, если в бухучете списать по окончании месяца все ТЗР за исключением затрат на доставку (п. 88 Методических указаний). Но при одном условии: доля ТЗР в стоимости товаров не должна превышать 10 процентов.
Пример
Организация занимается производством и перепродажей бытовых электроприборов. Закупки материалов для производства и готовых изделий осуществляет отдел снабжения. В октябре 2003 года организация купила партию кофемолок для перепродажи за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). За услуги посредника, который помог купить товар, организация заплатила 2950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.).
В учетной политике организации записано, что все ТЗР, за исключением транспортных расходов, списываются на себестоимость реализованных товаров, если доля этих расходов не превышает 10 процентов от стоимости закупленных товаров. Сумма, уплаченная посреднику, который помог купить кофемолки, составляет 2,5 процента (2500 руб. / 100 000 руб. x 100%).
2,5% х 10%.
Поэтому организация учла стоимость посреднических услуг на счете 44 "Расходы на продажу" и сделал следующие проводки:
Д 41 "Товары", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы кофемолки по покупной стоимости без НДС;
Д 44 "Расходы на продажу", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2500 руб. (2950 - 450) - отражены услуги посредника;
Д 19 "НДС по приобретенным МПЗ", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 450 руб. (18 000 + 450) - отражен НДС по кофемолкам и посредническим услугам;
Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета" - 120 950 руб. (118 000 + 2950) - оплачены кофемолки и посреднические услуги;
Д 68 субсчет "Расчеты по НДС", К 19 "НДС по приобретенным МПЗ"- 18 450 руб. - принят к вычету "входной" НДС.
В конце октября вся стоимость посреднических услуг списана проводкой:
Д 90 субсчет "Себестоимость продаж", К 44 субсчет "Транспортно-заготовительные расходы" - 2500 руб. - списана стоимость посреднических услуг.
Но как быть, если транспортно-заготовительные расходы организации велики настолько, что их доля в стоимости закупленных товаров превышает 10 процентов? Тогда списать всю сумму ТЗР в конце месяца не удастся. Но все же мы советуем бухгалтерам таких фирм учитывать покупную стоимость товаров отдельно от ТЗР. Для этого можно открыть к счету 41 "Товары" два субсчета - "Стоимость товаров без ТЗР" и "Транспортно-заготовительные расходы". Также можно учитывать ТЗР на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В этом случае вы сможете, рассчитывая налогооблагаемую прибыль, взять данные о себестоимости товаров из бухгалтерского учета.
Пример
Изменим, условия предыдущего примера, предположив, что организация заплатила посреднику, который помог купить кофемолки, не 2950, а 14 750 руб. (в том числе НДС - 2 250 руб.).
Доля посреднических услуг в стоимости кофемолок превышает 10 процентов:
(14 750 руб. - 2 250 руб.) / 100 000 руб. x 100 = 12,5%.
Поэтому организация отразила стоимость кофемолок и посреднических услуг такими проводками:
Д 41 субсчет "Стоимость товаров без ТЗР", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы кофемолки по покупной стоимости без НДС;
Д 41 субсчет "Транспортно-заготовительные расходы", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 7500 руб. (8850 - 1350) - отражены услуги посредника.
Выясним, как сблизить бухгалтерский и налоговый учет издержек обращения в не торговых фирмах, которые учитывают товары по покупным ценам, а все ТЗР списывают в конце месяца на себестоимость продаж. Проблема здесь в расходах на доставку. В налоговом учете их списывают пропорционально проданным товарам, а в бухучете полностью. Это ведет к тому, что в бухучете приходится отражать отложенные налоговые активы, которые образуются из вычитаемых временной разницы.
Чтобы избавиться от такой разницы, нужно записать в учетной политике, что в бухгалтерском учете транспортные расходы будут списываться на себестоимость продаж по правилам Налогового кодекса РФ. Например, основание для этого может быть таким: расходы на доставку товаров имеют несущественный удельный вес (до 5%) в стоимости закупаемых товаров. Следовательно, тот порядок, в котором они будут списываться на себестоимость, не повлияет на достоверность бухгалтерской отчетности.
