Согласно международным стандартам, необходимо учитывать потерю стоимости основных средств в результате порчи или мо­рального старения (износа). Разница между учетной (остаточной) стоимостью и утилизируемой (recoverable) стоимостью списывает­ся на убытки немедленно, а основные средства учитываются по ути­лизируемой стоимости. В США постоянная потеря стоимости ос­новных средств отражается следующей проводкой:

Д Убыток от морального износа К Накопленный износ

В отчетности должна быть представлена информация, касаю­щаяся основных средств и начисленного износа:

1) расходы на износ за период;

2) остаточная стоимость основных средств (по наиболее значи­мым классам основных средств);

3) величина накопленною износа (по классам или в целом);

4) общее описание методов расчета начисляемого износа. В валюту баланса, как уже отмечалось, входит только остаточ­ная стоимость основных средств, которую поэтому часто называ­ют балансовой. Непосредственно в балансе чаще всего представля­ется информация о первоначальной стоимости основных средств и величине накопленного износа, которая вычитается.

УЧЕТ РАСХОДОВ НА СОДЕРЖАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Следующая учетная проблема, с которой сталкиваются бухгал­теры, — это проблема отражения расходов на содержание основ­ных средств (ремонт, поддержание в рабочем состоянии, модерни-

эация и т. д.) Эти расходы могут либо списываться на расходы те­кущего периода, либо капитализироваться, т. е. увеличивать сто­имость основных средств.

Общее правило состоит в следующем: расходы капитализиру­ются, если выполняется одно их трех условии:

1) увеличение срока полезного использования основных средств;

2) увеличение мощности или количества производимых единиц продукции данным объектом основных средств;

3) улучшение качества производимой данным объектом основ­ных средств продукции.

Например, расходы на текущий ремонт, как правило, списыва­ются сразу. Кроме того, следует помнить, что многие предприятия на Западе самостоятельно устанавливают лимит расходов, ниже которого все расходы считаются расходами текущего периода. Рас­ходы на экстраординарный ремонт, удлиняющий срок полезного использования, увеличивающий производительность или улучша­ющий качество продукции, должны капитализироваться, в резуль­тате чего уменьшается накопленный износ и увеличивается оста­точная стоимость рсновных средств. Делается это путем отнесения расходов в дебет счета накопленного износа и последующего пере­счета начисляемого ежегодно износа на основе новой остаточной стоимости.

Международные стандарты предписывают капитализировать такие последующие расходы только в том случае, если они улучша­ют состояние основного средства и результаты его функциониро­вания превышают первоначальные оценки. В качестве примера при­водятся модификация основного средства с увеличением срока по­лезного использования и мощности и изменения, приводящие к улучшению качества продукции или существенному снижению опе­рационных затрат. Расходы на ремонт и поддержание в рабочем состоянии отражаются как расходы периода (стандарт № 16, пунк­ты 25. 26).

УЧЕТ ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Подход к отражению в учете выбытия основных средств следу­ющий: списывается первоначальная стоимость и накопленный из­нос выбывающих основных средств, учитываются любые доходы от выбытия (например, денежные средства) и прибыль или убыток от выбытия. Эта информация оформляется сложной проводкой, составным элементом которой будет запись по дебету или кредиту

соответственно счета убытка или счета прибыли от выбытия. Та­кие прибыли и убытки классифицируются в отчете о прибылях и убытках как случайные, за исключением возникших в результате ликвидации основных средств от пожара, наводнения и т. д. В этом случае они трактуются как экстраординарные. Обязательно дона­числение износа выбывающего основного средства до момента выбытия (если такое выбытие происходит в течение года, а износ начисляется в конце (корректирующая проводка)).

Ниже приведены классические примеры выбытия основных средств:

Списание основного средства Д Накопленный износ

Д Убыток от выбытия основного средства К Основное средство (первоначальная стоимость)

Продажа основного средства Д Денежные средства Д Накопленный износ

Д Убыток от продажи основного средства (К Прибыль) К Основное средство (первоначальная стоимость)

Более сложные случаи выбытия основных средств, например в результате обмена, фактически были рассмотрены выше, когда мы говорили о приобретении основных средств в результате обмена.

Если основное средство, износ по которому начислен полнос­тью, продолжает функционировать, то в отчетности оно может быть отражено либо двумя строками: первоначальная стоимость минус износ, очевидно практическое равенство этих цифр, либо как но­минальная сумма, например 1 $. В любом случае информация о та­ких основных средствах должна быть раскрыта в примечаниях.

При рассмотрении вопросов, касающихся учета основных средств, мы периодически ссылались на рекомендации международ­ных стандартов. В заключение этого раздела отметим еще несколько интересных моментов, отраженных в международных стандартах.

Международные стандарты, помимо основной рекомендован­ной оценки основных средств по первоначальной стоимости, раз­решают альтернативный подход: основные средства могут отра­жаться в отчетности по переоцененной стоимости (revalued amount). В качестве базы для переоценки берется рыночная стоимость (fair value) основных средств. Переоценка должна производиться на ре­гулярной основе по основным классам основных средств. Резуль-

тат переоценки в случае повышения стоимости основных средств кредитуется как собственный капитал под заголовком "Результат от переоценки (увеличение стоимости)" (Revaluation Surplus) (за ис­ключением ситуаций, когда он реверсирует предшествующее умень­шение от переоценки, отраженное как расход, и тогда отражается как доход периода); в случае уменьшения стоимости учитывается как расход периода (за исключением ситуаций, когда такое умень­шение реверсирует результат увеличения стоимости от переоцен­ки). При выбытии переоцененных основных средств результат пе­реоценки считается реализованным и переносится па счет накоп­ленной нераспределенной чистой прибыли (без отражения в отчете о прибылях и убытках).

В международных стандартах дано определение возмещаемой величины (recoverable amount) — величины, которую предприятие ожидает возместить в результате будущего использования актива, включая его ликвидационную стоимость. Предприятие должно пе­риодически сравнивать текущую стоимость основных средств и их возмещаемую величину. В случае если последняя ниже, текущая сто­имость должна бытб снижена до возмещаемой величины с отнесе­нием разницы на расходы (за исключением ситуации, когда суще­ствует результат от переоценки).

Последнее замечание касается ликвидации основных средств. Если ожидается (оценивается), что предприятие будет нести боль­шие затраты по ликвидации основного средства, то такие затраты списываются на расходы в течение всего срока полезного исполь­зовании основного средства. Осуществляется это либо путем умень­шения ликвидационной стоимости и соответственно увеличения списываемой суммы и величины ежегодно начисляемого износа, либо отражением таких расходов как самостоятельной статьи та­ким образом, чтобы в конце полностью покрыть обязательство по таким затратам.

Мы рассмотрели проблемы учета и отражения в отчетности ос­новных средств компании. Следующий раздел посвящен нематери­альным активам.

5.7. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Правила учета нематериальных активов являются одними из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в западной учетной практике. Существуют различные подходы к определению

состава нематериальных активов, к отражению их в балансе, к спи­санию расходов в текущем периоде или капитализации их в каче­стве нематериальных активов, к определению их срока амортиза­ции и т. д. )