СОСНАУСКEНE О И ЗАРПЛАТА ОТ А ДО Я БУХГАЛТEРСКИЙ УЧEТ М ГОРЯЧАЯ ЛИНИЯ БУХГАЛТEРА 2005 144 С 7

1) удержания профсоюзных взносов;
2) удержания в пользу физических или юридических лиц на основании письменного заявления работника.
Удержания по инициативе работника администрация организации должна производить и перечислять в сроки и лицу, которые указаны в заявлении работника.

3.1. Удержание налога на доходы физических лиц

Каждая организация должна отчитаться перед инспекторами по налогу на доходы физических лиц не позднее 1 апреля. Чтобы отчитаться по налогу на доходы физических лиц, бухгалтеру нужно заполнить справку по форме N 2-НДФЛ. Организации с числом работников больше десяти обязаны отчитываться перед налоговиками на магнитных носителях или через Интернет. Такое требование установлено п. 2 ст. 230 НК РФ. Сдать отчет на бумаге могут только предприятия с числом работающих менее десяти, а также фирмы, которым такая форма была разрешена налоговой инспекцией в индивидуальном порядке. Если число работников фирмы больше десяти, бухгалтеру придется сформировать отчетный файл и записать его на дискету. Для этого нужно воспользоваться специальной компьютерной программой. Это может быть как сторонняя разработка, так и детище самой ФНС. Именно программами налоговой службы пользуются большинство бухгалтеров. Его можно бесплатно загрузить с сайтов www.gnivc.ru и www.mosnalog.ru.

3.1.1. Доходы работников, подлежащие налогообложению

Налогообложение доходов физических лиц осуществляется в соответствии с гл. 23 ч. 2 НК РФ.
Доходом признается такая экономическая выгода, которая указана в гл. 23 НК РФ (доходы в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды). Доход учитывается только в случае возможности его оценки. Если невозможно определить стоимость дохода, то он не увеличивает налогооблагаемую базу.
Статья 42 НК РФ устанавливает порядок определения места происхождения дохода. Для разрешения данного вопроса предусмотрено два правила:
1) место происхождения дохода (доход от источников в РФ или доход от источников за пределами РФ) определяется по правилам, предусмотренным в ч. 2 НК РФ;
2) если положения настоящего Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ.
Обязательства по уплате налога на доходы физических лиц могут возникать у любого человека: у гражданина России, у иностранного гражданина, у лица без гражданства; у индивидуального предпринимателя и у наемного работника; у продавшего квартиру, у сдающего садовый домик или автомобиль в аренду, у купившего какой-либо товар по льготной цене; у взявшего ссуду или у давшего деньги взаймы; у взрослого, у старика-пенсионера, несовершеннолетнего и даже у младенца.
Гражданство РФ - устойчивая правовая связь лица с РФ, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей. Иностранный гражданин - лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства.
Лицо без гражданства - лицо, не являющееся гражданином РФ и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства.
Вид на жительство - документ, удостоверяющий личность лица без гражданства, выданный в подтверждение разрешения на постоянное проживание на территории РФ лицу без гражданства или иностранному гражданину и подтверждающий их право на свободный выезд из РФ и возвращение в РФ.
Налоговая база - стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Налоговая база - один из основных элементов налогообложения, которые должны быть определены в акте законодательства о налогах и сборах для того, чтобы налог считался установленным. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам, региональным налогам и местным налогам устанавливаются НК РФ (см. ст. 53, 54).
Исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц осуществляют:
1) российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ (данные лица объединяются понятием налоговый агент), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие налогообложению, у источника выплаты - по суммам таких доходов (ст. 226 НК РФ);
2) адвокатские палаты (их учреждения) - с доходов адвокатов (ст. 227 НК РФ);
3) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (ст. 227 НК РФ);
4) частные нотариусы, частные охранники и частные детективы, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности (ст. 227 НК РФ);
5) физические лица, получившие вознаграждения от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, - по суммам указанных доходов (ст. 228 НК);
6) физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, - по суммам таких доходов (ст. 228 НК РФ);
7) физические лица, получающие другие доходы, при выплате которых не был удержан налог налоговыми агентами, - по суммам таких доходов (ст. 228 НК РФ).
Налоговые агенты - российские организации и постоянные представительства иностранных организаций в РФ - исчисление налоговой базы производят на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных о доходах, подлежащих налогообложению.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций осуществляется в соответствии с Порядком, утвержденным совместным приказом Министерства финансов РФ и МНС РФ. Учет доходов, полученных от них физическими лицами, ведется по форме, установленной Министерством РФ по налогам и сборам (форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц").
Налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе справок о полученных доходах и удержанных суммах налога, выдаваемых налоговыми агентами физическим лицам по их заявлениям по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица", утвержденной МНС РФ, а также иных документально подтвержденных данных о доходах, подлежащих налогообложению (см. Раздел II Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" ч. 2 НК РФ).
1. При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы:
1) полученные налогоплательщиком в денежной форме (в рублях РФ или иностранной валюте);
2) полученные налогоплательщиком в натуральной форме (см. ст. 211 НК РФ);
3) право на распоряжение которыми у налогоплательщика возникло в течение налогового периода;
4) полученные налогоплательщиком в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Дата фактического получения дохода в зависимости от вида дохода определяется в соответствии с нормами ст. 223 НК РФ.
Если у налогоплательщика производятся удержания алиментов, пеней, штрафов, иных административных санкций, то такие удержания не могут уменьшать налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Налоговые ставки, отличающиеся от основной налоговой ставки (13%), установлены в отношении следующих видов доходов (ст. 224 НК РФ):
1) выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;
2) страховых выплат по договорам добровольного страхования;
3) процентных доходов по вкладам в банках;
4) экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств;
5) доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ;
6) доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.
Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.
На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено гл. 23 НК. Иное предусмотрено, в частности, для следующего случая - имущественного налогового вычета при приобретении недвижимости, предоставляемого налогоплательщику в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК.
Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки (отличные от налоговой ставки 13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ, не применяются.
Доходы и расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 218-221 НК РФ, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ (официальному курсу иностранных валют по отношению к российскому рублю), установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

