Чтобы можно было собирать прямые затраты по отдельным заказам, т.е. вести аналитический учет, заказу присваивают номер, который проставляется на всех документах, связанных с данным заказом (требования, лимитно-заборные карты, накладные, наряды на выполнение работ и др.). Статьи затрат по заказу группируются в разрезе установленных статей калькуляции. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия до дня выполнения.

Если организация выпускает продукцию, которая освобождена от НДС по разным основаниям (например, НИР и реализация медикаментов), то и субсчета должны быть открыты по видам реализации. НДС, уплаченный поставщикам по материальным ресурсам, списываемым на выполнение указанного заказа, списывается также на прямые затраты.

Анализ данного метода учета затрат позволяет использовать его большинству предприятий не только производящих продукцию или выполняющих работы, но и оказывающих разные виды услуг. При этом, как мы уже говорили, необходимо разработать и закрепить в учетной политике предприятия документы, позволяющие осуществить разделение основных элементов прямых затрат - заработную плату и материалы.

Остается только вопрос о том, как распределить общехозяйственные расходы и что взять за базу при распределении НДС, относящегося к общехозяйственным расходам.

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ, ЛЬГОТЫ ПО НДС, ИЗДЕРЖКИ ОБРАЩЕНИЯ

Предприятия торговли

Для указанных предприятий остается открытым вопрос: является ли достаточным ведение раздельного учета товаров или же необходимо также вести раздельный учет издержек обращения по товарам, облагаемым и освобожденным от НДС?

Методическими рекомендациями учета затрат в торговле не предусмотрено ведение учета издержек с привязкой к отдельным видам товаров. В них заложен принцип разделения издержек по статьям.

Если предположить, что для получения льготы требуется и разделение издержек, то с известными затруднениями некоторые виды издержек все же можно выделить как прямые еще при заполнении первичных документов. Это в первую очередь расходы на упаковку, сертификацию, транспортные расходы по завозу товара на предприятие и другие в зависимости от специфики торговли. Но для этого в первичных документах, представленных сторонними организациями или изготовленных в торговой точке, должны быть сделаны соответствующие записи. Тогда в бухгалтерию поступят правильно оформленные документы.

Раздельный учет реализации в торговых организациях обеспечивается такими первичными документами, как счета фактуры, накладные на отпуск товаров покупателям, товарные отчеты. В них должны разделяться товары, реализованные с НДС и без НДС. В бухгалтерском учете к счету 46 необходимо открыть два субсчета, один из которых - для отражения оборотов, освобожденных от НДС.

Для доказательства наличия раздельного учета издержек в бухгалтерском учете следует разделить счет 44 "Издержки обращения" на три субсчета:

44-1 "Издержки обращения по товарам, облагаемым НДС";

44-2 "Издержки обращения по освобожденным от НДС товарам";

44-3 "Прочие издержки обращения", и открыть субсчета к счету 41:

41-1 "Товары, облагаемые НДС";

41-2 "Товары, освобожденные от НДС".

При наличии учета прямых издержек прочие (косвенные) можно будет делить по методике, применяемой при распределении общехозяйственных расходов на промышленных предприятиях.

Посреднические фирмы

Фирмы, оказывающие посреднические услуги, ведут учет издержек обращения так же, как и торговые организации, на счете 44 "Издержки обращения". У большинства таких фирм один и тот же сотрудник выполняет работы по обслуживанию договоров с несколькими поручителями (комитентами), часть из которых освобождена от НДС. Соответственно оборот от реализации части посреднических услуг (комиссионное вознаграждение) будет льготироваться.

Например, заключены договоры-комиссии на продажу экспортных товаров и медицинских изделий. Комиссия за экспорт облагается НДС, а комиссия за медикаменты НДС не облагается. Разделить учет реализации в таком случае несложно, ведь каждое выполненное обязательство должно быть оформлено актом о выполненных работах. Каждому клиенту или заказчику при этом выставляется счет, в котором выделяется отдельной строкой сумма НДС по облагаемым услугам или делается запись "Без НДС". По этим документам бухгалтер будет видеть наличие или отсутствие облагаемого оборота при реализации услуг.

Разделить же издержки, на наш взгляд, практически невозможно. Ведь если у торговых предприятий есть в качестве объективной материальной основы разделения хотя бы такой элемент, как товар, то у посреднических фирм практически отсутствуют обороты материальных средств, которые прямо можно списать на освобожденные от НДС или облагаемые НДС посреднические услуги. В основном материальные расходы в этих организациях сводятся к общехозяйственным: канцелярские принадлежности или хозяйственные товары. Разграничить их на льготируемые и нельготируемые невозможно.

Конечно, можно взять за основу разделения один из основных элементов прямых затрат - заработную плату, изменив с этой целью организацию учета использования рабочего времени. Обычно все посреднические организации применяют повременную систему оплаты труда. В таком случае в штатном расписании можно либо выделить подразделение (отдел, группу, одного сотрудника) сотрудников, которые будут заниматься только работами, освобожденными от НДС, либо изменить систему оплаты труда и от оплаты по количеству отработанных часов перейти к сдельной оплате с выпиской нарядов отдельным сотрудникам на выполнение работ, облагаемых или освобожденных от НДС. Иначе, на наш взгляд, посреднические фирмы не смогут выполнить условия по разделению издержек обращения для получения льготы по НДС.

Раздельный учет коммерческих расходов

Всем указанным группам организаций при разделении учета затрат не обойти вопрос о попутном распределении коммерческих расходов, связанных с реализацией (сбытом) продукции или товаров. Это расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции, расходы по доставке продукции к месту назначения, погрузке ее в транспортные средства, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим предприятиям, рекламные расходы; оплата экспортных таможенных пошлин и процедур.

Следует иметь в виду, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом МФ СССР от 1.11.91 г. No 56 с изменениями и дополнениями, расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости и других показателей.

Все остальные коммерческие расходы (за исключением расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).

Таким образом, при наличии льготируемой продукции и товаров организации обязаны обеспечить также раздельный учет коммерческих расходов. Причем в инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета конкретно указано, какие из них считать прямыми. Для разделения учета к счету 43, который используют для учета коммерческих расходов, необходимо открыть три субсчета:

43-1 "Коммерческие расходы по продукции, облагаемой НДС";

43-2 "Коммерческие расходы по освобожденной от НДС продукции";

43-3 "Прочие коммерческие расходы".

Может возникнуть такой вопрос: для чего нужен такой подробный учет затрат и издержек? Ответ в общем-то, простой: в зависимости от того какая часть расходов списана на облагаемую или освобожденную от НДС продукцию (товар, услугу, работу), будет распределен и НДС, который должен быть списан на затраты по производству и реализации освобожденной от НДС продукции или на возмещение налога из бюджета. )