Налоговое преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения. Налоговую преступность как общественно-опасное явление нельзя назвать принципиально новым для России, хотя существовавшее долгое время господство государственной собственности в экономике позволяло осуществлять перераспределение доходов вне налоговой системы. В период с начала 30-х до конца 80-х годов налоговые преступления носили эпизодический характер и сводились главным образом к нарушению порядка уплаты налогов гражданами. Начавшиеся позже социально-экономические преобразования потребовали кардинального изменения налоговой системы. Поэтому в конце 1991 г. в России была проведена реформа системы налогообложения, приняты основные законы, определяющие порядок и условия уплаты налогов. Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений.

Подавляющее число налоговых правонарушений совершается в торговой сфере. Предприятия торговли стремятся получать оплату наличными деньгами за реализуемые ими товары, что позволяет им использовать денежную наличность во вне банковском обороте, что, в свою очередь, значительно затрудняет осуществление налогового контроля и способствует сокрытию указанных средств от налогообложения. В связи с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст.106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении понятий “налоговое преступление” и “налоговое правонарушение”.[5]

Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым преступлениям. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей. Из приведенного определения видно, что основные признаки налогового преступления и налогового правонарушения совпадают (виновность, противоправность, ответственность и т.д.). Однако, существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение. Имеется отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - “налоговую санкцию" (ст.114 Налогового кодекса). Важной особенностью налогового преступления является то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст.107 Налогового кодекса). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п.4 ст.108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 Налогового кодекса)

Проблема предмета преступления в отечественной науке уголовного права до настоящего времени изучена недостаточно. Между тем его роль как самостоятельного признака состава преступления имеет важное самостоятельное теоретическое и практическое значение.

Прежде всего, правильное установление предмета преступления необходимо для выяснения сущности объекта посягательства и его конкретизации. Именно из-за того, что вопрос о предмете налоговых преступлений не подвергался достаточно глубокому исследованию, в отечественном уголовном праве были высказаны различные точки зрения относительно того, какие общественные отношения являются объектом налоговых преступлений. Например, по мнению Б.В. Яцеленко, объектом налоговых преступлений "являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета"[6].

Н.Н. Полянский отмечал, что налоговыми преступлениями "нарушается деятельность различных органов управления, и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно: налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов"[7].

Такой разброс мнений возник потому, что не был своевременно решен вопрос о предмете налогового преступления. В отечественной литературе нет единства мнений о том, к какому признаку составов налоговых преступлений имеют отношение крупные и особо крупные размеры неуплаченных налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Некоторые авторы отождествляют размеры неуплаченных налогов и страховых взносов с размерами имущественного ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями, как последствия этих преступлений. Сторонники данной точки зрения считают составы налоговых преступлений материальными. Другая группа авторов относит составы налоговых преступлений к числу формальных, что, на наш взгляд, совершенно верно. Вместе с тем они либо замалчивают вопрос о предмете налоговых преступлений вообще, либо признают размер неуплаченного налога составной частью имущественного ущерба, причиняемого названными деяниями. Последнюю точки зрения разделил Пленум Верховного Суда РФ, который в известном постановлении 1998 года разъяснил, что виновный в совершении налогового преступления признается возместившим ущерб от преступления в том случае, если он заплатит государству сумму неуплаченных налогов и страховых взносов, а также причитающиеся с них пени и штрафы. По нашему мнению, подобная позиция является, по меньшей мере, спорной. Пени и штрафы, налагаемые на лицо, уклоняющееся от уплаты налогов, не могут быть признаны составной частью имущественного ущерба, причиняемого налоговыми преступлениями, поскольку между ним и деянием, совершаемым виновным, нет причинной связи.

Наиболее близкой нам представляется позиция Н.А. Лопашенко, который к предметам налоговых преступлений относит налоги и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Вместе с тем нам представляется сомнительной его позиция, касающаяся выделения предметов у различных форм налоговых преступлений. В частности, предметом уклонения от уплаты налога, совершенного путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, он считает искаженные данные о доходах и расходах. А предметом уклонения от уплаты налога, совершенного путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах - бухгалтерские документы. По нашему мнению, декларации и бухгалтерские документы являются средствами совершения налоговых преступлений.

Недостаточная активность научной общественности по вопросу исследования предмета налоговых преступлений объясняется недостаточными и противоречивыми результатами, полученными в ходе теоретического изучения данного признака состава преступления.

Один из наиболее известных специалистов поданной проблеме Н.И. Коржанский считал, что значительная часть преступлений может быть признана беспредметными, потому что их совершение не связано с непосредственным воздействием на материальные объекты. По мнению этого уважаемого автора, к числу беспредметных преступлений можно отнести лишь те, "которые содержат формальные составы и совершаются путем бездействия (невыполнение лежащей на субъекте отношения социальной обязанности), а также некоторые виды нарушения правил. Те преступления, которые имеют предмет посягательства (предметные), могут быть совершены только путем воздействия на этот предмет. Нельзя совершить предметное преступление, ни на что или ни на кого не воздействуя". Нам представляется более убедительной позиция тех авторов, которые считают, что беспредметных преступлений не существует, поскольку общественные отношения всегда возникают по поводу каких-либо материальных явлений. )