3.1.2. Ставки налога

С 1 января 2005 г. введены новые ставки налога на доходы физических лиц (Законы от 20.07.2004 г. N 70-ФЗ "О внесении изменений в гл. 24 ч. 2 НК РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ" и от 29.07.2004 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в ч. 1 и 2 НК РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ о налогах и сборах").
По НДФЛ изменений немного - с этого года ставка по доходам с дивидендов составляет 9%. Основной ставкой остается 13%.
Понятие "налоговый резидент" для целей налогообложения определено в ст. 11 НК РФ. Под физическими лицами - налоговыми резидентами РФ понимаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. При этом статус налогового резидента РФ определяется применительно к каждому календарному году. В соответствии со ст. 6.1 НК РФ течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ. Даты отъезда и даты прибытия на территорию РФ устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Кроме того, в соответствии с нормами трудового законодательства физическое лицо заключает трудовой договор (контракт) и работодателем ведется журнал учета рабочего времени, что также может быть использовано при определении периода временного пребывания на территории РФ.
Например: гражданка Украины в календарном году является налоговым резидентом РФ (находится на ее территории более 183 дней в году, что подтверждается документами), то доходы, полученные от выполнения трудовых обязанностей, подлежат налогообложению по ставке 13%. Если срок пребывания гражданки Украины на территории РФ в течение календарного года не превышает 183 дней, то к таким доходам применяется налоговая ставка 30%.
Со стоимости любых выигрышей и призов, с суммы превышения по страховым выплатам по договорам добровольного страхования, с экономии на процентах по заемным средствам отдать придется 35% дохода.

3.1.3. Налогообложение доходов, полученных в натуральной форме

"Доходы (выгоды) в натуральной форме" - термин налоговых законодательств ряда стран, означающий поступления за выполненные работы, оказанные услуги в иных формах, кроме денежной, включая натуральную оплату труда, предоставление бесплатных или субсидируемых питания, жилья, автомобилей и иных транспортных средств, услуг компаний, акций компании по заниженным ценам, кредитов на льготных условиях и т.д. Доходы (выгоды) в натуральной форме являются объектом обложения налогом на доходы у лица, получающего такие выгоды.
К доходам в натуральной форме, в частности, относятся:
1) суммы оплаты организацией за сотрудника товаров (работ, услуг) или имущественных прав;
2) полученные работником товары, выполненные в его интересах работы и оказанные услуги;
3) суммы оплаты труда в натуральной форме.
Не облагаются только те виды выгод, которые носят компенсационный характер:
1) оплата проезда для лиц, должностные обязанности которых связаны с поездками;
2) оплата дополнительного питания работников, занятых в сферах, связанных со значительными физическими нагрузками;
3) льготная оплата временного жилья для лиц, находящихся в командировках и т.д.
Обычно ценность той или иной выгоды определяется в соответствии с нормами и правилами определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость.
Например, стоимость квартиры, купленной сотруднику, - это его доход, полученный в натуральной форме. Покупка квартиры - это и есть та самая "оплата товаров за сотрудника". Предприятие, которое купило квартиру работнику, должно определить налоговую базу, рассчитать НДФЛ и удержать его. Но ведь удержать налог непосредственно из стоимости квартиры невозможно. Поэтому НДФЛ может быть удержан из любых других доходов сотрудника, которые он получает на этой фирме (например, из зарплаты, выданной деньгами, материальной помощи и т.п.). Однако, как известно, квартиры стоят недешево. И налог на доходы, рассчитанный с ее стоимости, скорее всего "перекроет" не одну зарплату сотрудника. Кроме того, удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% от суммы выплаты. Если удержать налог невозможно, то предприятие должно письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета и указать сумму задолженности по налогу. Сделать это надо в течение одного месяца "с момента возникновения соответствующих обстоятельств" (т.е. с того дня, когда стало известно, что удержать НДФЛ не удастся). Причем невозможностью удержать налог, в частности, считается случай, "когда заведомо известно, что срок, в течение которого налог может быть удержан, превышает 12 месяцев". В этом случае работник будет уплачивать налог самостоятельно.
Внимание: гражданам, которые приобретают жилье, положен имущественный налоговый вычет в размере стоимости этого жилья, но не более 1 000 000 руб. (п. 1 ст. 220 НК РФ). Однако к нашей ситуации это не относится. Ведь в данном случае сотрудник не сам покупает квартиру - за него это делает предприятие.

Пример
В январе 2005 г. ООО "Кентавр" оплатило квартиру для коммерческого директора Сухова М.В. Стоимость квартиры - 600 000 руб. Квартиру приобрели у риэлторской фирмы. Как известно, с 1 января 2005 г. реализация жилых помещений не облагается НДС. Сотрудник получил квартиру в собственность 15 февраля 2005 г. Бухгалтер ООО "Кентавр" отразил эти операции такими записями:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
Кредит 51 "Расчетные счета" - 600 000 руб. - перечислены деньги риэлторской фирме;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы",
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 600 000 руб. - отнесена на расходы стоимость квартиры, купленной для сотрудника.
Стоимость квартиры учесть при налогообложении прибыли фирма не вправе. Хотя перечень внереализационных расходов, приведенный в ст. 265 НК РФ и не закрытый, инспекторы вряд ли признают "экономическую обоснованность" таких затрат. Кроме того, стоимость квартиры можно трактовать как "вознаграждение, предоставленное работнику помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)" (п. 21 ст. 270 НК РФ), а такой вид выплат не учитывается при налогообложении прибыли.
Зарплата коммерческого директора согласно штатному расписанию и трудовому договору равна 8000 руб. Рассчитаем сумму НДФЛ со стоимости квартиры:
600 000 руб. х 13% = 78 000 руб.
Даже если удерживать этот налог равномерно в течение года, ежемесячная сумма таких удержаний составит:
78 000 руб./12 мес. = 6500 руб.
Получается, что размер только этого налога превышает половину ежемесячной зарплаты сотрудника. Поэтому ООО "Кентавр" 17 февраля 2005 г. поставило налоговую инспекцию в известность о том, что сотрудник получил доход в размере 600 000 руб. и что НДФЛ удержать фирма не может.
Внимание: доход сотрудника (стоимость купленной квартиры) и сумму НДФЛ надо отразить в "Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (форма N 1-НДФЛ).
Организация платит детскому саду за содержание детей работников, компенсируя полностью затраты детского сада на каждого ребенка. Налоговые органы будут рассматривать как подлежащий налогообложению доход работника всю сумму, внесенную организацией за содержание его (работника) ребенка в детском саду. Особенно если договором, заключенным между организацией и детским садом, четко определено, в каком размере производится платеж за каждого конкретного ребенка.
Можно порекомендовать организации заключить с детским садом договор об оплате разницы между фактическими расходами на содержание ребенка в детском саду и размером платежей, взимаемых детским садом непосредственно с родителей. При этом не следует указывать, за каких именно детей производится оплата. В договоре достаточно указать общее количество предоставленных детским садом мест для детей работников организации.
В то же время с каждым работником следует заключить договор, в соответствии с которым организация будет производить оплату за содержание его ребенка (детей) в детском саду по общеустановленным расценкам, включая суммы оплаты в доход работника.

