ВЛИЯНИE СПEЦИАЛЬНЫХ РEЖИМОВ НАЛОГООБЛОЖEНИЯ (EДИНОГО НАЛОГА НА ВМEНEННЫЙ ДОХОД И ВЗИМАEМОГО ПО УПРОЩEННОЙ СИСТEМE) НА РАЗВИТИE МП М 2005 121 С 3

- менее 8% дел вызваны иными основаниями.
Инициаторами более чем 60% рассмотренных дел по вопросам применения системы налогообложения в виде ЕНВД являлись налоговые органы.
Типичными основаниями исков ИМНС, отраженными в решениях арбитражных судов, являются:
- несвоевременное представление налогоплательщиками расчетов и налоговых деклараций по ЕНВД;
- взыскание недоимки, штрафов и пени по ЕНВД (возникает по различным основаниям: неправильный расчет, неверно рассчитана налоговая база, неверно указан объект налогообложения, налогоплательщик не является субъектом уплаты указанного налога);
Типичными основаниями исков налогоплательщиков, отраженными в решениях арбитражных судов, являются:
- требования о возврате излишне уплаченных сумм налога (возникают в результате того, что при переходе на ЕНВД налогоплательщик уже мог оплатить налоги, которые в дальнейшем заменяются системой ЕНВД, в результате чего уплата ЕНВД дублирует уже оплаченные налоги);
- требования о признании незаконным бездействия налогового органа, которое выражается в невыдаче свидетельств об уплате ЕНВД;
Наибольшее количество ссылок на главу 26.3 в судебных решениях касается статей 346.26 и 346.27 НК РФ. В связи с этим представляется целесообразным привести результат детализированного анализа решений, содержащих ссылки на указанные статьи.

Споры, связанные с правомерностью установления решениями
субъектов РФ системы налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Основным вопросом в спорах, связанных с применением пунктов 1 и 3 статьи 346.26 НК РФ, стало соответствие нормативных правовых актов субъектов РФ вводящих ЕНВД федеральному налоговому законодательству. При этом в большей части таких дел не содержится ссылок на указанную статью, но используются ссылки на положения Федерального закона от 31 июля 1998 г. №148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (по делам, рассматриваемые правоотношения в которых подпадают под действие указанного закона, поскольку возникли и продолжались в период его действия) или ссылки на законы субъектов Российской Федерации.
Исковые требования предпринимателей в связи с применением указанных норм НК РФ типичны. Такие требования связаны с полномочием субъектов Российской Федерации по установлению норм, регулирующих порядок уплаты, расчетов и взыскания ЕНВД.
Так, в ряде случаев предприниматели оспаривали право представительных органов местного самоуправления принимать акты, касающиеся введения и применения рассматриваемого налога. В этой связи следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. А в соответствии со ст. 132 Конституции Российской Федерации и ст. 5 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления законом могут наделяться отдельными полномочиями субъектов Российской Федерации. Так, например, законом Пензенской области полномочия по определению корректирующего коэффициента переданы представительным органам местного самоуправления. В этой связи, по мнению арбитражных судов, субъекты РФ, а равно и представительные органы местного самоуправления в прямо предусмотренных законодательством субъектов РФ случаях вправе регулировать порядок уплаты, расчетов и взыскания ЕНВД, но только в той степени, в какой позволяет федеральное законодательство.
Необходимо подчеркнуть, что вопросы соответствия нормативных актов субъектов РФ, а также актов органов местного самоуправления, возникают в ходе рассмотрения дел по другим основаниям. В основном такие дела связаны с исками ИМНС о неправильном применении коэффициентов, предусмотренных в расчетах ЕНВД. Большинство таких дел касаются правильного применения коэффициента места осуществления предпринимательской деятельности.

Споры, связанные с применением критериев и условий для использования ЕНВД
Наибольшее количество споров в данной категории касаются разночтений в трактовке таких понятий, как площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей), корректирующий коэффициент К2 и розничная торговля.
В связи с возникновением разногласий по толкованию положений статьи 346.27, касающихся определения площади торгового зала, следует отметить типичные споры по данному вопросу, рассматриваемые арбитражными судами. Причинами возникновения указанных споров обычно является занижение предпринимателями налоговой базы способом уменьшения площади торгового зала при расчете единого налога на вмененный доход. Так, предприниматели выдвигают требования о признании решений ИМНС о привлечении к налоговой ответственности незаконными56. В большинстве анализируемых случаев ИМНС в результате камеральной проверки устанавливает, что площадь, облагаемая налогом, предпринимателем неправомерно занижена, поскольку в договоре аренды заявителя указана большая площадь. Как правило, предприниматели приводят доводы о том, что часть площади арендуемой в соответствии с договорами используется в целях предоставления услуг, которые не являются деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД. Согласно статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации под площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Таким образом, понятие площади торгового зала ограничено функциональным аспектом, а именно, указанная площадь должна иметь целевое назначение. Описанная ситуация встречается часто в практике дел по статье 346.27. Примерно равное число судебных решений по таким делам удовлетворяют требования ИМНС и предпринимателей.
Решения арбитражных судов по такому типу споров делятся на принятые в пользу ИМНС и в пользу налогоплательщика пополам. При расчете базовой доходности ошибки в части указания площади допускаются как налоговыми органами, так и умышленно, самими налогоплательщиками.
В ходе анализа были выявлены также споры, связанные с требованиями предпринимателей о применении к ним системы ЕНВД, при осуществлении ими видов деятельности, напрямую не установленных главой 26.3 НК РФ57. Так типичным является дело по вопросу отказа ИМНС в применении налогоплательщиком специального налогового режима в виде ЕНВД в отношении деятельности по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках арбитражный суд провел следующий анализ.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог) может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении некоторых видов предпринимательской деятельности: в том числе оказания бытовых услуг, услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.
Законом Ярославской области от 30.11.2002 N 76-З (редакция от 11.02.2003) "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности" на территории Ярославской области единый налог вводился в отношении некоторых видов предпринимательской деятельности, в том числе в сфере оказания бытовых услуг (статья 2 Закона).
На основании положений статьи 346.27 НК РФ бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.
Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, хранение автотранспортных средств на платных стоянках входит в раздел 017000 "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования".
В свою очередь, в статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств указаны как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, подлежащий переводу на уплату единого налога на вмененный доход и имеющий другой размер базовой доходности для исчисления налога, отличный от размера, установленного для бытовых услуг. Следовательно, для целей налогообложения состав бытовых услуг определяется в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населения ОК 002-93, за исключением услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, которые выделены в статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации в самостоятельный вид деятельности.
Пунктами 1 - 3 статьи 346.29 НК РФ определено, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.
Для оказания бытовых услуг и услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств установлен физический показатель: количество работников, включая индивидуального предпринимателя.
Однако для определения размера вмененного дохода и исчисления суммы единого налога учитывается совокупность факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода и физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности.
В рассматриваемом случае количество работников, занятых деятельностью по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, не влияет на получение дохода налогоплательщика и соответственно на определение размера данного налога.
При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал вывод о том, что специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не может применяться к деятельности предприятия по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, так как физический показатель для данного вида деятельности не установлен.
Кроме того, частыми являются споры, основанием для которых является неправильное определение вида деятельности, облагаемого ЕНВД. Так, одним из обоснований для перевода на упрощенную систему58 является факт осуществления предпринимателем нескольких видов деятельности, не все из которых заявлены для обложения ЕНВД. В таком случае суд прибегает к определению видов деятельности, которые осуществляются предпринимателем, и решает вопрос о том, подпадает ли указанный вид деятельности под действие пункта 2 ст. 346.26. Если же он подпадает под действие указанной нормы, суд определяет, был ли заявлен этот вид деятельности в качестве облагаемого налогом по ЕНВД59.
Необходимо подчеркнуть, что в настоящее время абзац 8 статьи 346.27 НК РФ дает исчерпывающее понятие розничной торговли, как торговли товарами и оказания услуг покупателям за наличный расчет. Таким образом, практически все судебные решения по данному вопросу в своей резолютивной части удовлетворяют требования ИМНС о признании их актов в отношении предпринимателей, рассчитывающих единый налог на вмененный доход с розничной торговли за безналичный расчет, правомерными.
Кроме того, в этой связи следует отметить решение Высшего арбитражного суда, которым определено, что организация, осуществляющая промышленное производство алкогольной продукции в целях ее продажи и получения прибыли от этого вида деятельности, не может претендовать на применение системы налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля", так как способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию общества в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли.
В отношении арбитражных споров по вопросу использования понятия и расчета коэффициента К2 следует отметить, что рассмотрение дел, связанных с использованием понятия коэффициента К2 связано с правом законодателя субъекта РФ устанавливать размер указанного коэффициента (подпункт 3 пункта 3 статьи 346.26 НК РФ). В связи с чем частыми являются иски предпринимателей к ИМНС, в которых оспаривается право законодателя субъектов РФ рассчитывать показатели коэффициента К2 вне рамок, установленных федеральным законодательством, а точнее пунктом 7 статьи 346.29, в котором пределы указанного коэффициента установлены от 0,01 до 1 включительно. Следует отметить, что указанные иски предпринимателей как правило удовлетворяются в связи с незаконностью установления иных, чем в федеральном законодательстве размеров коэффициента. В данном случае ИМСН фактически вынуждены использовать критерии, вводимые субъектами РФ. В тоже время решения арбитражных судов по таким делам в своей резолютивной части, как правило, удовлетворяют требования заявителя.
Споры, возникающие на основании положений, установленных в пунктах 5-8 статьи 346.29, связаны, прежде всего, с неправильным использованием и применением корректирующих коэффициентов при расчете суммы налога, подлежащей к уплате. При этом следует отметить, что большинство судебных решений указывают на неправильность установления коэффициента субъектом Российской Федерации (за пределы, установленные пунктом 7 статьи 346.29).
Таким образом, основной проблемой при разрешении споров по правильному расчету коэффициентов является несоблюдение законодателями субъектов РФ федерального законодательства.