Пример
В октябре 2004 года торговое подразделение купило для перепродажи партию мужской обуви за 590 000 руб. (включая НДС - 90 000 руб.). Расходы по доставке товаров со склада продавца составили 8850 руб. (в том числе НДС - 1350 руб.). За октябрь была продана в розницу половина закупленной обуви. От продажи выручили 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.)
В учетной политике торгового подразделения сказано, что расходы по доставке товаров, доля которых в стоимости купленного не превышает 5 процентов, списываются в бухучете так же, как и для целей налогообложения, - пропорционально реализованным товарам.
Доля расходов на доставку обуви составляет всего лишь 1,5 процента
((8850 руб. - 1350 руб.) / (590 000 руб. - 90 000 руб.) x 100).
В налоговом учете на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, списана только часть транспортных затрат:
7500 руб. / 500 000 руб. x 250 000 руб. = 3750 руб.
Поэтому торговое подразделение списало на себестоимость продаж ту же сумму расходов, что и в налоговом учете, - 3750 руб.
МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась либо они морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей, рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение себестоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные и вспомогательные материалы.
Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание следующее:
- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
- назначение МПЗ;
- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.
По себестоимости каждой единицы оценивают материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены, на другие.
Так же как и в случае с основными средствами, при определении первоначальной стоимости материалов могут возникнуть расхождения в налоговом и бухгалтерском учете. Например, затраты на информационные и консультационные услуги в бухучете включают в фактическую себестоимость, а по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ относят к прочим расходам. Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету сырья, материалов, в бухгалтерском учете также включаются в фактическую себестоимость, а в налоговом - во внереализационные расходы.
Чтобы избежать разницы, можно прописать в учетной политике для целей налогообложения прибыли, что такие суммы на основании п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ включаются в первоначальную стоимость материалов как "иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей". Однако так выгодно поступать, когда доля таких расходов незначительна.
6. Резервы
Формируя резервы, предусмотренные налоговым законодательством, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль. Ведь благодаря резервам часть таких платежей можно перенести на более поздние сроки и в результате сберечь оборотные активы.
Зарезервировать расходы в налоговом учете могут организации, определяющие прибыль по методу начисления. Налоговый кодекс РФ позволяет создать следующие резервы:
1. по сомнительным долгам,
2. на ремонт основных средств,
3. на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений,
4. на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Какой именно резерв создавать, предприятие вправе выбирать самостоятельно. Но в любом случае можно порекомендовать организациям, прописать в учетной политике, что формирование резервов в бухгалтерском учете происходит и отражается по тем же правилам, что и в учете налоговом. Никакого нарушения в этом не будет, так как порядок отражения резервов в бухгалтерском учете законодательно не прописан.
А вот преимущества очевидны. Организация сможет смело использовать для начисления налога на прибыль данные из бухучета, не корректируя их, а кроме того, не потребуется отражать и исчислять в бухгалтерском учете разницы, прописанные в ПБУ 18/02. Этой разницы просто не будет.
И еще хотелось отметить нюансы, которые необходимо учитывать. Резерв на проведение капитального ремонта можно создавать в течение нескольких лет, но обязательно должен быть составлен график проведения такого ремонта.
А резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию правомерно будет создавать только в том случае, если у предприятия есть договор с покупателями, по которому оно обязуется проводить гарантийный ремонт и обслуживание проданных товаров в течение установленного срока. Причем такая обязанность должна быть прямо прописана в договоре. Безусловно, создавая резервы, предприятие снижает платежи по налогу на прибыль, причем на законных основаниях. Ведь право "откладывать" деньги на различные нужды, и уменьшать налогооблагаемый доход на сумму резерва, предоставлено Налоговым кодексом РФ.