3.1.4. Налогообложение материальной помощи и подарков

Работнику организации выдана материальная помощь в размере 5000 руб. В налогооблагаемый доход этого работника при исчислении налога на доходы физических лиц включена вся эта сумма.
В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Статьей 217 НК РФ определен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению, получаемых физическими лицами.
Согласно п. 28 этой статьи освобождены от налогообложения суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности, по возрасту, в размерах, не превышающих 2000 руб. за налоговый период.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налогооблагаемую базу надо включить часть суммы материальной помощи в размере 3000 руб.
Работник получил подарок от организации (из числа товаров). Доход работника для исчисления НДФЛ исчислялся как стоимость подарка без НДС.
В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Вместе с тем согласно подп. 28 ст. 217 НК РФ не подлежит налогообложению стоимость подарков, не превышающая 2000 руб. в календарном году, полученных от организации или индивидуальных предпринимателей и не подлежащих налогообложению налогом на наследование или дарение.
Стоимость подарков, превышающая 2000 руб., облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. При этом удержание налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производится налоговыми агентами за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, при их фактической выплате.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Стоимость передаваемого подарка в целях исчисления НДФЛ признается доходом, полученным в натуральной форме, налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ как стоимость передаваемого подарка (приза), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Кроме того, в ст. 211 НК РФ четко прописано, что в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизы.
Таким образом, стоимость подарка в целях исчисления НДФЛ определяется исходя из рыночных цен на идентичные товары с учетом налога на добавленную стоимость, акцизов.

3.1.5. Налогообложение сумм компенсации стоимости путевок

В соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (за исключением туристических путевок), выплачиваемой работодателями своим работникам или членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:
1) за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций;
2) за счет средств Фонда социального страхования РФ.
К членам семьи в соответствии со ст. 2 Семейного кодекса РФ относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные).
Следовательно, членами семьи работника являются родители работника (как пенсионеры, так и работающие), дети работника независимо от возраста (как учащиеся, неработающие, так и работающие). Родители супруги работника к членам семьи работника не относятся. Факт совместного (раздельного) проживания значения не имеет.
Компенсация работникам стоимости путевок для детей за счет других источников подлежит налогообложению в установленном законодательством порядке. Расходы за счет средств обязательного социального страхования на оздоровление детей организации осуществляют в пределах сумм, утвержденных отделением (филиалом отделения) фонда на календарный год. Поэтому, прежде чем приобрести путевки для детей сотрудников, страхователь должен обратиться в свое отделение ФСС России и решить вопрос о размерах предельных сумм расходования средств соцстраха на год. Все, что будет израсходовано сверх установленного лимита, организация оплатит за счет собственных средств.
Больному, направленному в санаторий на лечение, лечебное учреждение выдает следующие документы:
1) заполненную санаторную путевку;
2) листок нетрудоспособности;
3) санаторно-курортную карту с подробным описанием проведенного в стационаре обследования и лечения, а также с рекомендациями по дальнейшему лечению в санатории;
4) выписку из истории болезни для представления в лечебно-профилактическое учреждение, в котором наблюдается больной.
При отъезде из санатория больному выдается отрывной талон санаторно-курортной карты для представления в лечебно-профилактическое учреждение, в котором он наблюдается.
С 01.01.2003 г. введен в действие Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД), утвержденный постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 г. N 454-ст, согласно которому деятельность пансионатов и домов отдыха (подгруппа 55.23.2) отнесена к классу 55 "Гостиницы и рестораны". Деятельность санаторно-курортных учреждений (подгруппа 85.11.2) включена в класс 85 "Здравоохранение и предоставление социальных услуг".
С 2003 г. стоимость приобретаемых для работников организации путевок в дома отдыха, не являющиеся санаторно-курортными или оздоровительными учреждениями, включается в доход работника и облагается НДФЛ.