Споры, связанные с определением налогоплательщиков
по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Типичным спором, основой которому служат положения статьи 346.28 НК РФ, можно назвать претензии налогоплательщика к законности решений ИМНС о взыскании недоимки по ЕНВД.
Основной причиной возникновения недоимки является отказ юридического лица или физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, признавать себя налогоплательщиком по данному налогу.
В виду того, что многие субъекты предпринимательской деятельности осуществляют ее на территории нескольких субъектов РФ, пункт 2 статьи 346.28 устанавливает обязанность налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее 5 дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату ЕНВД. Однако некоторые налогоплательщики аргументируют свои претензии тем, что, по их мнению, указанные положения налогового законодательства приводят к неправомерному двойному налогообложению. Для того чтобы на налогоплательщика распространялись указанные положения необходимо встать на учет именно в том субъекте РФ, где он ведет указанную деятельность. Налогообложению по ЕНВД подлежит деятельность налогоплательщика. Таким образом, если предприниматель ведет деятельность на территории одного субъекта РФ, и наряду с этим ведет такую же деятельность на территории другого субъекта РФ, он подлежит налогообложению в двух субъектах. Так, если предприниматель ведет розничную торговлю на территории Краснодарского края, а так же на территории Ставропольского края (например, лоточная торговля на городских рынках), то налицо ведение одного вида предпринимательской деятельности. Однако ведение деятельности на территории одного субъекта не связано и не взаимозависимо с ведением такого же вида деятельности на территории другого субъекта, а поэтому факт двойного налогообложения отсутствует. Рассматриваемые положения налогового законодательства, по мнению арбитражных судов, выраженному в ряде решений по таким делам, не создает двойного налогообложения60.
Кроме того, в связи с применением положений рассматриваемых норм статьи 346.28. НК РФ также возникают иные споры. Указанные споры основываются на требованиях ИМНС к предпринимателям о постановке на налоговый учет по месту осуществления предпринимательской деятельности, несмотря на то, что они уже состоят на налоговом учете в данном субъекте РФ, но по месту жительства. В этой связи ссылки налоговых органов на указанные положения налогового законодательства при принятии решений о взыскании недоимок, штрафов и пени являются незаконными. Следует отметить, что позиция61 арбитражных судов по указанным спорам определена однозначно: в соответствии с положениями пункта 2 статьи 346.26 система налогообложения в виде ЕНВД применяется по решению субъекта РФ. Таким образом, налогоплательщик по определенному в решении субъекта РФ виду деятельности вправе претендовать на применение к нему положений главы 26.3 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.28 налогоплательщики, несостоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению по ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте Российской Федерации. Таким образом, налогоплательщик обязан встать на учет по месту осуществления предпринимательской деятельности только в том случае, если он не состоит на таком учете в этом субъекте РФ. В случае если налогоплательщик уже стоит на учете по месту жительства, он производит расчеты, представляет декларации и оплачивает ЕНВД в налоговые органы по месту по месту жительства.
Наряду с указанным выше типичным случаем необходимо отметить наиболее часто случающиеся в практике споры, в основе которых лежат разночтения положений статьи 346.28. Такие споры обычно инициируются предпринимателями без образования юридического лица, занимающимися розничной торговлей на городских рынках, арендующих торговые места. В связи со спецификой осуществления указанной деятельности предприниматели предоставляют в пользование свои арендованные торговые места другим лицам, а впоследствии указывают на факт неиспользования ими арендованных мест с целью осуществления торговой деятельности. Позиция арбитражных судов по данному вопросу едина и сводится к тому, что если правоустанавливающими документами установлено лицо, арендующее торговое место, и если в таком документе указан срок аренды такого места, то периодом налогообложения является период, указанный в правоустанавливающем документе как арендный. Указанная позиция и представлена в приведенном ниже типовом решении арбитражного суда.
При этом следует отметить, что арбитражные суды считают62 правомерным использование налогоплательщиками при исчислении единого налога на вмененный доход физического показателя торговой площади, предусмотренного для осуществления розничной торговли через торговые точки павильонного типа, является правильным и соответствует фактическим обстоятельствам дела. На основании этого делаются выводы о неправомерности привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неправильное исчисление налога на вмененный доход. При этом факт отсутствия технического паспорта на спорные торговые площади, установленный в том числе в результате выездной налоговой проверки, не может изменять обязанности налогоплательщика по уплате налога.
Споры, связанные с ошибочным определением объекта налогообложения и налоговой базы (в том числе составляющих ее показателей)
Претензии, основывающиеся на статье 346.29 НК РФ, вытекают из возможности ее неоднозначного толкования налогоплательщиками. Проблемы толкования положений данной статьи, исходя из ее смысла, можно свести к двум аспектам:
- ошибочное определение объекта налогообложения;
- ошибочное определение налоговой базы для исчисления к уплате суммы налога.
Причиной ошибочного определения налоговой базы в основном является стремление предпринимателей уменьшить уплачиваемую сумму налога ЕНВД. В этой связи в подавляющем числе дел претензии налоговых органов касаются уменьшения налоговой базы, в том числе в результате неверного применения коэффициентов или занижения величины физического показателя базовой доходности (количество работников, площадь помещения, количество транспортных единиц), как одной из составляющих налоговой базы. Обычно претензии налогового органа возникают в результате невключения определенных категорий работников в налоговую базу или искусственного уменьшения торговых и других эксплуатируемых площадей. Например, очень часто налогоплательщик не включает в число работников людей, находящихся в отпуске без сохранения заработной платы. Кроме того, субъекты уплаты ЕНВД часто неправомерно разделяют арендуемые в соответствии с правоустанавливающими документами площади на части. Указанное разделение выгодно налогоплательщику в том случае, если арендуемые площади квалифицируются в соответствии со статьями 436.27 и 436.29 как физический показатель для исчисления налоговой базы. Такие претензии налоговых органов, как правило, удовлетворяются арбитражными судами, поскольку в соответствии со статьей 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, а в пункте 3 рассматриваемой статьи приведена сводная таблица установленных физических показателей в зависимости от налогооблагаемого вида деятельности. При этом арбитражные суды проводят оценку фактических значений исследуемых показателей.
Необходимо также указать на следующие типичные споры, возникавшие в связи с введением в действие главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации в 2003 году. Налогоплательщики при расчетах налоговой базы использовали корректирующие коэффициенты базовой доходности К_1, предусмотренные статьями 346.27 и 346.29. Однако статьей 7.1. Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" предусмотрено, что корректирующий коэффициент базовой доходности К_1 в 2003 году при определении величины базовой доходности не применяется. В следствии чего, арбитражные суды удовлетворяли требование ИМНС о взыскании штрафов63 в связи с неправомерным использованием корректирующего коэффициента К1 в 2003 году.
Как уже отмечалось выше, споры по рассматриваемой статье касаются уменьшения налоговой базы. Часто в арбитражной практике встречаются иски ИМНС к налогоплательщикам, основанием в которых является факт ошибочного расчета налоговой базы в результате неверного использования коэффициентов. Нередко выясняется, что решение налогового органа незаконно ввиду недействительности актов органов местного самоуправления, на которые они ссылаются. Так, неопубликованные в установленном порядке акты не могут иметь юридическую силу, а поэтому до их опубликования при расчете налоговой базы налогоплательщик исходит из составляющих налоговой базы, установленных законодательством субъекта РФ.

