прибыли может быть не разрешено. Например, в США запрещено использовать для расчета налогооблагаемой прибыли одновремен­но метод ЛИФО и правило низшей оценки.

Таким образом, мы рассмотрели, как учитываются, оценива­ются и отражаются в отчетности запасы.

Что касается международных стандартов, то запасам посвящен специальный стандарт № 2. В нем дано определение запасов, пред­ставлены правила отражения в отчетности, расчета первоначальной и конечной стоимостей и рассмотрены некоторые другие вопросы.

Международные стандарты определяют запасы как активы, а) предназначенные для продажи при нормальных условиях функ­ционирования предприятия, б) находящиеся в процессе переработ­ки для последующей продажи, в) существующие в форме материа­лов или вспомогательных предметов, которые будут потреблены в производственном процессе или при предоставлении услуг*.

В стоимость запасов включаются все затраты по приобретению, переработке и другие затраты, понесенные для приведения запасов

• International Accounting Standards, 1996. р. 84.

в соответствующее состояние. Стоимость приобретения запасов состоит из покупной цены, импортных пошлин и других налогов (кроме возмещаемых), затрат на транспортировку, хранение и дру­гих затрат, напрямую связанных с их приобретением. В редких слу­чаях стоимость приобретения может включать курсовую разницу (согласно стандарту № 21, курсовая разница, возникшая из-за рез­ких колебаний курса, которые не могли быть хеджированы, кото­рые влияют на соответствующие обязательства и которые возник­ли из недавнего приобретения запасов).

Рекомендованными методами оценки конечных запасов явля­ются метод специфической идентификации, метод средневзвешен­ной стоимости и метод ФИФО. В качестве возможной альтернати­вы стандарт допускает использование метода ЛИФО.

В отчетности запасы должны отражаться по правилу низшей из двух оценок: себестоимости или чистой стоимости реализации (net realisable value). Под чистой стоимостью реализации подразумева­ется оценочная продажная цена (основанная на наиболее очевид­ных доступных свидетельствах) за вычетом оценочных затрат на приведение в товарное состояние и продажу. Стоимость запасов сырья и материалов не списывается до чистой стоимости реализа­ции в случае, если предполагаемая чистая стоимость реализации готовой продукции, для производства которой они будут исполь­зоваться, выше ее стоимости (себестоимости), и списывается, если ниже (пункт 29). Для запасов сырья и материалов в качестве чистой стоимости реализации может быть взята стоимость замещения (replacement cost). Низшая из двух оценок может рассчитываться на индивидуальном базисе или по группам аналогичных запасов и не может — по основным категориям (например, по всей готовой продукции). Разница между стоимостью запасов и чистой стоимос­тью реализации списывается на расходы текущего периода. В ред­ких случаях, когда те же самые запасы остаются у компании на ко­нец следующего отчетного года и, согласно новой оценке, чистая стоимость реализации превышает их стоимость, предыдущее спи­сание должно быть реверсировано с отнесением на уменьшение рас­ходов данного отчетного периода (например, если у компании на конец 1995 года есть запасы товаров на 100, а продажная цена их 80, то в отчетности 1995 года они будут отражены как 80, и 20 спи­саны на расходы (убытки) 1995 года. В 1996 году эти же товары могут стоить 130 и, соответственно в отчетности 1996 года должны быть отражены как 100. Списанные 20 должны быть риверсирова-ны и пойдут на уменьшение расходов 1996 года).

Согласно международным стандартам, в отчетности должна быть раскрыта следующая информация, касающаяся запасов: учет­ная политика оценки запасов; их текущая стоимость по видам с выделением текущей стоимости запасов, отраженных по чистой сто­имости реализации; величина риверсиуемых сумм, которые явля­ются доходами (уменьшением расходов) данного периода, с объяс­нением причин; текущая стоимость запасов, являющихся обеспече­нием обязательств, и др.

