В российском Плане счетов была сделана попытка ввести две системы учета запасов: с использованием счетов 15, 16 и без них. Однако, на наш взгляд, она не получила своего логического завер­шения.

Затем бухгалтеру предстоит решать следующую проблему: ка­кие купленные товары должны отражаться в учете как запасы? Об­щее правило заключается в том, что закупки записываются тогда, когда юридическое право собственности переходит к покупателю. На практике же обычно приобретение отражается в момент полу­чения запасов, поскольку часто сложно определить момент переда­чи права собственности. Однако существует ряд случаев, когда ра­ботают определенные правила, закрепленные в стандартах финан­сового учета. Например, товары в пути (goods in transit) на конец года, юридическое право на которые перешло к покупателю, запи­сываются как закупки данного года (для покупателя); товары, от­данные на консигнацию (consigned goods), отражаются по статье запасов у консигнанта (собственника) и часто специфицируются в примечаниях к отчетности, а консигнатор не отражает эти товары как запасы вообще, поскольку они нс являются его собственностью;

при соглашении "продажи с обратной покупкой"*, хотя юридичес­кий титул переходит к покупателю, если установлена фиксирован­ная цена, покрывающая стоимость запасов и затраты на их хране­ние, то запасы должны оставаться в бухгалтерских книгах продав­ца (наряду с соответствующим обязательством) и т. д.

Кроме вопроса о том, что является запасами, существует воп­рос, как учитывать скидки? Система скидок широко распростране­на на Западе, и в предыдущем разделе она уже была рассмотрена с точки зрения дебитора. С точки зрения покупателя, также существу­ет две возможности учета покупных скидок или скидок при покуп­ке за оплату в срок ( cash, purchase discount): валовой метод (gross method) и чистый метод (net method). В первом случае компания отражает всю сумму задолженности, а если получает скидку, то за­писывает ее на контр-активном счете "Скидки при покупке"; во вто­ром — отражает чистую сумму без скидок, а если скидка не получе­на, то открывает счет "Потерянные скидки при покупке" ("Purchase discounts lost"). Для сравнения двух методов рассмотрим пример**:

Валовой метод Чистый метод

1. Закупки на сумму 10 000$ на условиях 2/10, чистых 30.

Д Закупки 10000 Д Закупки 9800 К Счета к оплате 10 000 К Счета к оплате 9800

2. Счет на 4000$ оплачен в течение периода действия скидки.

Д Счета к оплате 4000 Д Счета к оплате 3920

К Скидки при покупке 80 К Денежные средства 3920

К Денежные средства 39 220

3. Счет на 6000$ оплачен после периода действия скидки. Д Счета к оплате 6000 Д Счета к оплате 5880

Это покупка ранее проданного товара на определенных условиях: по фикси­рованной цене и через фиксированный промежуток времени. Такое соглашение выгодно и передающей ("продающей") стороне, так как она получаст финансиро­вание запасов, иногда налоговые преимущества, у нее нет нового обязательства в пассиве, она может манипулировать прибылью, и принимающей ("покупающей") стороне, так как она может решить проблему с недостатком запасов. Часто такое соглашение называют "паркинговым". поскольку одна компания "паркует" свои чапасы в балансе другой.

" См.: Kicso D: Е., Weygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-lh ed. 1992, p. 389.

К Денежные средства 6000 К Потерянные скидки

при покупке 120 К Денежные средства 6000

При использовании валового метода скидки при покупке вы­читаются из закупок (запасов) при расчете себестоимости реализо­ванной продукции. При использовании чистого метода потерян­ные скидки при покупке считаются финансовым расходом и отра­жаются в разделе "Другие доходы и расходы" отчета о прибылях и убытках. Теоретически использование чистого метода более пра­вильно, поскольку более точно учитывается стоимость актива и со­ответствующего обязательства, а также существует возможность оценить неэффективность работы менеджера, упустившего скидку. Однако на практике в силу большей простоты и отчасти нежелания менеджеров показывать потерянные скидки валовой метод распро­странен шире.

По аналогии со скидками учитывается и возврат товаров.

Предположим, что у компании А имеются следующие сальдо счетов: Запасы (начальные) — 30 000$, Закупки - 200 000$, Затра­ты на транспортировку — 6000$, Возврат закупленных товаров — 1200$, Скидки при покупке — 2800$ и Величина конечных запа­сов — 26 000$.

Тогда закрывающей записью периода будет иметь следующий

вид:

Д Запасы (конечные) 26 000

Д Скидки при покупке 2 800

Д Возврат закупленных товаров 1 200

Д Себестоимость реализованной продукции 206 000

К Запасы (начальные) 30 000

К Закупки 200000

К Затраты на транспортировку 6 000

Себестоимость реализованной продукции рассчитывалась так:

начальные запасы + закупки - возврат закупленных товаров -- скидки при покупке + затраты на транспортировку - конечные запасы.

Отметим несколько интересных моментов, проиллюстрирован­ных этим примером. Во-первых, все скидки и все возвраты данного периода относятся на себестоимость продукции данного периода (счета закрываются). Во-вторых, в этом примере затраты на транс­портировку также целиком относятся на себестоимость данной

продукции. Это означает, что перечисленные затраты не могут быть связаны с каким-либо конкретным видом запасов. Как правило, в себестоимость запасов включаются цена (без скидок), прямые зат­раты на транспортировку, приведение в товарный вид, страхова­ние и другие прямые затраты. Все остальные затраты, за редкими специфицированными исключениями, считаются затратами учет­ного периода.

Рассмотренные выше принципы учета применимы ко всем ка­тегориям запасов, в том числе и к запасам незавершенного произ­водства.

Расширив схему расчета себестоимости реализованной продук­ции, получаем:

Начальные запасы (сырье и материалы, незавершенное

производство, готовая продукция)

+

Себестоимость приобретенных и произведенных

товаров в течение года

Себестоимость товаров, готовых к продаже (готовая продукция) Конечные запасы (готовая продукция)

Себестоимость реализованной продукции

Для того чтобы правильно рассчитать себестоимость товаров, произведенных в течение года, составляют "Отчет о себестоимости произведенных товаров", используемый исключительно для внут­ренних управленческих целей.

В качестве иллюстрации такого отчета может служить следующий:

Отчет о себестоимости произведенной продукции компании А за 19ХХ год

1. Прямые затраты материалов:

Начальные запасы сырья и материалов

+

Чистые закупки (без возвратов и скидок)

Запасы сырья и материалов, которые могут быть использованы Конечные запасы сырья и материалов Общие прямые затраты материалов

2. Прямые затраты труда (заработная плата)

3. Производственные накладные расходы (постатейно, в том числе износ оборудования)

4. Общие производственные затраты за период (1 +2+3) + Запасы незавершенного производства на начало периода

5. Общие производственные затраты

Запасы незавершенного производства на конец периода

6. Себестоимость продукции, произведенной в течение года

В данном примере это годовой отчет, однако периодичность его составления обусловлена потребностями конкретной фирмы.

Классификация затрат, порядок их включения в себестоимость, различные подходы к расчету себестоимости продукции достаточ­но сложны и обычно относятся к сфере управленческого учета. Здесь наша основная задача — дать читателю понимание того, насколь­ко связаны вопросы учета запасов с калькуляцией себестоимости реализованной продукции и соответственно с расчетом чистой при­были компании.

Б. ОЦЕНКА ЗАПАСОВ

Вторая большая проблема, связанная с запасами, — это про­блема оценки стоимости (себестоимости) запасов, поскольку цена на одни и те же товары варьируется в течение года. Вопрос состоит в том, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции. )