Учетная практика западных компаний базируется на предположении, что поступление и продажа (отпуск в производство) запасов трактуются как поток стоимостей (cost flow), а не как поток физических единиц (goods How). Существует несколько общепринятых методов оценки конечных запасов и соответственно величины, списываемой на себестоимость реализованной продукции:
1) метод специфической идентификации (specific identification method);
2) метод средней себестоимости (average cost method);
3) метод ФИФО (FIFO — first-in — first-out);
4) метод ЛИФО (LIFO — last-in — first-out).
Предположим, что компания А имеет следующие данные о движении своих запасов, например, за месяц:
1 января Начальныэзапасы 50 ед. по 1$
2 января Закупки 150 ед. по 2$
15 января Закупки 100 ед. по 3$
20 января Продано 200 ед.
(отпущено в производство)
25 января Закупки 50 ед. по 4$
31 января Конечные запасы 150 ед.
1. В соответствии с методом специфической идентификации предполагается, что мы знаем, какие конкретно единицы запасов проданы (отпущены в производство)*, а какие остались. Если, например, конечные запасы компании А состоят из 50 единиц по 2$, 50 единиц по 3$ и 50 единиц по 4$, то их стоимость:
50 ед. по 2$ = 100$ • 50ед.по3$= 150$ 50 ед. по 4$ = 200$
150ед. =450$
Стоимость (себестоимость) запасов, готовых к продаже = Начальные запасы + Закупки = 50 ед. х 1$ +150 ед. х 2$ + 100 ед. х х 3$ +50 ед. х 4$ = 50 + 300 + 300 +200 = 850$.
Следовательно, себестоимость реализованной продукции = Стоимость запасов, готовых к продаже - Конечные запасы = 850 -- 450 = 400$.
Этот метод на практике используется в основном в компаниях, торгующих дорогостоящими штучными товарами, или в мелких фирмах, поскольку в остальных случаях его использование затруднено невозможностью определения того, какие именно товары проданы. Кроме того, применяя этот метод, компания с серийными товарами может манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости более дорогие или более дешевые единицы запасов.
2. Метод средней себестоимости основан на предположении, что каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую сред-
« В дальнейшем для простоты мы будем использовать термин "продано", подразумевая при этом, что для производственной компании этом может быть "отпущено в производство".
нюю стоимость, рассчитываемую за период. В нашем случае такая средняя стоимость единицы запасов равна:
Общая стоимость запасов, готовых к продаже 850$ 850$
^ _=-———— и 2,43$
Общее количество единиц, 50 + 150 + 100 + 50 350 ед. готовых к продаже )
Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Зная, что конечные запасы составляют 150 единиц, рассчитываем стоимость конечных запасов: 150 х 2,43$ " 365$.
Себестоимость реализованной продукции: 850 — 365 = 485$
Метод средневзвешенной себестоимости используется при применении системы периодического учета запасов.
При использовании системы постоянного учета запасов исполь-зуетсяметод "скользящей " средней себестоимости (moving average). В этом случае новая средняя стоимость (фактически — средневзвешенная) единицы рассчитывается каждый раз, когда делается закупка. В нашем примере:
Приход Уход Остаток
01.01 50 ед. по 1$ = 50$ 50 ед. по 1$ = 50$ 02.01 150 ед.по2$ == 300$ 200 ед.« по 1,75$ = 350$b
[1,75 = 350$/200] 15.01 100 ед.по3$ = 300$ 300 ед. по 2,166$ = 650$
[2,166 » 650$/300]
20.01 200 ед.
200х2,166$=433$ 100 ед. по 2,166$=217$
25.01 50 ед. по 4$ = 200$ 150 ед. по 2,78$=417$ [2,78=417$/150]
31.01 150ед. =417$
• 200 ед. = 50 + 150. ь 350$ = 50 + 300.
Таким образом, стоимость конечных запасов равна 417$, а себестоимость реализованной продукции — 433$.
Использование метода средней себестоимости обусловлено в основном практическими, а не теоретическими причинами.