И хотя списывать на расходы размер резерва можно не сразу, а по частям, все равно экономия будет весьма существенной. Например, организация купила производственные корпуса обанкротившегося завода и уже начала их ремонтировать. Организации предстоят большие расходы, поэтому было бы рациональным создать резерв на капитальный ремонт основных средств.
Важно правильно определить размер резерва, иначе появятся не очень выгодные налоговые последствия. Если резерв меньше, чем затраченная на ремонт сумма, то величину превышения можно отнести на расходы только в последний день года. А если, напротив, размер резерва больше, чем реальные затраты на капремонт, то разницу вообще придется включить в доходы и, следовательно, уплатить налог на прибыль. Лучше этого не допускать и откладывать на будущее столько, сколько действительно понадобится.
При формировании резерва учитывается любая просроченная задолженность - будь то не оплаченная в срок задолженность покупателя за отгруженные товары, невыполненное обязательство поставщика, невозвращенный в срок заем и другая задолженность.
Выявленные при инвентаризации сомнительные долги нужно разделить на три группы:
1)задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты инвентаризации;
2)долги, которые возникли за 45-90 дней до этого события;
3)задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации.
Формируя резерв, нужно учитывать долги с учетом НДС.
Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна указать на это в учетной политике.
Пример
Организация решила в конце 2005 года создать резерв по сомнительным долгам на 2006 год.
В результате инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2005 года, выяснилось, что у организации есть следующие просроченные задолженности:
-500 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся более чем за 90 дней до 31 декабря 2004 года;
-800 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся в период от 45 до 90 дней до 31 декабря 2004 года;
-300 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся менее чем за 45 дней до 31 декабря 2004 года.
Таким образом, расчетная сумма резерва составляет:
500 000 руб. + 800 000 руб. x 1/2 = 900 000 руб.
Выручка организации, полученная за 2005 год, составила 8 000 000 руб. 10 процентов от этой суммы - 800 000 руб. (8 000 000 руб. x 10%). Это максимальная величина резерва, который организация вправе включить во внереализационные расходы 31 декабря 2005 года.
Если сумма безнадежных долгов (по которым истек срок исковой давности) окажется больше резерва, разницу между ними включают во внереализационные расходы. Это делают в тот день, когда появляется очередной безнадежный долг. Но вполне возможно, что к концу года или квартала, на начало которого был создан резерв, часть его останется неиспользованной. Тогда ее можно включить в резерв следующего года. Но при этом, разумеется, новый резерв не должен превышать пределов, установленных в ст. 266 Налогового кодекса РФ.
Резервировать средства под предстоящие ремонты основных средств нужно в начале года. Такой резерв выгоден в том случае, если большую часть ремонтов планируется провести во второй половине года. В этом случае организации удастся существенно сократить платежи по налогу на прибыль в первом полугодии.
Формально норматив резервных отчислений определяется по двум показателям: совокупной стоимости основных средств и предельной сумме отчислений, рассчитанной исходя из сметной стоимости ремонта основных средств.
Однако лучше сразу же рассчитать максимальный размер резерва, а затем, по возможности, подогнать под него смету предстоящих ремонтов. Максимум же равен средней величине расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года.
Сформированный резерв в течение года списывают равными долями (в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль) на прочие расходы. Кроме того, организация вправе зарезервировать средства на предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Размер этой части резерва равен сметной стоимости капремонтов, которые прежде предприятие не производило. Никаких предельных размеров резерва по капитальным ремонтам Налоговый кодекс РФ не устанавливает.
Пример
Организация создает резерв расходов по ремонту основных средств на 2006 год. В 2003-2005 годах организация истратила на ремонт 5 100 000 руб. Поэтому предельная сумма резерва составляет:
5 100 000 руб. / 3 года = 1 700 000 руб.
У организации отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и 9 месяцев. Значит, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года организация может отчислять в резерв по 425 000 руб. (1 700 000 руб. / 4 кв.).
