3) безусловные и условные налоговые льготы;

4) общеэкономические и социальные налоговые льготы.

Отдельные авторы предлагают подразделять льготы на: изъятия, скидки и освобождения. То есть исходя из механизма их применения и не связывая их с правовым статусом налогоплательщиков.

Однако с точки зрения современного российского законодательства о налогах и сборах налоговые освобождения далеко не всегда могут однозначно рассматриваться в качестве налоговых льгот, так как они по большей части связаны не с субъектом, а с объектом, в отношении которого устанавливаются определенные изъятия с точки зрения налогообложения. А это не вполне соотносится с пониманием льготы как определенного преимущества, предоставляемого определенной категории налогоплательщиков, имея в виду наличие у этой категории или группы налогоплательщиков определенных идентифицирующих признаков, позволяющих установить различия в правовых статусах различных групп налогоплательщиков для оценки возможности и целесообразности установления по отношению к ним определенных правовых механизмов и предоставления им возможности использовать различные правовые средства при исчислении и уплате налогов и сборов, с целью облегчения их налогового бремени и создания более благоприятных по сравнению с другими группами налогоплательщиков условий. В приведенных примерах используется смешанный подход, который в качестве условия предоставления налоговой льготы в одних случаях предлагает исходить из индивидуально обобщенных особенностей различных налогоплательщиков, позволяющих их идентифицировать в качестве самостоятельной группы (категории), с другой стороны, использовать иные критерии, позволяющие налогоплательщикам минимизировать налоговую нагрузку, исходя не из особенностей правового статуса, а в связи с какими-либо "внешними", не связанными с их правовым статусом обстоятельствами. Наиболее частым критерием здесь выступает характер осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Особенно такой способ стимулирования распространен на уровне законодательства субъектов Российской Федерации

Налоговые льготы являются законными средствами оптимизации налогообложения, их использование не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Как указал КС РФ, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить их сумму, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов (Постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9-П). Налоговая льгота – разновидность субъективного права. Поэтому налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Однако право налогоплательщика на отказ от соответствующей льготы может быть ограничено законодателем. Дело в том, что налоговая льгота как элемент налогообложения является частью юридической конструкции налога, и в некоторых случаях добровольный отказ налогоплательщика от реализации налоговой льготы до истечения периода ее действия может нарушать механизм исчисления и уплаты налога, чем создавались бы препятствия для реализации конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и существенно затруднялся бы налоговый контроль. В частности, ст. 145 НК РФ, регулирующая освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей плательщика НДС, не предусматривает добровольный отказ налогоплательщика от данной льготы до истечения соответствующего срока; такой отказ возможен только в отношении будущих налоговых периодов. Налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, не вправе включать сумму данного налога в цену товара. Налоговое законодательство лишь предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться от использования налоговой льготы на один или несколько налоговых периодов. Однако, подчеркнул КС РФ, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе. При этом установление в НК РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы, также не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования (Постановление КС РФ от 05.02.2004 № 43-О).

2. Правила предоставления льгот в финансовом праве

Налоговые льготы традиционно выступают в двух основных ипостасях: как элемент налогообложения (структуры налога) и как важнейший инструмент политики налогового регулирования рыночной экономики.

Как считает Хрешкова В.В., льготы по налогам и сборам могут предоставляться в следующих целях:

—реализации федеральных, региональных и местных программ и социально-экономических задач, отнесенных к числу приоритетных;

—стимулирования использования финансовых ресурсов налогоплательщиков для расширения и обновления производств и технологий с целью увеличения объемов производства, выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест;

—повышения уровня социальной защиты населения;

— обеспечения полноты и своевременности поступлений сумм налогов и сборов в бюджеты соответствующих уровней[3].

Два основных критерия, по А.В. Демину, являющихся основанием для предоставления налоговых льгот:

Во-первых, выделяются категории налогоплательщиков по субъектному составу (то есть используются определенные индивидуально обобщаемые признаки налогоплательщиков, связанные с их личными особенностями и в конечном счете - их правовым статусом, например общества инвалидов) причем, для законодательства характерно освобождение от уплаты отдельных налогов и сборов не только непосредственно этих организаций, но и организаций, учрежденных обществами инвалидов.

Сюда же можно отнести и субъектов малого предпринимательства, которые соответствуют определенным количественным критериям, устанавливаемым законодательством о малом предпринимательстве. Однако здесь отсутствуют индивидуально обобщенные признаки, позволяющие идентифицировать субъектов малого предпринимательства в качестве особой группы или категории налогоплательщиков. За основу берутся определенные экономические показатели, установленные законодательством о малом предпринимательстве, позволяющие идентифицировать субъектов экономической деятельности в качестве субъектов малого предпринимательства.

Во-вторых, нередко налоговые льготы устанавливаются независимо от принадлежности налогоплательщиков к определенной "категории", а исходя из характера (вида) осуществляемой ими деятельности. И через характер (вид) деятельности формируется определенная категория (группа) налогоплательщиков, что не вполне соответствует теоретическим подходам относительно правовой льготы, как преимущества, предоставляемого субъекту определенного правоотношения, исходя из особенностей его правового статуса.

Теоретически льготы, в отличие от других налоговых инструментов, должны быть в первую очередь связаны с качественными характеристиками субъектов налоговых правоотношений, позволяющими идентифицировать этих субъектов в виде самостоятельной группы участников общественных отношений, и получающих вследствие такой идентификации право на получение и использование налоговых льгот (инвалиды, общества инвалидов, граждане из социально незащищенных семей, лица, пострадавшие в результате террористических актов, техногенных катастроф и т.д., организации, привлекающие к участию в работе инвалидов, малые предприятия и т.д.).

При этом нельзя не оговориться, что качественные признаки здесь тесно связаны и с определенными количественными характеристиками (например, для получения статуса малого предприятия необходимо соответствовать признакам, установленным Федеральным законом N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации")[4]. )