Споры, связанные со сроками подачи деклараций налогоплательщиками
Споры, связанные со сроками подачи деклараций (пункт 3 ст. 346.32. НК РФ), являются достаточно распространенными, однако не специфическими для положений главы 26.3. НК РФ. Следует отметить, что указанные споры, как правило, касаются просрочки налогоплательщиком сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. Из таких случаев необходимо выделить ситуации, когда сроки подачи деклараций налогоплательщиками устанавливаются законодательством субъектов РФ. В этой связи следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 ст. 346.26. НК РФ ЕНВД вводится в действие законом субъекта РФ. Указанное полномочие представительных органов власти субъектов РФ не предусматривает права регламентировать сроки и порядок уплаты соответствующего налога. Более того, ни одна другая статья главы 26.3. НК РФ не предусматривает такого права субъекта РФ.
В связи с вышеизложенным целесообразно привести в качестве примера типичный спор в арбитражном суде, в ходе которого судом выясняется правомерность установления субъектом РФ иного, чем предусмотренного федеральным законодательством порядка и сроков уплаты ЕНВД. При этом в таких случая иски предпринимателей подлежат удовлетворению.

Иные важные вопросы в арбитражной практике, связанные с применением главы 26.3 НК РФ
В данном разделе рассматриваются иные важные вопросы, не имеющего широкого распространения в арбитражной практике.
Арбитражными судами64 однозначно определено, что предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход и не осуществляющие других видов деятельности, попадающих под общую систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, поэтому у них отсутствует обязанность по представлению деклараций по НДС. При этом следует учитывать, что пунктом 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 10.11.02 N 313-О (официально опубликовано 04.02.03) разъяснено, что из положений статьи 145 НК РФ во взаимосвязи с подпунктом 1 пункта 1 его статьи 146, определяющим объект обложения налогом на добавленную стоимость, следует, что при одном и том же объекте налогообложения, каковым является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, возможность освобождения лица от исполнения обязанностей плательщика данного налога исключается, если оно осуществляет операции по реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, и допускается, если оно осуществляет операции по реализации других товаров (работ, услуг). Иными словами, запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров.
Такое истолкование оспариваемой нормы как не предполагающей невозможность освобождения лица от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям, осуществляемым с неподакцизными товарами, - при том, что должны быть соблюдены условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 145 НК РФ, а также другие требования законодательства, включая ведение раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров, - вытекает из приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации. Это подтверждается также презумпцией, предполагающей, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).
Следовательно, запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость распространяется только на операции с подакцизными товарами, но не касается реализации тем же лицом иных товаров65.
Следует также отметить, что налогоплательщик, не использовавший перед переходом на уплату единого налога на вмененный доход товары, в связи с приобретением которых ему ранее были предоставлены вычеты по НДС, не обязан восстанавливать в бюджет сумму НДС в размере полученных вычетов, так как Налоговый кодекс РФ такой обязанности не предусматривает66. Однако, учитывая, что налогоплательщик, перешедший на уплату единого налога на вмененный доход, с этой даты не исчисляет и не уплачивает налог на добавленную стоимость, у него отсутствует право67 относить к вычетам суммы этого налога, уплаченные при приобретении товаров.
В этой же связи арбитражными судами дополнительно отмечено, что уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), НДС и налога с продаж (в отношении операций, являющихся объектом обложения соответственно налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество предприятий (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическими лицами в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) 68.
4.3. Выводы и рекомендации
В ходе проведенного исследования были проанализировано свыше 300 арбитражных дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.3 НК РФ. При этом рассматривались как решения арбитражных судов субъектов РФ, так и решения Федеральных арбитражных судов и постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации.
В целом следует отметить, что большая часть положений главы 26.2 НК РФ не вызывает особых проблем правоприменения. Такая острая проблема, как неопределенность в возможности совмещения специальных режимов налогообложения, предусмотренных главами 26.2 и 26.3 НК РФ, была устранена поправками в законодательство в середине 2003 г., которые вступили в силу с 1 января 2004 г. В то же время ряд выявленных проблем, по нашему мнению, требуют нормативного урегулирования.
Так, необходимо более четко регламентировать вопрос, является ли нарушение сроков подачи заявления об использовании УСН основанием для ее неприменения. Представляется целесообразным расширить сроки подачи заявления о применении УСН для вновь создаваемых организаций, в тоже время, закрепив в НК РФ норму, определяющую последствия несвоевременного направления такого заявления. При этом представляется целесообразным предусмотреть, что вновь созданная организация вправе подать заявление на применение УСН в течение 15 дней с момента ее регистрации налоговыми органами.
Кроме того, не урегулирован вопрос возможности применения УСН некоммерческими организациями. Представляется, что, по сути, принципиальным вопросом в данном случае является определение необходимости стимулирования предпринимательской деятельности некоммерческих организаций. При этом следует учитывать, что, несмотря на свой статус, законодательством определено, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, при этом используя результаты предпринимательской деятельности для достижения уставных целей. В тоже время в Налоговом кодексе, по нашему мнению, существует ряд пробелов, касающихся вопросов налогообложения некоммерческих организаций в целом и при применении УСН в частности. В этой связи представляется необходимым однозначно определить в Налоговом кодексе возможность применения УСН некоммерческими организациями. Кроме того, по нашему мнению, также необходимо однозначно определить возможность использования УСН иными организациями, не имеющими долевого участия, такими как ГУПы.
В части применения положений главы 26.3. НК РФ следует отметить, что, несмотря на небольшое количество принятых судебных решений по статьям указанной главы, в них представлены довольно разнообразные споры и толкования положений этой главы. В отношении споров, рассмотренных в ходе анализа арбитражной практики, можно отметить следующие вопросы, требующие, в том числе, и нормативного урегулирования:
(1) Неверное толкование и разночтения основных составляющих налога (налоговой базы, в том числе корректирующих коэффициентов; объекта налогообложения и т.д.), в этой связи представляется целесообразным либо обеспечить их уточнение, либо обязать ФНС выпускать соответствующие разъяснения по вопросу их применения.
(2) Использование различных правил расчета и уплаты ЕНВД, установленных в разных субъектах РФ, предпринимателями, осуществляющими деятельность на территории нескольких субъектов РФ, что, по мнению налогоплательщиков, приводит к двойному налогообложению. В этой связи требуют уточнение положения НК РФ, связанные с осуществлением одного вида деятельности в разных субъектах РФ, установивших разные ставки ЕНВД.
Кроме того, среди часто встречающихся проблем присутствует незаконное установление субъектами РФ положений в реализацию статей главы 26.3 Налогового кодекса РФ. В этой связи представляется целесообразным рассмотреть вопрос более четкого урегулирования в НК РФ вопросов принятия региональных законов в соответствии с главой 26.3 НК РФ.
В остальном хочется отметить, что поскольку главы 26.2 и 26.3 НК РФ действуют только 1 год и, учитывая объем проблем, выявленных за этот относительно короткий срок, представляется, что еще рано говорить о том, что указанные главы НК РФ предельно ясно регламентируют все вопросы использования УСН и ЕНВД. Часть проблем была выявлена, как было показано нами, арбитражной практикой. Однако ряд проблем остался за сферой применения указанных глав в судах.