Предприятие планирует в 2008 году провести капитальный ремонт производственного цеха. По смете стоимость этого ремонта - 3 000 000 руб.
Средства на капремонт цеха решили резервировать в течение 2006 и 2007 годов. Организация в конце каждого квартала отчисляет на эти цели по 375 000 руб. (3 000 000 руб. / 2 года / 4 кв.). Таким образом, уже в I квартале 2006 года суммарная величина резерва составит 800 000 руб. (425 000 + 375 000). Соответственно всего за 2006 год в резерв будет направлено 3 200 000 руб. (800 000 руб. x 4 кв.).
Все деньги, истраченные на ремонт основных средств, нужно списывать за счет резерва. А если зарезервированной суммы не хватит, разницу между реальными затратами и резервом можно будет отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, но только в последний день года. Пожалуй, это самый существенный недостаток экономии по налогу на прибыль за счет резерва на ремонт основных средств.
Кроме того, неиспользованный остаток этого резерва нельзя перенести на следующий год. П. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ требует в конце года включить его в состав внереализационных доходов. Исключение составляют только суммы, зарезервированные на капремонты, которые будут проводиться в течение нескольких лет.
Большинство работников предпочитают отдыхать летом. Именно тогда предприятие тратит деньги на выплату отпускных. Резерв же под такие выплаты позволяет списывать эти расходы равномерно в течение года. В результате уменьшаются платежи по налогу на прибыль в I квартале и полугодии: ведь зарезервированные средства относят на расходы по оплате труда, не дожидаясь периода отпусков.
Процент отчислений в резерв рассчитывают по такой формуле:
Пр = ПРО : ПРЗ,
где Пр - процент отчислений,
ПРО - предполагаемые расходы на оплату отпусков с учетом единого социального налога,
ПРЗ - предполагаемый размер расходов на оплату труда.
Два последних показателя берут из специального документа - сметы. Налоговый кодекс РФ никаких правил составления таких смет не устанавливает. Значит, организация может увеличить размер резерва, завысив в формуле числитель - предполагаемую сумму отпускных или, наоборот, уменьшив знаменатель - запланированные расходы на зарплату.
Например, можно заложить в смете меньший размер зарплатных расходов, обосновав это тем, что в середине года руководство планирует уволить часть сотрудников. Размер же отпускных при этом не изменится, поскольку уволенным положены компенсации за неиспользованный отпуск.
Не меньшую выгоду может принести резервирование средств на выплату ежегодных вознаграждений. Это позволит организации в течение года уменьшать налогооблагаемый доход на расходы, которые без резерва были бы списаны только в декабре. Ведь в резерв можно ежемесячно относить сумму, равную произведению начисленной за месяц зарплаты и процента отчислений.
Пример
Организация ежегодно в декабре выплачивает вознаграждение по результатам работы за год. Организация в 2006 году решила сформировать резерв под такие выплаты.
Предполагаемые расходы на оплату труда в 2006 году составили 40 000 000 руб., а предполагаемая сумма ежегодного вознаграждения с учетом единого социального налога - 5 000 000 руб.
Процент отчислений равен:
5 000 000 руб. / 40 000 000 руб. x 100% = 12,5%.
В январе 2006 года расходы на оплату труда составили 3 000 000 руб. Поэтому организация отнесла в резерв 375 000 руб. (3 000 000 руб. x 12,5%).
Если начисленные за год отпускные или вознаграждения превысили сумму резерва, разницу между ними списывают на расходы 31 декабря (п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). То если здесь действует, то же правило, что и в случае с резервом расходов по ремонту основных средств.
Если же ситуация обратная и часть резерва к концу года осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий год. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46.
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут создавать лишь те предприятия, которые обязуются в течение определенного времени устранять все возникающие поломки в проданных товарах, а также недоделки в работах. Резерв по гарантийному ремонту формируют в течение года - по мере продажи товаров или работ. Выгода же от этого резерва состоит в том, что предприятие может уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль на гарантийные расходы, которые будут произведены позже или которых вообще не будет.