3.1.6. Налогообложение сумм компенсации командировочных расходов

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
1) расходы по проезду;
2) расходы по найму жилого помещения;
3) дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ). Порядок и размеры возмещения командировочных расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ. Коллективный и трудовой договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения работникам расходов, связанных со служебными командировками. В связи с этим суммы выплат в возмещение работникам расходов, связанных со служебными командировками, установленные коллективным или трудовым договором, не могут рассматриваться в качестве норм, установленных в соответствии с действующим законодательством РФ. Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (с изм. и доп. от 15.11.2002 г., 09.02.2004 г., 13.05.2005 г.) определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Подпунктом "а" п. 1 постановления N 93 установлена норма для суточных в размере 100 руб. Командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения НДФЛ в размерах, установленных приказом Минфина России от 12.11.2001 г. N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" (с изм. и доп. от 4 марта 2002 г., 2 августа 2004 г.); изданным на основании постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".
Для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств федерального бюджета, нормы установлены постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" и Указом Президента РФ от 24.11.1995 г. N 1177 "О нормах расходов для федеральных государственных служащих на служебные командировки в пределах РФ".
Размер расходов на выплату суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ - 100 руб. в сутки, размер возмещения расходов по найму жилого помещения (кроме случая, когда направленному в служебную командировку работнику предоставляется бесплатное помещение) при отсутствии документов, подтверждающих эти расходы - 12 руб. в сутки. При служебных командировках государственных служащих органов государственной власти субъектов РФ и служащих органов местного самоуправления органам государственной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления п. 7 Указа N 1177 рекомендовано применять нормы расходов на служебные командировки, установленные этим Указом.
Суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных указанными нормативными документами, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Если работник организации, направленный в служебную командировку, пользовался услугами такси для выполнения поставленных задач, то при наличии документального подтверждения произведенных расходов (кассовых чеков, бланков строгой отчетности об оплате услуг такси) возмещаемые ему суммы, ранее затраченные работником на оплату проезда в такси, не подлежат обложению НДФЛ.
В соответствии с постановлением Правительства РФ от 03.02.1994 г. N 64 "О мерах по социальной защите специалистов государственной ветеринарной службы РФ" для работников государственной ветеринарной службы РФ, направляемых в командировки для проведения работ по борьбе с особо опасными заболеваниями животных - сапом, бруцеллезом, сибирской язвой, бешенством и туляремией, предусмотрена выплата суточных в размере 6% их месячных должностных окладов, установленных в соответствии с Единой тарифной сеткой по оплате труда работников бюджетной сферы, но не свыше двукратного установленного размера суточных.
Инструкцией Минфина СССР, Госкомитета СССР по труду и социальным вопросам, ВЦСПС от 07.04.1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" определены порядок и условия командирования работников. В соответствии с п. 15 инструкции N 62 при командировках в такую местность, откуда командированный сотрудник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Вопрос о возможности возвращения к месту жительства работника в каждом конкретном случае решается руководителем организации, которая направила работника в командировку, с учетом дальности расстояния, характера выполняемого задания, условий транспортного сообщения, создания работнику условий для отдыха. Поскольку при однодневной командировке работник не только может, но и обязан вернуться из командировки в тот же день, то оплата суточных при однодневной командировке не подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и подлежит налогообложению на общих основаниях.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ при возврате в кассу организации командированным физическим лицом полученных под отчет наличных денег в связи с отменой командировки с приложением к авансовому отчету документа о сдаче билета и уплате сбора за эту операцию сумма сбора не включается в налогооблагаемый доход физического лица.
Не считаются командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной (либо подвижной) характер. В соответствии с письмом Минтруда России от 07.08.2003 г. N 6154-ГП предельные нормы выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота рыбной промышленности, установленные распоряжениями Правительства РФ от 01.06.1994 г. N 819-р и от 03.11.1994 г. N 1741-р, не могут быть отнесены к командировочным расходам, поскольку в соответствии со ст. 168 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Следовательно, работа экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности является работой, имеющей разъездной характер, а не командировкой. В отличие от командировок, носящих временный характер и ограниченных сроком, работа, связанная с разъездами или протекающая в пути, должна для работника быть постоянной, и это условие должно быть закреплено в трудовом договоре. В связи с этим выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и членам судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, по мнению Минтруда России, являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда в море, и относятся к расходам на оплату труда. Указанные выплаты не могут быть отнесены к командировочным расходам и подлежат обложению НДФЛ.
Согласно основным положениям о вахтовом методе организации работ, утвержденным постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 г. N 794/33-82 (в ред. от 17.01.1990 г., с изменениями от 19.02.2003 г.) (Основные положения), вахтовый метод - это особая форма организации работ, основанная на использовании трудовых ресурсов вне места их постоянного жительства при условии, когда не может быть обеспечено ежедневное возвращение работников к месту постоянного проживания. Работа организуется по специальному режиму труда, как правило, при суммированном учете рабочего времени, а межвахтовый отдых предоставляется в местах постоянного жительства. Направление работника на вахту не является служебной командировкой. В соответствии с п. 2.5 Основных положений проезд работников от места их постоянного жительства до пункта сбора и места работы (объекта, участка) и обратно оплачивается предприятием. В связи с этим стоимость проезда работников от места их постоянного жительства до пункта сбора и места работы (объекта, участка) и обратно не включается в облагаемый налогом доход работников на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
При применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются с 1 января 2003 г. для определения расходов на выплату суточных или полевого довольствия.
При применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) указанные нормы используются с 1 января 2004 г. для определения расходов на выплату суточных или полевого довольствия.
При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием (ст. 188 ТК РФ).
Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 92 (в ред. от 09.02.2004 г.). За использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя: до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц; свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц.

3.1.7. Стандартные налоговые вычеты

Стандартные налоговые вычеты уменьшают только сумму дохода, облагаемую налогом по ставке 13%.
Если доход работника облагается по другой налоговой ставке (например, 9, 30 или 35%), то сумма этого дохода на стандартные вычеты не уменьшается.
Поэтому организации следует вести раздельный учет доходов, облагаемых по ставке 13%, и доходов, облагаемых по другим ставкам.
Доход работников, облагаемый налогом, уменьшается на стандартные налоговые вычеты ежемесячно. Стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены в следующих суммах:
1) 3000 руб.;
2) 500 руб.;
3) 600 руб.;
4) 400 руб.
Если доход работника меньше, чем предоставленный ему налоговый вычет, то налог на доходы физических лиц с него не удерживается.
Вычеты предоставляются на основании письменного заявления работника и документов, подтверждающих его право на них (например, копии удостоверения участника ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС, инвалида и т.д.).
Перечень лиц, имеющих право на вычет в размере 3000 руб. в месяц, приведен в подп. 1 п. 1 ст. 218 ч. 2 НК РФ.
Этот вычет, в частности, предоставляется работникам, которые:
1) пострадали на атомных объектах в результате радиационных аварий и испытаний ядерного оружия. В частности, на Чернобыльской АЭС, на объекте "Укрытие", на производственном объединении "Маяк";
2) являются инвалидами Великой Отечественной войны;
3) стали инвалидами I, II и III групп из-за ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР или РФ.
Перечень лиц, имеющих право на вычет в размере 500 руб. в месяц, приведен в подп. 2 п. 1 ст. 218 ч. 2 НК РФ.
Этот вычет, в частности, предоставляется работникам, которые:
1) являются героями Советского Союза или РФ;
2) награждены орденом Славы трех степеней;
3) стали инвалидами с детства;
4) стали инвалидами I и II групп;
5) пострадали в атомных и ядерных катастрофах при условии, что они не имеют права на стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб.
Доход работников, которые не имеют права на вычеты в размере 3000 руб. и 500 руб., должен ежемесячно уменьшаться на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб.
Вычет применяется до того момента, пока доход работника, облагаемый налогом по ставке 13%, не превысит 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход работника превысит 20 000 руб., этот налоговый вычет не применяется.
Всем работникам, которые имеют детей, предоставляется налоговый вычет в размере 600 руб. в месяц на каждого ребенка.
В соответствии с Законом N 203-ФЗ, вступившим в силу с 31 января 2005 г. и распространяющимся на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., размер стандартного налогового вычета на содержание детей увеличился и составил 600 руб. за каждый месяц налогового периода.
Указанный налоговый вычет распространяется на каждого ребенка налогоплательщика, на обеспечении которого находится ребенок или который является родителем или супругом родителя ребенка, а также если налогоплательщик является опекуном или попечителем, приемным родителем.
Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ) налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысит 40 000 руб.
Начиная с месяца, в котором указанный доход превысит 40 000 руб., налоговый вычет не применяется. Вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей. Вычет удваивается, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.
Вычет должен применяться с месяца рождения ребенка и до конца того года, в котором ребенок достиг указанного возраста (например, если ребенку исполняется 18 лет в феврале 2005 г., то вычет может предоставляться в течение всего 2005 г.).
Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление указанного налогового вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак.
Стандартный налоговый вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет. При этом иностранным физическим лицам, у которых ребенок находится за пределами РФ, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок. Под одинокими родителями понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке.
Уменьшение налоговой базы производится:
1) с месяца рождения ребенка или с месяца, в котором установлена опека (попечительство);
2) с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка на воспитание в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг возраста, указанного в абз. 5 и 6 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ;
3) в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка на воспитание в семью или в случае смерти ребенка.
Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка в образовательном учреждении или учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.
Для предоставления налогоплательщику стандартных налоговых вычетов налогоплательщик должен предоставит, следующие документы:
1) заявления на предоставление стандартных налоговых вычетов;
2) документов или их копий, подтверждающих право на стандартные налоговые вычеты;
3) справок о доходах, подтверждающих полученный доход и сумму удержанного налога.