5. ПОЛИТИКА РЕГИОНОВ В ЧАСТИ ВВЕДЕНИЯ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА СВОЕЙ ТЕРРИТОРИИ, ВЫБОРА ПЕРЕЧНЯ СФЕР ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И КОЭФФИЦИЕНТА К2.
В данном разделе на основе нормативно-правовой базы субъектов РФ, регулирующей применение специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее также - ЕНВД или единый налог), проанализирована политика регионов по использованию этого режима. Одними из основных целей анализа явились систематизация нового регионального законодательства о ЕНВД и рассмотрение изменений произошедших по сравнению с периодом до принятия и вступления в силу Главы 26.3 Налогового кодекса РФ (1 января 2003 г.), установившей новые правила применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Кроме того, ставилась задача изучения подходов регионов к основным регулируемым параметрам. На этой основе предполагался также анализ проблем использования нового законодательства о ЕНВД на региональном уровне и выработка рекомендаций по совершенствованию законодательства и практики его применения.
В анализе использованы нормативно-правовые акты 51 субъекта РФ, содержащиеся в правовых информационных системах "Гарант" и "Консультант"69.
5.1. Изменения законодательства, регулирующего специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, с 1 января 2003 года и возможности регионов по регулированию этого налога
Новая система (специальный режим) единого налога на вмененный доход имеет ряд принципиальных отличий по сравнению с действовавшей до 1 января 2003 г. в части прав и возможностей регионов по установлению и регулированию ЕНВД на своей территории.
Так, с 1 января 2003 года единый налог на вмененный доход на территории всех субъектов РФ, вводящих уплату данного налога, исчисляется по единой формуле исходя из единой для всей РФ базовой доходности (статья 346.29). Таким образом, законы субъектов федерации больше не могут устанавливать размер базовой доходности. Регионы могут регулировать только один коэффициент - К2 (причем только в сторону понижения), в то время как два других устанавливаются федеральным законодательством. До принятых изменений кроме размеров базовой доходности регионы регулировали и применяемые повышающие и понижающие коэффициенты. Пропорции распределения налоговых поступлений по уровням бюджета с 1 января 2003 года полностью определяются федеральным законодательством. Имеется и ряд других изменений, сокративших возможности регионов по регулированию ЕНВД (табл. 5.1.).
Таблица 5.1.
Основные изменения регулируемых регионами параметров применения ЕНВД
с 1 января 2003 г.

Регулируемые параметры До 1.01.2003 После 1.01.2003 Порядок введения ЕНВД Определяется законом субъекта РФ Определяется законом субъекта РФ Сроки уплаты ЕНВД Определяется законом субъекта РФ Определяются статьей 346.32 НК РФ Выбор видов деятельности Законом субъекта определяется перечень видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД из 12, предусмотренных Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" Законом субъекта определяется перечень видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД из 6, предусмотренных главой 26.3 НК РФ Установление базовой доходности Определяется законом субъекта РФ. Определяется главой 26.3 НК РФ Установление корректирующих коэффициентов базовой доходности Законами субъектов РФ устанавливаются повышающие и понижающие коэффициенты базовой доходности, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности Федеральными законами устанавливаются значения коэффициентов К_1 (учитывает кадастровую стоимость земли) и К3 (коэффициент-дефлятор). Законами субъектов РФ устанавливаются значения коэффициента К_2, учитывающего различные особенности ведения предпринимательской деятельности и принимающего значения от 0,01 до 1 Установление формул расчета корректирующих коэффициентов базовой доходности Законами субъектов РФ устанавливаются формулы расчета всех корректирующих коэффициентов Законами субъектов РФ устанавливаются формулы расчета только коэффициента К_2 Установление пропорций распределения налоговых поступлений по уровням бюджета Федеральным законом устанавливался процент налоговых поступлений в федеральный бюджет и внебюджетные фонды, законами субъектов РФ устанавливаются пропорции распределения остальной части поступлений между региональным и местными бюджетами Федеральным законом устанавливаются пропорции распределения налоговых поступлений между федеральным, региональными, местными бюджетами и внебюджетными фондами
5.2. Сравнение политики регионов
Несмотря на сокращение возможностей регулирования параметров ЕНВД, политика регионов в области установления и регулирования на своей территории этого налога, как и до изменений законодательства о ЕНВД, заметно варьируется. Различия можно проводить по нескольким направлениям:
(1) по факту введения на своей территории ЕНВД;
(2) по установлению перечня видов деятельности, на которые распространен ЕНВД;
(3) на уровне применяемого метода установления (методики расчета) коэффициента К2;
(4) по параметрам детализации коэффициента К2 (по выбору реально учитываемых особенностей ведения предпринимательской деятельности);
(5) по количественным значениям коэффициента К2.
Учитывая значительный набор параметров, комплексное сопоставление региональных политик становится затруднительным и не всегда уместным. На этот факт эксперты указывали и ранее, в отношении прежде действовавших правил
применения ЕНВД и политики регионов в этой области70. Вместе с тем, сравнение по каждому из перечисленных направлений возможно.