Размер гарантийного резерва рассчитывают так. Сначала рассчитывают долю расходов на гарантийный ремонт в выручке, полученной за товары, подлежащие гарантийному обслуживанию. Выручка (без НДС и налога с продаж) берется за три предыдущих года или за то время, которое фирма предоставляет гарантию, если это происходит меньше трех лет.
Затем рассчитанную долю ремонтных расходов умножают на выручку (опять же без НДС), полученную за каждый проданный в текущем году товар. Такая методика прописана в пункте 3 статьи 267 Налогового кодекса РФ.
Средства, отчисленные в резерв по гарантийному ремонту, включают в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). И соответственно все затраты на ремонт нужно списывать за счет зарезервированных средств.
Если резерва не хватит, то такие затраты списывают на прочие расходы сразу же, не дожидаясь окончания налогового периода.
А если в конце года часть резерва окажется неиспользованной, то остаток можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ). Восстанавливать же неиспользованную сумму резерва нужно, лишь тогда когда организация прекратит продажи товара с гарантийными обязательствами или кончится срок гарантии.
Некоторое преимущество есть у организаций, которые прежде вообще не брали на себя гарантийных обязательств. Они вправе создать резерв исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт. Никаких ограничений тут нет.
Другое дело, что в конце года такие предприятия должны скорректировать размер резерва исходя из фактических расходов на ремонты, произведенные за год. Это требование прописано в п. 4 ст. 267 Налогового кодекса РФ.
Правда, эта норма противоречит п. 5 той же статьи, который позволяет переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год. Не согласуется требование о корректировке и с п. 6 ст. 267. В нем написано, что даже в том случае, когда организация перестает выдавать гарантии на свою продукцию, остаток резерва нужно отнести на доходы лишь после того, как истечет срок действия всех договоров с гарантийными обязательствами.
Пользуясь этими противоречиями в кодексе, организация, впервые начавшая выдавать гарантии в текущем году, может отстоять в суде свое право не восстанавливать в конце года неиспользованный остаток резерва. Ведь согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Пример
Организация в 2006 году начинает производство ноутбуков на базе процессора Intel Pentium 4. В бизнес-плане указано, что риск того, что в ноутбуке будет обнаружен брак, составляет 2 процента. Предельный размер, отчисленный в гарантийный резерв, установленный в учетной политике, составляет 10 процентов от выручки.
На этом основании организация издала приказ о формировании резерва расходов по гарантийному ремонту ноутбуков в размере 2 процентов от цены реализованных ноутбуков (без НДС).
В I квартале 2006 года выручка от продажи ноутбуков составила 9 000 000 руб.
Соответственно в резерв было отчислено 180 000 руб. (9 000 000 руб. x 2%).
Кроме того, в бухгалтерском учете можно создавать резерв на подготовительные работы в сезонных производствах, а также резерв на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия.
7. Учет кредитов и займов
Согласно пункту 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга должна учитываться заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств. Если заем получен вещами или товарами, то в этом случае задолженность учитывается в стоимостной оценке вещей (товаров), предусмотренной договором.
П. 5 ПБУ 15/01 вводит два имеющих значение для целей бухгалтерского учета основания классификации задолженности по полученным займам и кредитам:
по срокам погашения;
по степени своевременности погашения.
По срокам погашения задолженность заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам делится на - краткосрочную и долгосрочную; по степени своевременности погашения на - срочную и просроченную.
Задолженность считается краткосрочной, если срок ее погашения не превышает 12 месяцев. Если до погашения долгосрочного кредита или займа остается не более 365 дней, то эту задолженность организация может перевести в состав краткосрочных. Способ отражения долгосрочной задолженности устанавливается в учетной политике организации и применяется ко всем заемным средствам.