3. Суть третьего метода — ФИФО — состоит в предположении, что запасы продаются в том же порядке, что и закупаются:
первый пришел — первый ушел. Таким образом, конечные запасы состоят из последних по времени закупок, и для расчета их стоимости (себестоимости) берется стоимость последних пришедших единиц. Если применяется метод ФИФО, то стоимость конечных запасов и себестоимость реализованной продукции, полученные в результате расчетов при использовании системы постоянного учета запасов и системы периодического учета запасов, будут одинаковыми. В нашем примере это:
Система периодического учета запасов
Конечные запасы 150 ед. Последние пришли 50 ед. по 4$ = 200$ 100 ед. по 3$ = 300$
Стоимость конечных запасов 500$ Себестоимость реализованной 850 — 500 = 350$ продукции
Система постоянного учета запасов
(в этом случае рассчитывается себестоимость каждого "изъятия")
Приход Уход Остаток
01.01 50 ед.по 1$ = 50$ 50 ед. по 1$ 02.01 150 ед.по 2$ = 300$ 50 ед. по 1$ 150ед. по 2$
350$
15.01 100 ед.по 3$ = 300$ 50 ед. по 1$ 150ед. по 2$ 100 ед. по 3$
650$ 20.01 200 ед.:
50ед.по1$+ 100ед.по3$ + 150 ед. по ————————
2$ = 350$ 300$
25.01 50 ед.по 4$ =200$ 100ед.по3$ 50 ед. по 4$
500$ 31.01 150 ед. = 500$
Такое совпадение происходит, поскольку одни и те же товары будут первыми пришедшими и первыми ушедшими независимо от того, учитываются они в течение месяца (постоянная система) или в конце месяца (периодическая система).
Использование метода ФИФО максимально приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его применения является то, что стоимость конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость реализованной продукции занижается, что приводит к максимальному значению чистой прибыли.
4. Метод ЛИФО базируется на предположении, что последние по времени закупки первыми уходят в продажу (производство):
последний пришел — первый ушел. Это позволяет более точно сопоставить доходы и расходы данного периода. Конечные запасы соответственно будут состоять из первых по времени закупок. Для двух систем учета запасов наш пример будет выглядеть следующим образом.
Система периодического учета запасов (расчет величины конечных запасов базируется на общем количестве запасов независимо от дат их поступления, ушедшие 20 января 200 единиц будут включать 50 единиц, приобретенных 25 января, 100 единиц — 15 января и 50 единиц — 2 января):
Конечные запасы 150 ед. Первыми пришли 50 ед. по 1 $ = 50$
100 ед. по 2$ = 200$
Стоимость конечных запасов 250$
Себестоимость
реализованной продукции 850 — 250 = 600$
Система постоянного учета запасов (использование метода ЛИФО при этой системе дает результаты, отличные от результатов для системы периодического учета):
Приход Уход Остаток 01.01 50 ед.по 1$ =50$ 50 ед.по 1$ =50$ 02.01 150 ед.по 2$ =300$ 50 ед.по 1$ 150 ед.по 2$
350$
15.01 100 ед. по 3$ = 300$ 50ед.по1$ 150 ед, по 2$ 100 ед. по 3$
650$ 20.01 200 ед.: 100 ед. по 50 ед. по 1$
3$ + 100 ед. по 50 ед. по 2$ 2$ = 500$
150$
25.01 50 ед. по 4$ = 200$ 50 ед. по 1$ 50 ед. по 2$ 50 ед. по 4$
350$ 31.01 150ед.=350$
Разница в результатах при использовании метода ЛИФО для этих двух систем основана на том, что в первом случае за базу расчета берутся все закупки месяца, которые сопоставляются с "изъятиями", а во втором случае — последние закупки перед "изъятием".
Результатом применения метода ЛИФО является максимально приближенная к действительности себестоимость реализованной продукции (поскольку в нее включены последние закупки по текущим рыночным ценам), меньшая по сравнению с другими методами оценки величина чистой прибыли (при условии роста цен) и заниженная оценка величины конечных запасов в балансе.
В российской практике сейчас разрешено использовать все эти методы, однако, к сожалению, не разработан конкретный механизм их применения.
В. ОТРАЖЕНИЕ ЗАПАСОВ В ОТЧЕТНОСТИ
)