Перечень видов деятельности, в отношении
которых применяется ЕНВД
По данным МНС РФ, в 2003 г. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применялась на территории 84 субъектов РФ. На территории таких субъектов РФ, как города Москва, Санкт-Петербург, Свердловская область, Коми-Пермяцкий АО, Усть-Ордынский Бурятский АО указанная система налогообложения в 2003 г. не применялась (с 1 января 2004 г. введена в Санкт-Петербурге и Свердловской области).
Выборка нашего анализа охватывает 50 регионов, на территории которых ЕНВД действовал в 2003 году, и г. Санкт-Петербург. Таблица 5.2. иллюстрирует распределение количества регионов по факту введения на своей территории ЕНВД для отдельных видов деятельности (виды деятельности ранжированы по убыванию показателя количества регионов, применяющих в их отношении ЕНВД).
Таблица 5.2.
Распределение видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, по количеству регионов, установивших эти виды деятельности в своих региональных законах,
в 2003 г.

№ Виды предпринимательской деятельности Кол-во субъектов РФ По данным МНС России По выборке НИСИПП Хотя бы один из 6 указанных ниже видов деятельности 84 51 1 \Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади 84 51 2 Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств 82 51 3 Оказание бытовых услуг 81 49 4 Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств 79 48 5 Оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров 77 45 6 Оказание ветеринарных услуг 70 40
Регионы могут быть разделены на 2 основные группы по перечню видов деятельности, на которые они распространили ЕНВД. В первую группу попали регионы, использующие единый налог "в полном объеме", т.е. на все указанные в главе 26.3 НК РФ 6 видов деятельности. Вторая группа включает в себя 17 регионов (по выборке НИСИПП), в которых ЕНВД распространяется не на все эти виды деятельности. Среди них можно выделить 8 регионов, не применяющих ЕНВД только в отношении оказания ветеринарных услуг, 3 региона - в отношении оказания услуг общественного питания, в 1 (Самарской области) исключение составляет оказание бытовых услуг. Наименьшее количество видов деятельности, попадающее под уплату ЕНВД, выбрала Новосибирская область71 (оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, розничной торговли и оказание ветеринарных услуг).
Методика расчета коэффициента К2
В региональных законах, регулирующих ЕНВД, предполагаются различные подходы и методики по установлению значений коэффициента К2.
В первом приближении, методики можно различать просто по степени сложности их применения, что проявляется на практике в виде размеров перечней или таблиц коэффициентов К2, учитывающих факторы, указанные в главе 26.3 Налогового кодекса РФ (размеры варьируются от нескольких строк до нескольких десятков страниц).
Можно выделить два "крайних полюса". Так, самая объемная таблица содержится в приложении к закону Нижегородской области72 и занимает более 250 страниц. На противоположном полюсе находится закон Амурской области73, устанавливающий на 2003 г. для всех указанных в нем видов деятельности значение К2 равное 1.
До изменений в законодательстве, вступивших в силу 1 января 2003 г., регионы самостоятельно устанавливали базовую доходность для каждого из перечисленных в законе видов деятельности, а также значения и методики расчета повышающих и понижающих коэффициентов. В настоящее время данная проблема трансформирована в проблему создания многофакторной совокупности коэффициентов К2, однако по-прежнему остается актуальной с точки зрения несовпадения вменяемого экономическому субъекту дохода с фактическим. В случае превышения первого над вторым увеличивается налоговое бремя предпринимателя. В обратном случае возникает проблема недополучения бюджетом налоговых поступлений. Поэтому подробная детализация коэффициента К2 по факторам (особенностям ведения предпринимательской деятельности) призвана достичь некоторой приемлемой степени соответствия фактического и вмененного доходов. Идеальная ситуация видится в минимально возможном превышении вмененного дохода предприятий над реальным при существенном упрощении процедур учета и налогообложения результата их деятельности, а также представления налоговой отчетности.
Комплексность подхода, а также увеличение детальности, применяемые при расчете отдельных значений коэффициента К2, не всегда связаны с выгодами как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Увлечение детальностью может приводить к чрезмерному усложнению расчета налога для налогоплательщика (а под уплату ЕНВД подпадает, как правило, мелкий бизнес, часто специальными знаниями не обладающий) и усложнению налогового контроля. Как следствие, может происходить рост временных издержек на расчет и общение с налоговыми органами, а также восприятие предпринимателем правил расчета. В этой связи при разработке и применении методики расчета коэффициента К2 необходимо соблюдать баланс, где с одной стороны должна стоять относительная простота расчета налога, с другой - максимальное приближение к реальному доходу отдельного предприятия (однородного кластера предприятий).
Далее приведены основные виды применяемых регионами методик расчета коэффициента К2, а также видимые нами преимущества и недостатки этих методик.
Разбиение на множители
Часть регионов (их насчитывается 22 из 51 исследованного) рассчитывает коэффициент К2 при помощи расщепления его на несколько составляющих, в качестве которых выступают другие коэффициенты, в произведении дающие К2. При этом каждая составляющая учитывает одну или несколько особенностей ведения предпринимательской деятельности. Данная методика предполагает, как правило, наличие в конкретном региональном законе о ЕНВД описания составляющих коэффициента К2. Предприниматель (или фирма) при этом определяет соответствующие ему значения составляющих и по ним рассчитывает значение коэффициента К2.
Преимущества данной методики:
(1) Прозрачность учета факторов. Виден перечень учитываемых факторов и их количественная оценка.
(2) Простота идентификации. Как правило, налогоплательщику (налоговому органу) легко идентифицировать себя (налогоплательщика) в системе показателей.
Недостатки:
(1) Недоучет факторной независимости. Простое перемножение количественных значений факторов предполагает их независимость, что не всегда соответствует реальности (во-первых, на различные предприятия факторы имеют различное влияние, во-вторых, имеет место факторное взаимовлияние, не учитываемое, исходя из предположения независимости).
(2) Возникновение рудиментарности (применения методик действующих до 1 января 2003 г.). Практическое применение данной методики выражается в реальном контроле многих показателей, наличии повышающих коэффициентов, установлении избыточного перечня особенностей ведения хозяйственной деятельности74. Данные меры являются рудиментами системы применяемой до 1 января 2003 года.
(3) Практическая несправедливость. Данный недостаток является в частности следствием наличия повышающих составляющих коэффициента К2. В результате перемножения всех составляющих возможна ситуация, когда К2 расчетный превышает 1, что в таком случае учитывается законодательно при помощи присвоения коэффициенту К2 итогового значения, равного единице. Это в свою очередь приводит к тому, что к налогоплательщикам, находящимся в различных условиях осуществления хозяйственной деятельности, применяется одно и то же значение К2. Примером законодательного акта, содержащего все перечисленные недостатки, является Закон Ивановской области от 28 ноября 2002 года №87-ОЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и признании утратившими силу актов законодательства Ивановской области о налогах" (в ред. Закона Ивановской области от 26.02.2003 N 8-ОЗ).
Вставка 3. "Рудименты" старой системы.
С 1 января 2003 года система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход претерпела кардинальные изменения. Однако старая система ушла не полностью. В законах субъектов РФ существуют следующие виды рудиментов старой системы:
- попытка контроля над многим количеством переменных;
- установление как понижающих, так и повышающих коэффициентов, корректирующих базовую доходность;
- контроль над факторами, которые, в связи с изменениями, вступившими в силу с 1 января 2003 года, контролируются на Федеральном уровне.
При этом, однако, в региональных законах иногда делаются поправки, вуалирующие факт рудиментарности. Например, при разбиении коэффициента К2 на множители делается поправка на то, что результирующий коэффициент (К2), не может превышать единицу (в случае, если расчетное значение К2 превышает 1,0, устанавливается К2 = 1,0).
Примером подобного региона может служить Алтайский край. Из текста соответствующего регионального закона75 следует, что значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, определяется путем умножения соответствующих видам деятельности коэффициентов А, Б, В, Г, Д:
"А": учитывает тип населенного пункта, в котором осуществляется предпринимательская деятельность;
"Б": учитывает виды деятельности;
"В": учитывает ассортимент товаров;
"Г": учитывает величину доходов в зависимости от площади торгового зала (зала обслуживания посетителей);
"Д": учитывает величину доходов в зависимости от места осуществления деятельности внутри населенного пункта.
Наличие в данном перечне коэффициентов А и Д прямо противоречит федеральному законодательству в виде Налогового кодекса РФ. Коэффициент А, а значит и К2, учитывает тип населенного пункта, хотя данная характеристика должна учитываться на федеральном уровне в коэффициенте К1 при помощи оценки кадастровой стоимости земли. Спецификой соответствующего регионального закона является также передача полномочий по установлению границы территорий внутри населенного пункта, где применяется повышающий или понижающий коэффициент "Д" на уровень местного самоуправления. Это, по сути, означает, что муниципалитеты наделяются полномочиями по установлению повышающего и понижающего коэффициента, что противоречит главе 26.3 Налогового кодекса РФ, так как коэффициент К2 должен устанавливаться полностью регионом и не должен учитывать место ведения предпринимательской деятельности (хотя в данном случае такой учет производится косвенно - через величину доходов).
Странным является также наличие коэффициента Г, ведь площадь торгового зала является физическим показателем только для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, а площадь зала обслуживания - для общественного питания. Остается непонятным, то ли для остальных видов деятельности он принимается равным 1 (то есть не учитывается), то ли для них вводятся дополнительные характеристики, влияющие на определение налоговой базы.
Проблема рудиментарности регионального законодательства актуальна не только в части системы налогообложения и, скорее всего, связана со спецификой функционирования законодательного аппарата. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных (раньше - определенных) видов деятельности характеризуется относительной новизной и отсутствием реально сложившейся практики применения с одной стороны и быстрыми изменениями - с другой. Поэтому наличие в ней подобного рода недостатков подчас носит вынужденный характер и является неотъемлемой частью прохождения периода становления.