Для бухгалтера организации более удобным является способ учета получаемых заемных средств, в составе долгосрочной задолженности независимо от времени, остающегося до их возврата, так как обычно бухгалтер хорошо владеет информацией об очередности погашения займов (кредитов), а лишние проводки, связанные с переводом задолженности, ему не нужны. С точки зрения акционеров (учредителей) организации, более предпочтителен способ учета кредиторской задолженности в зависимости от остающегося по договору кредита (займа) срока возврата, наглядно демонстрирующий в бухгалтерской отчетности, какие средства для расчета с кредиторами понадобятся организации в ближайшем будущем.
Срочной считается задолженность по заемным средствам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.
К просроченной относится задолженность, срок погашения которой по условиям договора истек. Организация-заемщик на следующий день после истечения установленного договором срока возврата суммы долга, если такой возврат не был осуществлен или договор не продлен, в обязательном порядке обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную задолженность.
К затратам, связанным с займами и кредитами, относятся:
1. проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
2. проценты, дисконт по причитающимся к уплате выданным заемным средствам;
3. дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
4. курсовая и суммовая разница, относящаяся на причитающиеся к уплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных единицах.
Затраты на обслуживание займов (кредитов) являются расходами того периода, в котором они произведены. Иными словами, это текущие расходы, которые согласно пункту 14 ПБУ 15/01 считаются операционными и включаются в финансовый результат организации.
Исключение из этого правила составляют только затраты по займам (кредитам), которые организация взяла для того, чтобы купить или построить основные средства, а также затраты на обслуживание займов (кредитов) на оплату материально-производственных запасов, работ и услуг.
Заемщики не только уплачивают проценты, но и несут дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, например, оплачивают юридические и консультационные услуги, копировально-множительные работы, экспертизы, услуги связи.
К дополнительным затратам, относятся:
- оказание заемщику услуг юридического и консультационного характера;
- осуществление копировально-множительных работ;
- оплата налогов и сборов в соответствии с действующим законодательством;
- проведение экспертиз;
- потребление услуг связи;
- другие затраты, непосредственно связанные с получением кредитов и займов и размещением заемных обязательств.
Согласно п. 20 ПБУ 15/01, все дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов (кредитов) и размещением заемных обязательств, относят к операционным расходам в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Наряду с этим указанные затраты могут предварительно учитываться и как дебиторская задолженность. Тогда их включают в состав операционных расходов равномерно в течение всего срока погашения займа (кредита).
Пример
Торговая организация 1 февраля 2005 г. получила банковский кредит в сумме 118 000 руб. на приобретение товаров. Кредит выдан сроком на три месяца. Согласно договору организация ежемесячно уплачивает банку проценты за кредит, исходя из ставки 20% годовых. В том же месяце организация из полученных заемных средств перечислила поставщику аванс в сумме 118 000 руб. за поставку товаров. Товары на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18000 руб.) были получены 1 апреля 2004 г. Кредит полностью возвращен 30 апреля 2004 г.
В бухгалтерском учете указанные операции организация должна отразить записями:
Д 51 "Расчетные счета", Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 118 000 руб. - получен кредит;
Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") субсчет "Авансы выданные", Кредит 51 "Расчетные счета"- 118 000 руб. - денежные средства под предстоящую поставку товаров перечислены поставщику.
Сумма процентов, подлежащих ежемесячной уплате банку, определится следующим образом:
в феврале: 118000 руб. х 20% / 365 дн. х 28 дн. = 1810,41 руб.;
в марте: 118000 руб. х 20% / 365 дн. х 31 дн. = 2004,38 руб.;
в апреле: 118000 руб. х 20% / 365 дн. х 29 дн. = 1875,07 руб.
