Впервые этот подход использовал Савари. При этом он полагал, что такое обучение длительнее, но эффективнее. Еще более четко эта идея проведена де ла Портом. Он не допускал догматического изложения предмета, в духе Даффорне, как правило, он приводил несколько вариантов решения

учетных задач, анализируя их сравнительную ценность. Он отдавал дань уважения предшественникам, и Пачоли был для него не предком, а живым автором [Vlaemminck, с. 132].

Во Франции мы сталкиваемся и с сентиментальными аспектами учета. Так, Мулинье бьы убежден, что изучение бухгалтерии это и есть ключ к счастью, а Пурра искренне считал, что бухгалтерия — это наука, «дающая мир душе, сохраняющая богатства и продвигающая к счастью» [Stevelinck, 1970, с. 122].

Стал ли бухгалтерский учет наукой?

Шли годы, век сменялся веком. Бухгалтеры накапливали опыт, гордились этим и бьии бы обижены, услышав, что «опытом называют собственные ошибки» (О. Уайльд). И тем не менее то, что одни называли опытом, а другие — коллекцией заблуждений, стремительно развивалось. В трудах Олдкастла и ван Стевина были заложены основы юридической теории, сформировалась проблема оценки, детализировалось понимание предмета и метода учета, были даны первые классификации счетов, синтетический учет выделен из аналитического. Это время бьию периодом формирования учетного языка. В XVIII столетии получил признание афоризм Э. Кондильяка: «наука есть не что (или почти не что) иное, как вполне выработанный язык» [Цит.:

Милль, с. 139]. Наиболее ярко синтаксис учетного язьцса развивался путем формирования различных структур хозяйственных записей (форм счето­водства). Создаются четыре основные модели (Гаратти, Гельвиг, де ла Порт, Дегранж) двойной бухгалтерии. В области синтаксиса это четыре парадигмы одной семантической парадигмы. Каждая из этих парадигм не отрицает, а дополняет другие, они родились из потребностей практики и, в сущности, не имеют авторов. У них были только популяризаторы, даже если некоторые из них (Дегранж) и сделали открытия в области конструирования форм. Таким образом, уже XVIII столетие показало, что двойная запись осуществляется в определенной системе регистров, образующих заданную замкнутую структуру. В свою очередь каждый из регистров имеет свою структуру. Совершенно очевидно, что и структура системы регистров, и структура каждого отдельного регистра могут иметь различную форму, т. е. их реквизиты группируются самым различным образом. Вот почему Баттайлль употреблял вместо понятия формы счетоводства термин «модель» [Battaille].

Таким образом, учет стал предметом научной деятельности, учет из набора эмпирических и догматически регламентируемых правил превратился в орудие исследования хозяйственной деятельности и собственной методологии. Но стал ли учет наукой? Г. Спенсер как-то заметил, что «нигде нельзя провести черту и сказать: «Здесь начинается наука» [Спенсер, с. 14].

Во всяком случае в XVIII в. учет становился наукой, но не стал ею.

Уже была бухгалтерская мысль, но еще не было учетной науки, счетоводство так и не стало счетоведением.

Этот критический момент суждено будет пережить людям грядущего века.

Глава 4

Учет становится наукой

(XIX—начало ХХв.)

Другие науки более необходимы, но лучше нет ни одной.

Аристотель

Век Просвещения умирал. Вместе с ним угасала и наивная вера в бухгалтерский учет как средство воспитания нового и совершенного поколения людей. Больше не верили в магическую силу колонок учетных регистров, и только старый отшельник Г. Фрейтаг думал достичь с помощью бухгалтерии буржуазного рая, посвятив ему нашумевший в свое время роман «Дебет и Кредит». Но вместо иллюзий бухгалтерской науки XVIII в. в середине следующего стоктия в таких странах, как Италия, Франция, Швейцария и Германия, родилась подлинная наука бухгалтерии — счетоведение.

В книге Пачоли не было теории учета и не было науки. Он только описал учетную процедуру. Наука появится позже*, когда бухгалтеры откроют учетные парадоксы. Середина ХГХ в.— вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы, и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Бухгалтер не утверждал, например, что привезли 20 мер зерна, а стал говорить, что согласно документам привезли 20 мер зерна. (На самом деле могли привезти больше или меньше, или вместо зерна что-то другое и даже могли ничего не привозить.) Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуаль­ный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй — уже отличается от первого, третий — искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. «Ошибка,— писал Б. Рассел,— имеет доинтеллектуальное происхож­дение; она предполагает только телесные привычки. Ошибку совершает птица, когда она, пытаясь вылететь, наталкивается на оконное стекло,

В частности, излагая двойную запись и приводя технику составления пробного баланса, Пачоли не раскрывал причину равенства между дебетовыми и кредитовыми записями, т. е. он приводил постулаты, получившие его имя, но не объяснил их.

которого она не видит. Все мы, подобно этой птице, питаем опрометчивые верования, которые, если они оказываются ошибочными, ведут к болезненным потрясениям. Научный метод, как я полагаю, состоит главным образом в устранении таких верований, которые являются, как можно с достаточным основанием думать, источником потрясений, и в удержании таких, против которых нельзя привести никаких определенных аргументов» [Рассел, 1957, с. 218]. Отсюда задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.

Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.

Парадоксы учета как логическая причина возникновения его теории

Исторически счетоведение зарождалось в рамках счетоводства и поэтому вплоть до наших дней научные основы бухгалтерского учета остаются неясными для многих счетных работников. Итальянские авторы увидели смысл бухгалтерской науки в изменении прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Это был большой, но недостаточный шаг от счетоводства к счетоведению.

Более существенных результатов добились французские бухгалтеры. Они вывели экономический смысл учета, как и любого теоретического знания, в сущности, из парадоксов о прибыли. Эти парадоксы в явном виде никто не формулировал, но на практике их не могли игнорировать. В самом деле, с точки зрения любого экономиста и любого человека, рассуждающего на уровне здравого смысла, прибыль — это превышение доходов над расходами. (Обратное положение называется убытком.) Хотя это утверждение кажется тривиальным, оно совсем не очевидно. Прежде всего следует уточнить, идет ли речь о потоках денежных или материальных средств.

С экономической точки зрения прибыль — это разность между денежными поступлениями и денежными выплатами. С точки зрения хозяйственной прибыль — это разность между имущественным состоянием предприятия на конец и начало отчетного периода.

Теперь рассмотрим возможные парадоксы:

1. Товары проданы (услуги оказаны), оплата не поступила, прибыли нет. В этом случае ценности (услуги) до тех пор, пока они не будут оплачены, числятся в активе баланса по себестоимости, и тем самым будет: а) занижена сумма прав фирмы (дебиторская задолженность); б) уменьшена стоимость ее активов; в) сокращена сумма, используемая для покрытия (обеспечения) кредиторской задолженности. Таким образом, оплата (поступление денег) как момент реализации искажает истинное положение фирмы (ее актив). Этот парадокс возникает только в рамках юридической трактовки баланса. Экономическая трактовка, исходящая из интерпретации актива, как вложенного, но еще не завершившего оборот, капитала, снимает проблему. )