Таблица
Другая группа регионов описывает коэффициент К2 при помощи таблицы (21 регион), в которой учтены различные особенности ведения предпринимательской деятельности.
Таблица коэффициентов, применяемая в Республике Алтай76, имеет следующий вид:

N
п/п Виды предпринимательской деятельности Значение коэффициента К2
г. Горно-Алтайск Майминс-кий р-н Другие районы
При этом округление значений коэффициента зачастую ведется до третьего знака после запятой, что говорит о возможности применения расчетных математических методов. Можно предположить два варианта такого расчета. Во-первых, это уже описанный метод разбиения К2 на группу сомножителей. Во-вторых, возможно применение эконометрических методов, основанных на анализе более ранней статистики, сложившейся в процессе функционирования системы ЕНВД до 2003 г. Можно также предполагать, что использовался субъективно-интуитивный метод установления коэффициента.
При этом значение коэффициента устанавливается для каждой конкретной группы предприятий законодательно, а отдельному предприятию остается только отнести себя к какой-либо из этих групп (в случае сложных таблиц это требует значительных издержек).
Преимущества методики:
(1) Индивидуальность. Табличный метод предполагает возможность установления К2 для каждой группы предприятий отдельно, учитывая при этом взаимовлияние факторов, определяющих результат предпринимательской деятельности.
(2) Отсутствие необходимости производить допол-нительные расчеты. Данный фактор снижает вероятность допущения ошибки.
Недостатки:
(1) Непрозрачность. Значения коэффициента устанав-ливаются по принципам, скрытым от налогоплательщиков77.
(2) Громоздкость. Размеры таблицы увеличиваются кратно от количества факторов и степени их детализации, что приводит к возрастанию издержек идентификации предприятия по признакам (факторам), приведенным в таблице.
(3) Высокие издержки законотворчества. Процессы сос-тавления таблицы, внесения в нее изменений, а также мониторинга этих изменений трудоемки, при этом трудоемкость возрастает с увеличением размеров таблицы, опережая последние.
Список
Третья методика применяется регионами, учитывающими при установлении коэффициента _2 один-два фактора. Поэтому для его (К2) описания достаточно простого перечисления возможных значений для соответствующих особенностей ведения деятельности (такой методики придерживаются 6 регионов). Как правило, данная методика не предполагает учета сразу нескольких особенностей. Например, учет места осуществления одного вида деятельности не предполагает в его рамках учета ассортимента предлагаемого товара, который может учитываться для другого вида деятельности. Таким образом, тексты соответствующих законов просты для понимания и занимают лишь несколько страниц печатного текста. Типичным представителем группы регионов, использующих данную методику, является Ненецкий автономный округ78.
Основное преимущество такой методики - это простота идентификации. Налогоплательщик и налоговый орган затрачивает минимум издержек для определения значения коэффициента К2, соответствующего данному предприятию.
Главный недостаток - недоучет факторов. Политика создания режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход имеет одной из своих задач создание условий приблизительного равенства вмененного и фактического доходов, что достигается за счет факторной детализации коэффициента К2. Непринятие в расчет налоговой базы особенностей ведения предпринимательской деятельности ведет к несоответствию упомянутых видов доходов.
Рассмотренные выше методики с теоретической точки зрения предполагают соответствие вмененного и фактического доходов и снижение всех издержек, связанных с учетом налоговых отчислений, в различной степени, что схематично отражено
в таблице 5.3.
Таблица 5.3.
Экспертная оценка используемых методик установления К2 по соответствию вмененного и фактического дохода экономического субъекта, применяющего ЕНВД, и издержкам, связанным с расчетом налога и учетом налоговых отчислений, и созданием и изменением законодательства о ЕНВД в части коэффициента К2
Методика Соответствие вмененного и фактического доходов Сокращение издержек, связанных с расчетом налога и учетом налоговых отчислений, и издержек на создание и изменение законодательства о ЕНВД в части коэффициента _2 Таблица 3 1 Разбиение на множители 2 2 Список 1 3 Цифрами обозначен порядок расположения методик по возрастанию соответствующего параметра (свойства), где 1 - наименьшее соответствие параметру (свойству), а 3 - наибольшее.