Пример
Отец и мать ребенка не состоят в зарегистрированном браке. В свидетельстве о рождении ребенка указаны оба родителя. В другом зарегистрированном браке родители ребенка не состоят. Отец ребенка работает в организации, где его зарплата составляет 10 000 руб. в месяц.
Отец ребенка имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:
1) вычета в размере 400 руб. ежемесячно (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ);
2) вычета на содержание ребенка в размере 1200 руб. ежемесячно (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
В январе 2004 г. отец ребенка представил в бухгалтерию организации заявление и документы, подтверждающие его право на получение стандартных налоговых вычетов. Его доход в мае 2004 г. превысил 40 000 руб. Поэтому стандартные налоговые вычеты ему были предоставлены за период январь-апрель в размерах, установленных подп. 3 и 4 п. 1 ст. 218, на общую сумму 5600 руб. (400 руб. х 2 мес. + 1200 руб. х 4 мес.). Мать ребенка, как не состоящая в другом зарегистрированном браке, наравне с отцом ребенка может получить стандартный налоговый вычет на ребенка в двойном размере (1200 руб.) за каждый месяц налогового периода, пока ее доход не превысит 40 000 руб.

3.1.8. Имущественный налоговый вычет по суммам,
направленным на приобретение жилья

Федеральным законом от 20.08.2004 г. N 112-ФЗ "О внесении изменений в ст. 220 и 224 ч. 2 НК РФ" внесены изменения в ст. 220 и 224 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. С учетом этих изменений внесены определенные коррективы с 1 января 2005 г. в порядок предоставления налогоплательщикам имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). Положения Закона применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2005 г.

Имущественные налоговые вычеты при продаже имущества

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в ред. Закона N 112-ФЗ) при определении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в суммах, полученных ими в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщиков менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщиков менее трех лет, но не превышающих 125 тыс. руб.
При продаже жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщиков три года и более, а также при продаже иного имущества находившегося в собственности налогоплательщиков три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиками при продаже указанного имущества. Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщики вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиками принадлежащих им ценных бумаг.
Законом N 112-ФЗ изменен перечень недвижимого имущества, в отношении доходов, от продажи которого налогоплательщикам предоставляется имущественный налоговый вычет, предусмотренный п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Так, по доходам 2005 г. налогоплательщики вправе получить имущественный налоговый вычет в суммах, полученных ими в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе.
Уменьшен с пяти до трех лет срок нахождения в собственности налогоплательщиков недвижимого имущества, по доходам от продажи которого, предоставляется имущественный налоговый вычет в сумме, полученной налогоплательщиками при продаже указанного имущества. Однако новый порядок применяется только в отношении тех объектов недвижимости, доходы от продажи которых, налогоплательщиками получены после 1 января 2005 г.
До 1 января 2005 г. размер имущественного налогового вычета в части доходов, полученных от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, ограничивался 1 млн руб., если проданная недвижимость находилась у налогоплательщиков в собственности менее пяти лет. С 2005 г. в перечень объектов, по доходам от продажи которых налогоплательщики смогут воспользоваться имущественным налоговым вычетом в пределах 1 млн руб., включены также приватизированные жилые помещения, т.е. приватизированные жилые дома, квартиры и комнаты в квартирах. При этом следует учитывать, что согласно ст. 7 Закона РФ от 04.07.1991 г. N 1541-1 (в ред. от 22.08.2004 г.) "О приватизации жилищного фонда в РФ" право собственности на приобретенное жилое помещение возникает с момента государственной регистрации права в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
В соответствии со ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (с изм. и доп. от 5 марта, 12.04.2001 г., 11.04.2002 г., 09.06.2003 г., 11 мая, 29 июня, 22 августа, 2 ноября, 29, 30.12.2004 г.) проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав, на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Согласно п. 1 ст. 6 данного Закона права на недвижимое имущество, возникшие до его вступления в силу, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной Законом N 122-ФЗ.
Статьей 219 ГК РФ установлено, что право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. На основании п. 1 ст. 25 Закона N 122-ФЗ право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания, а также права пользования земельным участком для создания данного объекта недвижимости. В случае необходимости совершения сделки с объектом незавершенного строительства право на указанный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях на основании проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства.
Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. В случае смерти гражданина право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит по наследству к другим лицам в соответствии с завещанием или законом. Члены жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паевые накопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество.
По доходам, полученным в 2005 г. от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщиков три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиками при продаже указанного имущества. Ранее такие вычеты предоставлялись по доходам от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, если указанное имущество находилось в собственности налогоплательщиков пять лет и более. Как и прежде, по выбору налогоплательщиков имущественный налоговый вычет по доходам от продажи имущества может предоставляться в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиками принадлежащих им ценных бумаг.
Вместе с тем по доходам, полученным налогоплательщиками в 2005 г. от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации, налоговая база определяется как разность между суммой дохода от продажи доли (ее части) и суммой фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Это означает, что при продаже в 2005 г. доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщики не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в пределах установленной п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ нормы в размере 125 тыс. руб.
Следует учитывать, что при продаже имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, размер имущественного налогового вычета будет распределяться между совладельцами этого имущества пропорционально их доле, а при реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности, - по договоренности между всеми совладельцами в соответствии с их письменным заявлением.

