Следовательно, под одну и ту же задолженность при разных методах определения выручки от реализации в одном случае разрешается, а в другом воспрещается создавать за счет финансовых результатов соответствующие резервы. «Очевидно, что во втором случае предписываемый нормативными документами порядок приводит к завышению отражаемой в учете прибыли, что происходит из-за отражения нереальной к получению задолженности как высоколиквидного актива. Таким образом, создается препятствие для реализации принципа осмотрительности, заключающегося в большей готовности к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных активов и доходов», считает Валебникова Н.В.[ 13 ]. В то же время «метод определения выручки по отгрузке», по мнению Грековой З.Н. и Кочуровой Л.И.[ 14 ] имеет ряд существенных недостатков: по налоговому законодательству предоплата влечет за собой применение этого метода определения выручки от реализации и предъявления покупателю расчетных документов. Здесь многое зависит от предприятия, получившего предоплату: оно может задержать отгрузку товаров по различным причинам. Но если даже продукция отгружается своевременно, то у предприятия покупателя все равно проблемы: покупатель вынужден ждать продукцию какое-то время после того, как деньги перечислены на расчетный счет поставщика. И как результат - замедление оборачиваемости оборотных средств, снижение коэффициента покрытия. Имеются проблемы и у предприятия-поставщика. Получив предоплату, оно обязано перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость, не оказав услуг и не выполнив работ по отгрузке товаров. В случае, если покупатель отказывается от товара, поставщик не в состоянии вернуть ему все деньги, т.к. часть из них перечислена в бюджет в виде налогов. Поэтому Грекова З.Н. и Кочурова Л.И. считают, что нельзя платить свои долги и взыскивать чужие по прежней оценке, т.к. их обесценивание ведет к тому, что одни предприятия живут за счет других [14 ]. Решение данной проблемы эти авторы видят в законодательном порядке решения взаимных претензий предприятий с учетом периодически публикуемого коэффициента инфляции».

Оставляя за хозяйствующим субъектом право на самостоятельный выбор момента признания финансового результата от реализации полученным, Карандашева И.И.[ 18 ] считает, что необходимо изменить порядок отражения реализации в бухгалтерском учете продавца при установлении им момента реализации «по оплате» в целях реального отражения произошедшей продажи (реализации). При выборе предприятием способа признания финансового результата от реализации «по отгрузке» эти моменты будут совпадать, а способа «по оплате» рассматриваться для целей бухгалтерского учета обособленно [ 18 ].

Итак, обобщая все вышесказанное, следует отметить, что каждый из методов определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) имеет как достоинства, так и недостатки. Мы считаем, что при сложившейся в настоящее время в России экономической ситуации, когда проблема неплатежей является одной из основных, «момент реализации - оплата» является одним из самых действенных инструментов ухода от извечного парадокса бухгалтерского учета: «прибыль у предприятия есть, а долги оплачивать нечем», который создает существенные трудности и при гораздо более благоприятной экономической обстановке.

Но наиболее грамотным и обоснованным, на наш взгляд, является предложение Бровиной Т.М. [ 12 ] шире использовать мировой опыт и отечественную практику внешней торговли. В частности, в странах с развитой рыночной экономикой для того, чтобы покупатель быстрее расплатился за поставленные товары, в контракт вносятся поправки на условия платежа: за сокращение сроков расчетов предоставляются скидки до 5% от стоимости сделки. Применение скидок при оплате в срок побуждает покупателей своевременно оплачивать счета. А при такой заинтересованности покупателей предприятие - поставщик может смело переходить на метод учета реализации продукции «по отгрузке».

В настоящее время государство пытается решить проблему неплатежей в АПК страны. Так, статья 15 Федерального закона [ 1 ] гласит: «безналичные расчеты юридических лиц, являющихся потребителями (покупателями) сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, с товаропроизводителями (поставщиками), находящимися на территории РФ, производятся инкассо, если иной порядок не предусмотрен в договоре.

Срок оплаты за сельскохозяйственную продукцию и сырье, поставленные перерабатывающим и другим организациям, также за продовольствие, поставленное торговым организациям, устанавливается при инкассо до десяти дней после поступления расчетных документов в банк плательщика.

При наличии устойчивых хозяйственных связей расчеты за сельскохозяйственную продукцию, сырье и продовольствие осуществляется посредством обязательных платежей не реже трех раз в месяц». Однако, как будет выполняться данный закон на практике, покажет время.

В процессе сбытовой деятельности хозяйств АПК возникают дополнительные затраты, связанные с реализацией продукции. Такие затраты и виды работ относятся к коммерческим расходам. Коммерческие расходы в основном возникают на завершающем этапе кругооборота средств. Эти расходы позволяют формировать товарное содержание продукции. Удельный вес таких расходов в полной себестоимости по сельскохозяйственным предприятиям может колебаться (по стандартным продуктам) от 5,9 до 37,0%. Часть хозяйств относят затраты такого рода либо на счет 20 субсчета «Растениеводство» и «Животноводство» с последующим распределением по видам и группам культур или с последующим отнесением этих расходов в конце года на производственную себестоимость продукции животноводства, либо относят коммерческие расходы непосредственно на реализованную продукцию, то есть на счет 46. Однако, по мнению Голованова А.А. [ 15 ] экономически обоснованным является такой порядок ведения учета коммерческих расходов, когда все расходы по сбыту продукции предварительно учитывают на счете 43, а затем ежемесячно списывают со счета 43 на счета 45 или 46 в полной сумме или в доле, относящейся соответственно к отгруженной или реализованной продукции. Эти расходы в конце года присоединяют к производственной себестоимости отдельных видов продукции на основании первичных документов. При невозможности определения коммерческих расходов по данным первичных документов, Голованов А.А. предлагает распределять их между отдельными видами продукции пропорционально массе, объему, количеству или производственной себестоимости. Для учета дополнительных затрат, связанных с повышением качества продукции, следовало бы в бухгалтерском учете на счете 20 «Основное производство», по мнению ученого, выделить специальный субсчет, где в разрезе отдельных видов производимой продукции учитывать дополнительные затраты на повышение качества продукции. Дополнительные капитальные вложения, направленнные на проведение мероприятий по повышению качества продукции, также должны, по мнению Голованова А.А.[ 15 ] выделяться в учете и анализироваться отдельно .

На наш взгляд, описанный порядок учета коммерческих расходов имеет ряд существенных преимуществ, он позволяет повысить реальность и информативность учетной информации при учете процесса реализации продукции (работ, услуг).

В настоящее время для предприятий актуальна проблема реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше (ниже) себестоимости: полученный по бартеру товар или его часть предприятию необходимо реализовать с оплатой в денежной форме для получения средств на выплату заработной платы, коммунальных платежей, расчетов с бюджетом. Часто товар не удается реализовать даже по цене приобретения. Реализуя товар ниже себестоимости, предприятие получает реальные убытки. Действующее налоговое законодательство предусматривает штрафные санкции за подобные хозяйственные операции. Так в п.9 Инструкции ГНС РФ №39 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость», в п.2 и 17 Инструкции ГНС РФ №30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», указано, что в случае реализации продукции (работ, услуг) и товаров не выше их фактической себестоимости для целей налогообложения принимается рыночная цена на такую же или аналогичную продукцию, но не ниже фактической себестоимости. )