Начисленные к уплате проценты организация должна будет отразить проводками:
Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), К 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам" - 3814,79 руб. (1810,41 + 2004,38) - начислены проценты к уплате за период с момента получения кредита до момента получения ТМЦ (в части, относящейся к сумме перечисленного аванса);
Д 66 "Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам", К 51 "Расчетные счета" - 3814,79 руб. - перечислены проценты банку за февраль-март;
Д 41 "Товары", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - оприходованы товары;
Д 19 "НДС по приобретенным ценностям" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18000 руб. - отражен НДС;
Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К 76 субсчет "Авансы выданные" - 118 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс в счет погашения задолженности поставщику;
Д 41 "Товары", К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") - 3814,79 руб. - отнесены на увеличение стоимости товаров расходы по уплате процентов, начисленные за период с момента получения кредита до момента получения товаров;
Д 91 субсчет "Прочие расходы", К 66 "Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам" - 1875,07 руб.- отражены в составе операционных расходов проценты, начисленные к уплате за период с момента получения товаров до момента погашения кредита;
Д 66 "Расчеты по процентам, причитающимся кредиторам по полученным от них кредитам", К 51 "Расчетные счета" - 1875,07 руб.- перечислена банку сумма процентов за апрель;
Д 66 "Расчеты по кредиту", К 51 "Расчетные счета" - 118 000 руб. - погашен кредит.
Полученные торговой организацией по кредитному договору денежные средства, не являются доходом, выручкой или иным объектом налогообложения, поскольку получены на возвратной основе. Значит, сумма кредита не подлежит налогообложению ни НДС, ни налогом на прибыль.
Часто сумма займа оценивается сторонами договора в иностранной валюте (условных единицах). При этом расчеты по договору производятся в рублях. Пересчет обязательства, выраженного в иностранной валюте, в рубли в этом случае производится по курсу, установленному соглашением сторон, или - по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
При предоставлении займа в условных единицах в учете займодавца и заемщика образуется суммовая разница, обусловленная колебанием курса иностранной валюты. Как отразить их в бухгалтерском и налоговом учете? Рассмотрим следующую ситуацию.
Пример
Организация (займодавец) 19 января 2005 г. предоставило организации (заемщику) заем в сумме, эквивалентной 10 000 долл. США, сроком на 3 месяца под 12% годовых. В тот же день денежные средства в сумме 278 000 руб. зачислены на расчетный счет заемщика.
В соответствии с условиями договора проценты уплачиваются заемщиком при возврате займа (20 апреля 2005 г.).
Расчеты между сторонами производятся в рублях по официальному курсу доллара США по отношению к рублю, установленному ЦБ РФ на дату платежа.
Этот курс составлял (цифры условные):
- на 19 января 2005 г. (дату перечисления денежных средств заемщику) - 27, 80 руб. /долл.;
- на 31 января 2005 г. - 28,10 руб./долл.;
- на 28 февраля 2005 г. - 27,70 руб./долл.;
- на 31 марта 2005 г. - 28 руб./долл.;
- на 20 апреля 2005 г. (дату возврата займа) - 28,30 руб./долл.
Обе организации находятся на общем режиме налогообложения и признают доходы, и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.
Для целей налогообложения организация должна будет учитывать затраты на уплату процентов по кредиту в составе внереализационных расходов в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Особенности отнесения процентов по заемным средствам к расходам налогоплательщика определены ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 32 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", в учетной политике для бухучета организация должна указать:
1)планирует ли переводить долгосрочные кредиты и займы в краткосрочные. Если да, то заемные средства, срок погашения которых согласно договорам станет не более 12 месяцев, нужно будет отражать в бухгалтерском балансе по строке 610, а не 510;
2)как будет списывать дополнительные затраты, которые связаны с получением заемных средств: в том отчетном периоде, в котором они были произведены, или же равномерно в течение срока погашения кредита (тогда дополнительные расходы сначала учитывают в составе дебиторской задолженности).
Кроме того, как бухгалтерское, так и налоговое законодательство предусматривают несколько вариантов списания процентов по полученным заемным средствам.
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
? Бухгалтерский учет ? Налоговый учет ? Рекомендации ?
????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????????
?Всю сумму процентов можно?Проценты, начисленные по получен-?Как установить в бухгалтерском?
<< Пред. стр. 6 (из 11) След. >>
Список литературы по разделу