Методика разбиения на множители с точки зрения указанных характеристик является "золотой серединой", то есть обеспечивает соответствие фактического и вмененного доходов в большей степени, чем методика списка, ее применение связано с более низкими издержками ведения налогового учета и законодательными издержками, чем применение табличной методики.
Отсутствие методики
Среди всех регионов, использующих систему единого налога особо можно выделить Амурскую область и г. Санкт-Петербург. В законе Амурской области коэффициент К2 устанавливается следующим образом:
"Статья 3. Корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности
Корректирующий коэффициент базовой доходности К2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности, на 2003 год устанавливается со значением 1,0." 79
Во-первых, данная политика установления К2 характеризуется отсутствием какой бы то ни было методики. Вероятность того, что все расчеты привели к подобным результатам, довольно мала. Во-вторых, даже если предположить, что цифра 1,0 является верхним пределом значений коэффициента К2 в соответствие с федеральным законодательством и применяется вынужденно, то вызывает сомнение тот факт, что при этом учитываются какие-либо особенности ведения предпринимательской деятельности. Единственный результат законодательной деятельности Амурской области заключается в отказе вводить единый налог на оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров. На все остальные возможные виды деятельности распространяется система единого налога с коэффициентом
К2 = 1.
Закон г. Санкт-Петербург80 вводит единый налог на пять из шести видов деятельности (кроме ветеринарных услуг). При этом коэффициент К2 для всех из них равен 1, за исключением бытовых услуг, таких как ремонт обуви (коды ОКУН 011000-011205), ремонта металлоизделий (коды ОКУН 013401-013416, за исключением 013412), услуг парикмахерских, бань и душевых (коды ОКУН 019100-019337) для организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих бытовые услуги в помещениях, расположенных внутри кварталов. Для них коэффициент К2 устанавливается равным 0,5. Данная политика также, на наш взгляд, характеризуется отсутствием методики расчета К2. Интерес вызывает лишь оговорка относительно некоторых видов бытовых услуг, являющаяся примером экономической меры по перемещению организаций, предоставляющих данные услуги, с улиц города внутрь кварталов.
Два указанных региона являются представителями крайнего случая третьей методики (методики списка). Поэтому все ее плюсы и минусы характерны для них в наивысшей степени.
Смешанные методики
Встречаются также смешанные методики, но сильно тяготеющие к какой-либо из рассмотренных выше. Например, в региональном законе Республики Калмыкия81 корректирующий коэффициент К2 в 2003 г. определяется с учетом места ведения предпринимательской деятельности и рассчитывается по следующей формуле:
К2 (2003 г.)= К2 * М, где:
К2 (2003 г.) - корректирующий коэффициент К2 на 2003 г.;
К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, описывающийся с помощью таблицы вида:
Подвиды предпринимательской деятельности Размер корректирующего коэффициента М - индекс корректировки в зависимости от места ведения деятельности.
Индекс корректировки М устанавливается в следующих размерах:
1 - для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в центре г. Элисты и на оптовом продовольственном рынке;
0,8 - для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в среднем кольце г. Элисты;
0,6 - для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность на окраинах г.Элисты;
0,32 - для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность на территории остальных населенных пунктов и вне территории населенных пунктов.
Хотя имеет место разбиение К2 на сомножители и описание К2 в виде таблицы, данный закон тяготеет к методике списка. Это объясняется тем, что индекс корректировки М представляет собой подмену коэффициента К1 (хотя он и не применялся в 2003 году) и учитывает особенности места расположения предприятий только в Элисте; таблица коэффициентов на самом деле представляет собой обычный список, так как в ней только один столбец коэффициентов (вследствие учета малого количества особенностей).

Параметры детализации коэффициента К2
При описании коэффициента К2 региональные законы учитывают различные особенности предпринимательской деятельности (ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности), выступающие в качестве параметров, по которым происходит его детализация.
Виды деятельности
Детализация различается, в частности, по видам деятельности. При этом региональные законы различаются по ориентации на различные нормативные акты. Часть регионов выбрали в качестве такого ориентира пункт 2 статьи 346.26 НК РФ (выбор производится из указанных в нем шести видов предпринимательской деятельности). Другая часть ориентируется на Порядок заполнения налоговых деклараций (лист Г). В верхней части листа Г перечислены коды с 01 по 08. Это коды видов деятельности, подпадающих под обложение ЕНВД. Они расшифрованы в следующей таблице.
Таблица 5.4.
Коды видов деятельности, подпадающих под обложение ЕНВД

Код Вид деятельности 1 Оказание бытовых услуг 2 Оказание ветеринарных услуг 3 Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств 4 Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы 5 Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети 6 Общественное питание 7 Оказание автотранспортных услуг 8 Разносная торговля, осуществляемая индивидуальными предпринимателями (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения)
Аналогичный перечень видов деятельности представлен в статье 346.29 НК РФ. Сравнивая две данные классификации видов деятельности, можно сказать, что они практически не противоречат друг другу. Действительно, если объединить виды деятельности, соответствующие кодам 04, 05, 08 последней классификации, а также дополнить ее прописанными в Налоговом кодексе ограничениями по используемой торговой площади и количеству эксплуатируемых транспортных средств, то, фактически, получится первая классификация. Однако, данные различия представляют собой очередное препятствием для проведения сравнительного анализа между регионами по установлению коэффициента К2, так как являются одной из причин несопоставимости статистической информации, а также очередным несоответствием в законодательстве, вводящим в заблуждение налогоплательщиков. Разрешение данной ситуации требует от них дополнительных издержек.
Регионы, применяющие сильную детализацию видов деятельности по особенностям ведения, часто опираются прямо на систему Общероссийских классификаторов. Посредством этой идеи видится возможность количественного сравнения коэффициентов К2 в территориальном разрезе, абстрагируясь от учета таких особенностей ведения предпринимательской деятельности как режимы рабочего времени или особенности состава работников.
Особенности ведения предпринимательской деятельности
Приложение содержит таблицу 4, в которой указано наличие учета тем или иным регионом некоторых особенностей ведения предпринимательской деятельности. Следует отметить, что нет регионов, учитывающих все указанные в таблице, а, следовательно, и в НК РФ, особенности (факторы). Самым популярным фактором стал ассортимент товаров (работ, услуг), который учитывается 45-ю регионами. Менее популярный фактор - место ведения предпринимательской деятельности. Его принимают во внимание 36 регионов. Время работы и величина доходов - еще менее популярны и нашли свое применение, соответственно, только в 12 и 7 регионах. Такая особенность, как сезонность, учитывается только в трех регионах: Республика Коми, Астраханская область и Республика Марий Эл. Отдельно стоит отметить, что все регионы, попавшие в выборку, за исключением Амурской области, так или иначе учитывают территориальное расположение предприятий (особенность, за которую должен отвечать коэффициент К1, устанавливаемый на федеральном уровне).
В некоторых регионах коэффициент К2 учитывает особенности, являющиеся уникальными или используемыми в 2-х - 3-х регионах: в законе Республики Хакасия82 учитываются особенности состава работников; в законе Тюменской области83 учитывается вид права налогоплательщика на имущество, необходимое для осуществления деятельности; в законе Астраханской области84 учитываются такие факторы, как классность и контингент потребителей.

Вставка 4. Проблемы с коэффициентом К1.
Установлено, что корректирующий коэффициент базовой доходности К1, предусмотренный статьями 346.27 и 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации, в 2003 - 2004 гг. при определении величины базовой доходности не применяется. Ситуация с возможностью введения этого коэффициента в действие в 2005 г. не ясна.
Учитывая неопределенность ситуации с коэффициентом К1 (проблема его установления на федеральном уровне, пересечение факта учета места расположения предприятия этим коэффициентом с учетом особенностей коэффициентом К2), некоторые регионы, например Владимирская область, делают в своем законодательстве некоторые оговорки. Конкретно, в законе Владимирской области существует следующая оговорка: при условии определения корректирующего коэффициента К1 корректирующий коэффициент К2 не зависит от типа населенного пункта и принимает значения коэффициента К2-1. Коэффициент К2-1 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности и устанавливается в соответствии с приложением N 2 к настоящему Закону в пределах от 0,3 до 1,0 включительно. В отсутствие корректирующего коэффициента К1 корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение коэффициентов К2-1 и К2-2. Коэффициент К2-2 зависит от типа населенного пункта.
В Кировской области на основании статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" от 31 декабря 2002 года N 191-ФЗ корректирующий коэффициент К1 в 2003 году при определении величины базовой доходности не применяется.
Однако в большинстве региональных законов о едином налоге никаких оговорок не делается. Функции коэффициента К1 попросту дублируются в коэффициенте К2, причем не на основе кадастровой стоимости земли. В случае введения в действие К1 в 2005 году, в таких регионах возникнет противоречивая ситуация, которая обернется либо необходимостью внесения соответствующих поправок в региональное законодательство с целью устранения двойного учета территориальных особенностей, либо к сохранению этой ситуации и, следовательно, неэффективности функционирования ЕНВД, либо к отторжению налогоплательщиками системы. Возможны и другие варианты.
* Федеральный закон от 24 июля 2002 года №104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", статья 7.1.
** Закон Владимирской области от 27 ноября 2002 года №117-ОЗ "О введении на территории Владимирской области системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Льготы
Установление в рамках региональных законов о едином налоге льготных режимов носит латентный характер, то есть льготы устанавливаются для отдельных категорий налогоплательщиков в качестве особенностей ведения предпринимательской деятельности, а не в качестве собственно льгот. Вообще, сам феномен учета особенностей ведения предпринимательской деятельности при определении налоговой базы может рассматриваться в качестве льготной системы в рамках ЕНВД. Данный анализ рассматривает льготы в узком понимании этого слова, то есть преимущества у предприятий или индивидуальных предпринимателей, связанные с наличием в штате работников определенных категорий.
Наиболее явно льготные режимы установлены в 8 субъектах РФ и относятся в основном к предпринимателям, являющимся инвалидами I и II групп (или использующим наемный труд работников данных категорий), а также одиноким матерям (отцам), воспитывающим несовершеннолетних детей и детей - инвалидов, предпринимателям, имеющим на иждивении трех и более детей; пенсионерам, получающие пенсии в соответствии с пенсионным законодательством Российской Федерации, и др. При этом порядок установления льгот различен. Льготный режим может устанавливаться как при помощи дополнительного, "льготного", понижающего коэффициента, так и прямым сокращением коэффициента К2 на несколько процентов.

