- во-вторых, позволяет применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из вовлекших это правонарушение действий, являвшихся, по сути лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения.

В результате налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и тоже.

Этот вывод Конституционного суда Российской Федерации необходимо учитывать налоговым органам и суду, применяя соответствующие статьи Налогового Кодекса Российской Федерации. Применять статью 122 Налогового Кодекса Российской Федерации можно лишь в тех случаях, когда занижение налогооблагаемой базы или неправильное исчисление налога является следствием каких-либо действий, не описанных в иных статьях Кодекса.

Установление взысканий за налоговые правонарушения направлено, в первую очередь, на обеспечение выполнения гражданами и предприятиями конституционной обязанности платить налоги, Причем степень общественной опасности правонарушения определяется тем, какие действия налогоплательщика привели к неуплате налога. В одних случаях причиной могут быть ошибки, повлекшие неумышленное занижение платежей. Они лежат на поверхности, могут быть легко обнаружены даже при камеральной проверке. Но могут быть сложные комбинации с учетными регистрами, использоваться подложные документы, заключаться мнимые или притворные сделки и т.п. Очевидно, что взыскания должны устанавливаться не по тому, какие последствия наступили (эти последствия одинаковы – неуплата или неполная уплата налога), а по тому, какие действия налогоплательщика повлекли эти последствия.

Обстоятельства, смягчающие ответственность.

Налоговый Кодекс Российской Федерации не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность, Все обстоятельства могут быть признаны судом смягчающими ответственность. Однако Налоговый Кодекс Российской Федерации устанавливает два случая, Когда ответственность обязательно должна быть смягчена.

Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, из-за болезни родственника налогоплательщик несет большие затраты на медицину и лекарства, и, чтобы сберечь деньги на эти цели, уклоняется от уплаты налога. Вина такого налогоплательщика имеется, правонарушение совершено. Однако наказание за него должно быть снижено.

Во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководителя предприятия, а с другой, являются субъектами ответственности.

Есть интересный взгляд на эту проблему. Главный бухгалтер обязан выполнить положение Федерального Закона № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года «о бухгалтерском учете». Закон предусматривает, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по проведению отдельных хозяйственных операций, документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия таких операций ( часть 4 статьи 7 Федерального Закона). Следовательно, при наличии незаконного распоряжения руководителя перед бухгалтером возникает коллизия: какой закон нарушить – о налоге или о бухучете. Поскольку закон об учете четко указывает бухгалтеру правила поведения, то, нарушая закон о налоге, бухгалтер действует в соответствии с другим законом, то есть правомерно. Четкое указание, что вся полнота ответственности лежит на руководителе, исключает применение мер ответственности к бухгалтеру.

Обстоятельства, исключающие ответственность.

К обстоятельствам, исключающим привлечение юридического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, Налоговый Кодекс Российской Федерации относит отсутствие события налогового правонарушения.

События налогового правонарушения имеет три обязательных признака:

1. Общественно опасное деяние.

2. Общественно опасные последствия.

3.Причинная связь между деянием и наступившими последствиями.

Налоговый Кодекс Российской Федерации признает общественно опасным деянием занижение налоговой базы, общественно опасным последствием – неуплату или неполную уплату налога. Деяния и последствия должны быть связаны между собой. Например, налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на имущество, но неверно составил сам расчет по налогу, что привело к завышению суммы налога, подлежащего перечислению. В такой ситуации причинной связи между деянием и последствием нет. В нашем примере произошло общественно опасное деяние – занижение базы для исчисления налога. Но это только один признак налогового правонарушения, Поскольку не других двух признаков, то нет самого события налогового правонарушения.

Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно статье 120 Налогового Кодекса Российской Федерации наказуемым является грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В части 1 статьи 120 не указывается на те вредные последствия, которые должны наступить в результате описанных действий. Однако в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб ( например, в виде недоимки), а угроза, опасность вреда ( создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т. п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться. В этой связи, необходимо отметить, что с учетом ответа на вопрос – какой вред нанесен охраняемым общественным отношениям, - должны приниматься решения о степени общественной опасности совершенного поступка и, следовательно, о размере взыскания.

Налоговый Кодекс Российской Федерации выделяет дополнительные – необязательные ( факультативные) признаки события налогового правонарушения. Как правило, это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Они присутствуют не во всех составах нарушений налогового законодательства. Однако, если в конкретном составе какой- либо из них предусмотрен, он становиться обязательным. Один из таких признаков в налоговом правонарушении – повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в статье 120 Налогового Кодекса Российской Федерации как систематическое ( два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственной операции. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном Федеральным Законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Презумпции виновности налогоплательщика не существует. Это означает, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, то есть обязанность доказать вину налогоплательщика лежит на налоговых органах.

Налоговый Кодекс Российской Федерации устанавливает три случая, когда вина налогоплательщика отсутствует:

1. Деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

2. Деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.

3. Налогоплательщиком или налоговым агентом выполнены письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или должностными лицами в пределах их компетенции. )