5.4. УЧЕТ ПРЕДОПЛАЧЕННЫХ РАСХОДОВ

Предоплаченные расходы (prepaid expenses) являются последней статьей текущих активов, отражаемых в балансе компаний. Часто они переводятся как расходы будущих периодов, однако это не со­всем верно. По сути являясь таковыми, они, согласно определению текущих активов, должны быть потреблены в течение одного года считая с даты составления баланса. Если они будут потреблены в течение более длительного периода, то такие активы трактуются как отложенные расходы, обозначаемые термином deferred charges, которые появляются в балансе обычно после нематериальных ак­тивов. Таким образом, расходы будущих периодов делятся на две части: Предоплаченные расходы и отложенные расходы. Предоп­лаченные расходы — это актив, представляющий собой израсходо­ванные средства, выгода от которых будет получена (т. е. они бу­дут потреблены) в течение одного года считая с даты составления баланса. К ним относятся оплаченные авансом услуги, страховые полисы, реклама и т. д. Однако на практике компании часто отра­жают по этой статье расходы, сделанные авансом на несколько лет (обычно это страховые полисы). Предоплаченные расходы списы­ваются на расходы соответствующих периодов, что было разобра­но в разделе о корректирующих записях. В отчетности Предопла­ченные расходы отражаются по стоимости в той ее части, которая осталась неиспользованной на дату составления баланса.

5.5. УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В ЗАПАДНЫХ КОМПАНИЯХ •

В данном разделе мы будем подробно рассматривать кратко­срочные и долгосрочные инвестиции западных компаний. В целом можно выделить три вопроса, касающихся учета инвестиций: по-

• В написании раздела принимала участие доцент кафедры "Финансы и кре­дит" экономического ф-та МГУ, партнер фирмы "КРМО"Т Б. Крылова.

нятие и классификация инвестиций; оценка инвестиций; отражение информации, касающейся инвестиций, в отчетности (раскрытие информации — disclosure).

А. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ИНВЕСТИЦИЙ

Как правило, для целей учета инвестиции делятся на две боль­шие группы:

1) краткосрочные инвестиции;

2) долгосрочные инвестиции.

Краткосрочные инвестиции (short-term investments; marketable securities) — это инвестиции компании в легкореализуемые рыноч­ные ценные бумаги с целью помещения временно свободных денеж­ных средств на срок менее одного года (или операционного цикла, в зависимости от того, что продолжительнее). В балансе отража­ются в составе текущих (оборотных) активов. Краткосрочные ин­вестиции должны удовлетворять двум условиям:

а) в любой момент эти ценные бумаги могут быть легко реализо­ваны на рынке (readily marketable);

б) предполагается, что при необходимости погашения кратко­срочных обязательств эти ценные бумаги будут превращены в де­нежные средства в течение одного года (intention to convert).

В различных странах в состав краткосрочных инвестиций вклю­чаются различные виды ценных бумаг. Международные стандарты их не специфицируют, давая общее определение легкореализуемое™ и продажи в течение одного года. В США, например, до 1994 года существовала трехгрупповая классификация таких инвестиций*:

1) краткосрочные свидетельства (short-term papers);

2) рыночные долговые обязательства (marketable debt securities);

3) рыночные ценные бумаги, дающие право собственности (marketable equity securities).

Краткосрочные свидетельства — это ценные бумаги, срок по­гашения которых меньше одного года. Примерами краткосрочных свидетельств являются **:

— коммерческие бумаги (commercial papers) — обязательства крупных компаний, не имеющие специального обеспечения, выпус­каемые на срок от 30 до 270 дней;

• В настоящий момент действует специфическая классификация, которая не содержит деления на краткосрочные и долгосрочные инвестиции и которая под­робно будет рассмотрена ниже.

** Подробнее см.: Крылова Т. Б. Выбор партнера: анализ отчетности капита­листического предприятия М.: финансы и статистика, 1991. С. 47—50. )