На практике может возникнуть ситуация, когда НДС российским предприятием - источником выплаты будет уплачен не за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию, а за счет собственных средств. В этом случае налог не подлежит ни возмещению (зачету), ни отнесению на издержки производства и обращения, а списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Также не подлежит зачету или возмещению у российского предприятия - комиссионера НДС, уплаченный на таможне за товары, поступающие от иностранного предприятия для реализации на территории Российской Федерации на условиях консигнации, так как указанный товар приходуется у российского предприятия на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" и не является его собственностью. Сумму налога, уплаченного таможенным органам, комиссионер возместит за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию - комитенту (Письмо Госналогслужбы РФ от 30.07.96 N ВГ-6-06/525).

Налоговая оговорка

На практике российские предприятия сталкиваются с трудностями при проведении переговоров с иностранными партнерами относительно цены контракта: возложение на иностранное юридическое лицо обязанности по уплате НДС может привести к тому, что реально полученная иностранным партнером сумма будет меньше контрактной цены на сумму НДС. Многие иностранные фирмы не соглашаются заключать контракт на таких условиях, и российское предприятие вынуждено платить НДС из своих источников, чтобы не потерять контрагента.

Следует обратить внимание, что в российском налоговом законодательстве закреплен общий принцип недопустимости перенесения налогового бремени налогоплательщика на другое лицо.

Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкция N 34 запрещают включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми юридическое лицо, являющееся таковым по законодательству РФ, или иностранное юридическое лицо берет на себя обязательство нести расходы по уплате налога за других плательщиков.

Считается неоправданным и нецелесообразным включать различного рода оговорки в контракты с иностранными юридическими лицами, имеющими местонахождение в государствах, с которыми заключены международные соглашения об избежании двойного налогообложения.

Обосновывается это тем, что иностранной компании заранее известно об обязанности, в соответствии с международным соглашением, уплатить налог именно в бюджет РФ, а также общим правилом, согласно которому налог на прибыль всегда уплачивается за счет стороны, получающей прибыль.

Между тем, соглашения об избежании двойного налогообложения далеко не всегда решают данную проблему и, кроме того, они не распространяются на косвенные налоги, в частности, на налог на добавленную стоимость. Как правило, при заключении контрактов иностранные компании требуют включения в них положений о последующей компенсации удержанных с них налогов. В ряде случаев иностранные юридические лица увеличивают стоимость, расценки или проценты по контрактам для того, чтобы не допустить уменьшения своих доходов после удержания налогов.

В целях избежания конфликтов, арбитражных споров, связанных с правомерным требованием иностранных компаний полностью выплатить оговоренные в контракте суммы, российским предприятиям необходимо оформлять контракты с учетом налоговых обязательств.

На практике часто возникают вопросы по поводу того, что следует считать налоговой оговоркой и какие условия можно включать в контракт для избежания разногласий с иностранным партнером.

Мы рекомендуем следующие варианты решения вышеуказанных проблем.

1. Цена контракта устанавливается по взаимному согласию сторон и может формироваться с учетом расходов, связанных с его выполнением, а также налогов. Поэтому с самого начала, при заключении между российским и иностранным юридическими лицами контракта, можно таким образом согласовать его условия, чтобы сумма, подлежащая перечислению иностранному юридическому лицу, учитывала налоги, подлежащие удержанию по законодательству РФ в момент выплаты дохода (НДС, налог на доходы). В этом случае в контракте будет указана цена, в которую включены подлежащие перечислению налоги. При изменении налогового законодательства в период действия контракта к последнему может быть составлено дополнительное соглашение, оговаривающее изменение цены.

В счете, выставляемом иностранным юридическим лицом по контракту, также должна быть указана сумма, соответствующая цене контракта. Эта сумма и будет являться полным доходом иностранного юридического лица, подлежащим налогообложению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В контракте при этом должно быть оговорено, что если российское юридическое лицо обязано или становится обязанным по российскому законодательству произвести удержание налогов, то российское предприятие должно срочно уведомить об этом иностранного партнера, обеспечить вышеуказанные налоговые платежи и немедленно направить иностранной компании официальное подтверждение об осуществлении платежа.

2. Рассмотрим случай, когда порядок уплаты налога на прибыль определен международным соглашением об избежании двойного налогообложения. Тогда, чтобы учесть возникновение обязанности по уплате дополнительных налоговых обязательств (в частности, НДС), не предусмотренных на момент заключения контракта, можно включать в контракт положения об увеличении подлежащей выплате суммы.

Указанный вариант будет полностью соответствовать позиции налоговых органов. По нашему мнению, подобная оговорка может относиться и к налогу на доходы. В этом случае она будет выглядеть следующим образом.

Российское предприятие берет на себя обязательство перед иностранным юридическим лицом выплачивать такие дополнительные суммы, которые обеспечат последнему получение всех предусмотренных контрактом сумм в полном размере вне зависимости от того, предусмотрено ли налогообложение подобных доходов в стране происхождения. Поскольку при этом обязанность одного плательщика по уплате налога не переходит на другого, оговорка не будет противоречить п.2 ст.11 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также п.6.5. Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 N 34. В соответствии с оговоркой при выплате дополнительных сумм предполагается удержание налога у российского юридического лица как источника выплаты дохода при каждом перечислении иностранному юридическому лицу таких сумм.

Ответственность российского юридического лица - источника выплаты дохода

Виды ответственности за нарушение налогового законодательства установлены ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" только для налогоплательщиков. В указанной статье, а также в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" не установлены финансовые санкции за неудержание налогов с иностранных юридических лиц в отношении источника выплаты дохода - российского юридического лица.

Что касается понятия "налогоплательщик", то в соответствии со ст. 3 Закона "Об основах налоговой системы" под ним понимаются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги (п.1 ст.11 Закона "Об основах налоговой системы").

Налогоплательщиками, согласно п.5 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость", при реализации иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе, товаров (работ, услуг) на территории РФ, являются сами иностранные юридические лица, поскольку объект налогообложения возникает именно у них. Налогоплательщиками налога на доходы иностранных юридических лиц, не связанные с деятельностью представительства в РФ, также являются сами иностранные компании, так как объект налогообложения (доход) возникает только у них (ст.10 Закона "О налоге на прибыль"). Однако механизм контроля и взимания НДС с лиц, не состоящих на учете в налоговом органе, и, соответственно, налога на доходы, не связанные с деятельностью представительства в РФ, отсутствует, поэтому обязанность удержания и уплаты налога возложена на российские предприятия - источники выплаты, не являющиеся при этом налогоплательщиками. )