Пример.
Семья, состоящая из 3 человек, продала в 2004 г. квартиру, находящуюся в общей равнодолевой собственности, за 1,5 млн. руб. Квартира была передана в собственность продавцов в результате приватизации жилья в 2002 г., следовательно, период владения квартирой составляет менее трех лет.
В данном случае при определении налоговой базы по доходам от продажи жилья налогоплательщики вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в части, не превышающей 1 млн руб., но в доле, приходящейся на каждого налогоплательщика. Поскольку доли собственности в проданной квартире у всех трех собственников равны, каждый из них имеет право на вычет в размере 333,3 тыс. руб. (1 000 000/3). Сумма дохода, полученного каждым из совладельцев от продажи доли в квартире, составила 500 тыс. руб. (1 500 000 руб./3). В отношении доходов каждого из совладельцев налоговая база определяется как разность между суммой дохода, полученной от продажи доли в квартире, и суммой размера имущественного налогового вычета, приходящейся на каждого из продавцов. В данном случае налоговая база каждого из совладельцев составляет 166,7 тыс. руб. (500 тыс. - 333,3 тыс.). Налог с полученных от продажи квартиры доходов исчисляется и уплачивается налогоплательщиками-продавцами по ставке 13%.
Имущественные налоговые вычеты от продажи имущества предоставляются налогоплательщикам - налоговым резидентам РФ при определении налоговой базы по НДФЛ на основании их письменного заявления при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства по окончании налогового периода, которым признается календарный год.
Как и прежде, индивидуальные предприниматели не вправе применять имущественный налоговый вычет, предусмотренный п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ в части доходов, полученных ими в налоговом периоде от продажи имущества, используемого ими при осуществлении предпринимательской деятельности.

Имущественные налоговые вычеты в связи с приобретением или новым
строительством жилых объектов

До 1 января 2005 г. налогоплательщики были вправе уменьшить полученные ими в налоговом периоде доходы на сумму имущественного налогового вычета, в которую включались расходы на новое строительство или приобретение жилого дома или квартиры на территории РФ в пределах 1 млн руб. (до 1 января 2003 г. - в пределах 600 тыс. руб.), а также расходы по уплате процентов по ипотечным кредитам, полученным в российских банках. В соответствии с новой редакцией п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ с 1 января 2005 г. в сумму имущественного налогового вычета включаются суммы, израсходованные налогоплательщиками на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также суммы, направленные на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ, и фактически израсходованные налогоплательщиками на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.
Необходимо учитывать, что перечень объектов жилья, в отношении которых предоставляется указанный имущественный налоговый вычет, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Например, налогоплательщик приобрел по договору купли-продажи комнату в коммунальной квартире и при этом в свидетельстве о государственной регистрации права собственности в качестве объекта права указана именно комната, а не доля в праве собственности на квартиру, он не вправе претендовать на имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение данной комнаты.

Пример.
В 2004 г. налогоплательщик приобрел комнату в коммунальной квартире за 400 тыс. руб. В свидетельстве о государственной регистрации прав указано право собственности этого гражданина на 1/4 долю в квартире. В 2004 г. заработок налогоплательщика по месту основной работы составил 700 тыс. руб., с него работодателем был удержан НДФЛ в размере 91 тыс. руб. (700 000 х 0,13). Предельная величина имущественного налогового вычета, которым может воспользоваться налогоплательщик, составляет 250 тыс. руб. (1 000 000/4). Таким образом, в данном случае налогоплательщик вправе по окончании налогового периода воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме 250 тыс. руб. при подаче им налоговой декларации за 2004 г. При этом сумма налога на доходы, подлежащая возврату из бюджета, составляет 32,5 тыс. руб. (250 000 х 0,13).
Как и ранее, общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не может превышать 1 млн руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.
Если налогоплательщиком до 1 января 2005 г. был получен не ипотечный кредит, а целевой заем (кредит) на покупку или строительство жилья, проценты за пользование которым он продолжает выплачивать и в 2005 г., то суммы, направленные в 2005 г. на погашение процентов по данному целевому займу (кредиту), подлежат включению в сумму имущественного налогового вычета налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу на доходы за 2005 г. при условии документального подтверждения целевого использования кредита (займа).
Проценты, уплаченные налогоплательщиками за пользование кредитными (заемными) средствами, полученными в иностранных организациях, в сумме имущественного налогового вычета не учитываются.
Следует обратить внимание и на то, что в новой редакции подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ поименованы конкретные виды расходов покупателей и застройщиков жилья, которые могут включаться в сумму имущественного налогового вычета.
В частности, при строительстве или приобретении дома или доли (долей) в нем в фактические расходы могут включаться расходы:
1) на разработку проектно-сметной документации;
2) на приобретение строительных и отделочных материалов;
3) на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;
4) связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;
5) на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.
При приобретении квартиры или доли (долей) в ней в фактические расходы могут включаться расходы:
1) на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;
2) на приобретение отделочных материалов;
3) связанные с отделкой квартиры.
Эти расходы могут включаться в сумму имущественного налогового вычета налогоплательщиков только при условии их документального подтверждения. Кроме того, необходимо отметить, что принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры возможно в том случае, если в договоре, на основании которого они приобретены, указано приобретение не завершенных строительством жилого дома или квартиры (прав на квартиру) без отделки или доли (долей) в них.
Имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщикам на основании их письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты налогоплательщиками денежных средств по произведенным ими расходам. Такими документами являются квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы.
Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщики представляют:
1) при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;
2) при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче квартиры (доли (долей) в ней) налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней.
Важное новшество, содержащееся в новой редакции подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, заключается в том, что налогоплательщики вправе получить имущественный налоговый вычет до окончания строительства квартиры в строящемся доме, т.е. еще до получения свидетельства о праве собственности на квартиру.
При приобретении имущества в общую долевую собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами имущества пропорционально их доле (долям) собственности, а при приобретении имущества в общую совместную собственность - по договоренности между всеми совладельцами в соответствии с их письменным заявлением.