Степень детализации коэффициента К2
В рамках выбранных видов деятельности, попадающих под единый налог, методик расчета коэффициента К2 и параметров его детализации регионы различаются по степени этой детализации. Некоторые регионы применяют более подробную детализацию, некоторые - менее подробную (для ассортимента - это более или менее агрегированные группы товаров). Для того чтобы сравнивать политику регионов с различной степенью детализации, возможно применение метода искусственной детализации факторов до самого элементарного уровня из всех применяемых (например, на основе системы общероссийских классификаторов), либо использование неких средних значений коэффициента К2.

Сравнение количественных значений коэффициента К2
Как уже неоднократно было отмечено ранее, в силу всевозможных специфических различий статистические данные об установленных регионами значений коэффициента К2 почти не сопоставимы. Однако отдельные точечные выводы могут быть сделаны.
Возьмем для сравнения числовые значения коэффициента К2 на территории Удмуртской Республики и Ненецкого автономного округа.
Значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств на территории Удмуртской республики:
При оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств устанавливаются следующие значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2:
в городе Ижевске - 0,5;
в других городах Удмуртской Республики (кроме города Ижевска) - 0,35;
в районных центрах Удмуртской Республики, не являющихся городами, - 0,3;
в других населенных пунктах Удмуртской Республики - 0,15.85
Значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств на территории Ненецкого автономного округа:
Для услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств К2 = 0,1.86
Совершенно очевидно, что в Ненецком автономном округе значение К2 ниже, а, следовательно, ниже уровень налогового бремени для производителей услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.
5.3. Выводы и рекомендации
1. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход претерпела серьезные изменения, вступившие в силу 1 января 2003 года. Эти изменения сократили полномочия регионов в части установления параметров единого налога на своей территории. Большинство регионов на своей территории ввели (оставили) единый налог на вмененный доход. На основе выборки, используемой в данном исследовании, можно утверждать, что большинство из них распространило его действие на все 6 предусмотренных в статье 26.3 НК РФ видов деятельности.
2. Вследствие неопределенности ситуации с применением коэффициента К1 (в 2003-2004 гг. он не применяется) многие регионы так или иначе учитывают совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта с помощью коэффициента К2. Подобный учет ведется следующими способами:
* с помощью введения дополнительного "территориального" множителя, являющегося одной из составных частей К2,
* величина коэффициента К2 ставится в непосредственную зависимость от территориальных особенностей,
* учет территориальных особенностей отдается на откуп муниципальным образованиям87.
3. Политика регионов в области установления коэффициента К2 варьируется по различным параметрам, в частности:
(1) по факту введения на своей территории ЕНВД;
(2) по установлению перечня видов деятельности, на которые распространен ЕНВД;
(3) на уровне применяемого метода установления (методики расчета) коэффициента К2;
(4) по параметрам детализации коэффициента К2 (по выбору реально учитываемых особенностей ведения предпринимательской деятельности);
(5) по количественным значениям коэффициента К2.
4. Для сравнения числовых значений коэффициента К2 возможно применение следующих методов:
* Метод искусственной детализации. Предполагает разбиение более агрегированных групп (например, видов деятельности) до менее агрегированный (например, подвидов деятельности) с сохранением значений коэффициента К2, другими словами - приведение описаний различными регионами коэффициента К2 к общему знаменателю.
* Использование средних значений. Метод обратный предыдущему, предполагает агрегирование значений коэффициента К2 на основе использования различных средних взвешенных величин.
* Сравнение имеющихся значений коэффициента К2 в случае их сопоставимости.
5. Под эффективностью функционирования системы ЕНВД для отдельных видов деятельности в каждом регионе предлагается принять достижение максимума (или возможное стремление к нему) следующих параметров:
(1) Снижение издержек ведения бухгалтерского и налогового учета и составления отчетности;
(2) Соответствие доходов вмененного и фактического (руководствуясь принципом нейтральности налоговой системы) в целях стремления к экономической эффективности.
Для оценки этих параметров предлагается использование соответствующей субъективной статистики. Источником статистических данных могут быть результаты опросов предприятий - налогоплательщиков ЕНВД.
В качестве объективного критерия эффективности функционирования системы ЕНВД предлагается рассмотрение следующих показателей (и их динамики):
(1) Количество предприятий, осуществляющих виды деятельности, облагаемые единым налогом;
(2) Натуральные и стоимостные оценки произведенной в результате осуществления облагаемых единым налогом видов деятельности продукции;
(3) Два предыдущих показателя на душу 100 тысяч жителей (на душу населения);
(4) Объем налоговых поступлений от взимания ЕНВД;
(5) Доля налоговых поступлений от ЕНВД в бюджетах субъектов РФ и муниципальных бюджетах.
Об эффективности функционирования системы ЕНВД следует судить по всей совокупности перечисленных показателей.
6. В целях создания прозрачной, однозначно воспри-нимаемой, единой и эффективной системы налогообложения в виде ЕНВД, в соответствии с рекомендациями МНС РФ, необходимо уточнить порядок определения корректирующего коэффициента К2 в связи с различным подходом к установлению его значений законами субъектов РФ.
Необходимо уточнение перечня видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД. Так же необходимо введение унифицированного для всех регионов порядка детализации видов экономической деятельности, а также особенностей ведения такой деятельности.
Необходимо определить исчерпывающий, однозначно воспринимаемый и экономически обоснованный список особенностей ведения предпринимательской деятельности, учитываемых при определении коэффициента К2, подлежащих обязательному региональному законодательному учету, по каждому из 6 предусмотренных федеральным законодательством виду предпринимательской деятельности;
Рекомендуется применять методику разбиения коэффициента К2 на составляющие (сомножители). При этом каждая составляющая должна соответствовать одной из особенностей ведения предпринимательской деятельности и принимать значения от 0,01 до 1.

<< Пред. стр. 3 (из 6) След. >>

Список литературы по разделу