Пример
Супруги приобрели в равнодолевую собственность в 2005 г. квартиру за 1,6 млн руб., согласно платежным документам каждый из них заплатил по 800 тыс. руб. Доход супруга за 2005 г., облагаемый НДФЛ по ставке 13%, составил 1,2 млн руб., доход супруги - 600 тыс. руб. Как и ранее, предельный размер имущественного налогового вычета предоставляется только по объекту недвижимости в целом. Поэтому, если супруги приобрели квартиру в долевую собственность, то имущественный налоговый вычет предоставляется каждому из них в соответствии с его долей собственности. В данном случае размер вычета, которым может воспользоваться каждый из супругов, составляет 500 тыс. руб. (1 000 000/2). В соответствии с платежными документами, подтверждающими оплату каждым из супругов своей доли собственности в приобретенной ими квартире и необходимыми для представления имущественного налогового вычета, каждый из супругов вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме 500 тыс. руб. При этом сумма НДФЛ, подлежащая возврату из бюджета, для каждого из супругов составит 65 тыс. руб. (500 000 х 0,13).
Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не допускается. Это означает, что налогоплательщики вправе получить данный имущественный налоговый вычет только по одному объекту приобретенного ими либо построенного жилья и только после оформления этого жилого объекта в собственность. Таким образом, в случае направления налогоплательщиками денежных средств на новое строительство либо приобретение доли (долей) квартиры или жилого дома указание их в свидетельстве о государственной регистрации прав или ином документе, устанавливающем право собственности на указанные объекты, является обязательным условием предоставления налогоплательщикам имущественного налогового вычета. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.
Имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Подпунктом 3 п. 1 ст. 20 взаимозависимыми, признаются лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Согласно п. 2 ст. 20 суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Физические лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекаемого, т.е. признаваемые в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами, вправе получить имущественный налоговый вычет, предусмотренный п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, если отношения между этими лицами не оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей). Если же отношения между указанными лицами оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей), то возникают основания для признания в судебном порядке лиц, участвующих в сделке, взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ. При наличии судебного решения о признании участников сделки взаимозависимыми лицами имущественный налоговый вычет не применяется.

Порядок получения имущественного налогового вычета у работодателя
(налогового агента)

До 1 января 2005 г. имущественный налоговый вычет в связи с новым строительством и приобретением жилья предоставлялся налогоплательщикам - налоговым резидентам РФ при определении налоговой базы по НДФЛ только по окончании налогового периода на основании их письменного заявления при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства.
Для принятия решения о предоставлении налогоплательщикам имущественного налогового вычета, установленного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, или отказа в его предоставлении по причине несоблюдения налогоплательщиками требований налогового законодательства налоговые органы обязаны провести камеральную налоговую проверку полученных деклараций по налогу на доходы, а также представленных налогоплательщиками документов. Поскольку суммы налога, причитающиеся к возврату в связи с предоставлением полагающихся налогоплательщикам имущественных налоговых вычетов, следует рассматривать как излишне уплаченные суммы налога, возврат таких сумм налога осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 78 НК РФ. Согласно п. 7 и 8 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика.
После проверки всех документов и вынесения положительного решения налоговые органы передают заключения на возврат причитающихся сумм налога на доходы в подразделения Федерального казначейства, которые переводят деньги на указанные налогоплательщиками банковские счета. Пунктом 9 ст. 78 НК РФ установлено, что возврат излишне уплаченных сумм налога производится за счет средств того бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога.
С 1 января 2005 г. имущественный налоговый вычет в связи с новым строительством либо приобретением на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, установленный п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщикам на основании п. 3 ст. 220 НК РФ (в ред. Закона N 112-ФЗ) до окончания налогового периода при подаче письменного заявления работодателю (налоговому агенту), к которому должно прилагаться подтверждение их права на имущественный налоговый вычет, выданное налоговым органом по форме, которая утверждается ФНС России.
С учетом того, что согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор есть соглашение между работодателем и работником и при этом в качестве работодателя может выступать как физическое, так и юридическое лицо (ст. 20 ТК РФ), индивидуальные предприниматели вправе заключать с физическими лицами трудовые договоры в качестве работодателей. Поэтому индивидуальные предприниматели вправе предоставить своим работникам, с которыми у них заключены трудовые договоры, имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 220 НК РФ.
Приказом ФНС России от 07.12.2004 г. N САЭ-3-04/147@ утверждена форма уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет (Уведомление).
Для получения Уведомления налогоплательщикам необходимо представить в налоговый орган по месту жительства:
1) письменное заявление с указанием паспортных данных, адреса постоянного места жительства, ИНН (при наличии), а также размера имущественного налогового вычета в части расходов, направленных на новое строительство жилого дома, квартиры или доли (долей) в них (объект), приобретение объекта, уплаченных сумм процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ объекта;
2) при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;
3) при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче квартиры (доли (долей) в ней) налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней;
4) платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы);
5) справку с места работы, выданную работодателем (налоговым агентом), с обязательным указанием наименования, ИНН и КПП организации, фактического и юридического адресов местонахождения налогового агента либо фамилии, имени, отчества и ИНН индивидуального предпринимателя.
Право на получение имущественного налогового вычета у налогового агента должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи налогоплательщиками письменного заявления и соответствующих документов. После проверки налоговым органом принимается решение о выдаче Уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет или о направлении заявителю письменного сообщения об отказе в выдаче подтверждения права на имущественный налоговый вычет.
В Уведомлении указывается сумма имущественного налогового вычета в связи с расходами на новое строительство или приобретение жилья, право на получение которой, налогоплательщиком подтверждается налоговым органом. При этом сумма, потраченная налогоплательщиком на погашение процентов за пользование целевым займом (кредитом) и подлежащая включению в сумму имущественного налогового вычета, указывается в Уведомлении отдельной строкой.
При подготовке документов для представления в налоговый орган налогоплательщикам следует обратить внимание на очень важное обстоятельство: для подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет и выдачи Уведомления налоговые органы должны располагать всеми необходимыми сведениями. Если налогоплательщик не укажет все обязательные данные либо представит не все требуемые в его случае документы, налоговый орган будет вынужден уведомить налогоплательщика об отсутствии возможности подтвердить его право на имущественный налоговый вычет и предложить налогоплательщику представить новое заявление с указанием всех необходимых сведений.
Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета только у одного налогового агента по своему выбору. Поэтому в Уведомлении указывается наименование конкретного работодателя (налогового агента), который вправе предоставлять налогоплательщику в текущем налоговом периоде имущественный налоговый вычет в связи с расходами на новое строительство или приобретение жилья. Выданное налоговым органом Уведомление передаче другому налоговому агенту не подлежит.
В Уведомлении указывается конкретный налоговый период, за который налогоплательщику может предоставляться имущественный налоговый вычет налоговым агентом на основании соответствующего подтверждения налогового органа. Полученное налогоплательщиком Уведомление действует до 1 января года, следующего за годом его выдачи. Например, если работник в апреле 2005 г. (или позднее) представит в бухгалтерию организации полученное им в налоговом органе Уведомление за 2005 г., работодатель (налоговый агент) вправе произвести работнику возврат удержанных с его заработной платы сумм НДФЛ за январь, февраль и март 2005 г.
Уведомление, подтверждающее право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, может быть выдано налоговым органом налогоплательщику на текущий налоговый период только один раз. Если в течение налогового периода у налогоплательщика происходит смена работодателя, который предоставлял налогоплательщику имущественный налоговый вычет, или по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (т.е. в случаях, когда имущественный налоговый вычет в данном налоговом периоде не может быть использован налогоплательщиком полностью), налогоплательщик может получить оставшуюся часть имущественного налогового вычета либо на основании письменного заявления при подаче им декларации по НДФЛ в налоговый орган по месту жительства по окончании налогового периода, либо у работодателя (налогового агента) в следующем налоговом периоде в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ.
В последнем случае налогоплательщик должен вновь обратиться в налоговый орган за получением Уведомления, подтверждающего его право на получение имущественного налогового вычета в части, оставшейся после предоставления имущественного налогового вычета по НДФЛ за предыдущий налоговый период. Таким образом, в случае перемены места работы в текущем налоговом периоде налогоплательщик не сможет в 2005 г. продолжать получать имущественный налоговый вычет у нового работодателя в части, оставшейся после предоставления такого вычета за указанный налоговый период предыдущим работодателем.

Налогообложение доходов в виде материальной выгоды, полученной от
экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами)

С 1 января 2005 г. в п. 2 ст. 224 НК РФ (в ред. ст. 2 Закона N 112-ФЗ) предусмотрен специальный порядок применения налоговых ставок 35 и 13%.
В частности, налоговая ставка 35% устанавливается в отношении доходов в виде суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств, в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ. Исключение составляют доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%.
Таким образом, до 1 января 2005 г. доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование целевыми заемными средствами, предоставленными кредитными и иными российскими организациями и фактически израсходованными налогоплательщиками на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, облагаются НДФЛ по ставке 35%. Доходы в виде материальной выгоды, полученные налогоплательщиками до 1 января 2005 г. от экономии на процентах за пользование целевыми кредитами, предоставленными кредитными организациями РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, облагаются НДФЛ по ставке 13%.
Согласно подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно в сроки, определяемые подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, т.е. в день уплаты налогоплательщиком процентов по заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в календарном году. В соответствии со ст. 228 НК РФ в случае получения дохода в виде материальной выгоды исчисление налоговой базы и суммы подлежащего уплате в бюджет налога производится налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации.
Если заемные средства получены физическим лицом в виде кредита, предоставленного банком или иной кредитной организацией, то такая организация выступает в качестве налогового агента, который обязан определить налоговую базу и исчислить НДФЛ на доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование этими кредитными средствами.
Если кредитная организация, признаваемая налоговым агентом, производила в 2005 г. исчисление сумм налога по ставке 35% в отношении доходов в виде материальной выгоды, полученной налогоплательщиком от экономии на процентах за пользование кредитными средствами на приобретение (новое строительство) жилья, то после представления налогоплательщиком всех необходимых документов, подтверждающих целевое использование кредитных средств, налоговый агент вправе произвести в 2005 г. перерасчет исчисленных ранее в данном налоговом периоде по ставке 35% сумм налога с применением налоговой ставки 13%.
Целевое использование налогоплательщиком заемных средств, полученных как до, так и после 1 января 2005 г., подтверждается договором, на основании которого налогоплательщиком получены заемные (кредитные) средства, и документами, которые налогоплательщику необходимо представлять для подтверждения своего права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в связи с новым строительством либо приобретением на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.
Установленная новой редакцией ст. 224 НК РФ норма применяется в отношении всех доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами или кредитными средствами, полученными на приобретение (новое строительство) жилья, по которым определение налоговой базы производится после 1 января 2005 г., независимо от того, когда налогоплательщиком были получены заемные (кредитные) средства - до или после 1 января 2005 г.

3.1.9. Доходы работников, освобожденные от налогообложения

С 1 января 2005 г. изменился порядок выплаты государственных пособий. Причиной тому стал Федеральный закон от 29.12.2004 г. N 202-ФЗ о бюджете ФСС России. Одно из основных нововведений этого документа заключается в том, что с этого года оплачивать первые два дня временной нетрудоспособности сотрудника обязан работодатель. В связи с этим рассмотрим ряд важных положений, на которые особо следует обратить внимание. Например, такие как:
1) за счет средств работодателя оплачиваются только рабочие дни или часы, пропущенные сотрудником из-за болезни, приходящиеся на первые два календарных дня нетрудоспособности;
2) бытовая травма подлежит оплате с первого дня нетрудоспособности независимо от причины ее получения;
3) начислять ЕСН на пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет работодателя, не следует;
4) порядок выплаты пособий гражданам, работающим в организациях и у предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, регулируется Законом от 31.12.2002 г. N 190-ФЗ;
5) сумму выплаченного двухдневного пособия предприятие вправе включить в прочие расходы при расчете налога на прибыль, а бюджетные организации - отнести на подстатью 211 "Заработная плата" экономической классификации расходов бюджета (приложение 5 к Указаниям, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2004 г. N 114н).
К пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.
К не подлежащим налогообложению относятся компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск и др.

<< Пред. стр. 7 (из 13) След. >>

Список литературы по разделу