К сожалению отсутствуют и официальные разъяснения по этому поводу компетентных органов.

Однако, отсутствие специальных правил определения облагаемого оборота в Инструкции №34 не означает их неприменение в отношении иностранных юридических лиц, так как основные положения этих правил заложены в более высоком по рангу документе, а именно в п.5 ст.2 Закона о налоге на прибыль.

Не стоит подробно рассматривать все случаи, скажем лишь в общем, что при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для целей исчисления налога на прибыль принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, а при обмене продукцией (работами, услугами) либо ее передачи безвозмездно выручка для целей налогообложения определяется исходя их средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены ее последней реализации, но во всех случаях не ниже фактической себестоимости.

Подробно такие случаи описаны в п.2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", к которой следует обращаться при определении налогооблагаемой прибыли от вышеперечисленных видов реализации продукции (работ, услуг).

8. При определении прибыли, подлежащей налогообложению, согласно п.4.7 Инструкции №34, не учитываются также произведенные постоянным представительством расходы на содержание любых подразделений иностранного юридического лица, не находящихся на территории РФ, включая подразделения головного офиса. В данном налоговом положении можно заметить некоторое противоречие пп."и" п.2 Положения о составе затрат, согласно которому разрешено относить на себестоимость продукции затраты, связанные с управлением производством, включающие в себя расходы, связанные с содержанием работников аппарата управления организации и его структурных подразделений. При этом, и сама формулировка инструктивного положения кажется нелогичной с гражданско-правовой точки зрения. Постоянное представительство не является самостоятельным юридическим лицом и указанные расходы фактически производятся в рамках одного юридического лица, так как представительство вне зависимости от того является оно постоянным или нет остается его структурным подразделением, и финансирует не стороннюю организацию, а несет расходы, связанные с управлением внутри одного юридического лица.

Однако данная налоговая норма основывается не на внутреннем законодательстве, а на международном стандарте, отраженном в ст.3 Закона о налоге на прибыль, п.4.3 и 4.8 Инструкции №34, согласно которому для налогообложения учитываются только затраты непосредственно связанные с осуществлением деятельности иностранного юридического лица на территории РФ. Такого рода расходы, произведенные иностранными юридическими лицами, нельзя прямо связать с извлечением доходов на территории РФ и они должны учитываться при определении прибыли в месте их непосредственного возникновения. Поэтому указанные расходы не участвуют при расчете налога на прибыль в РФ и их следует относить на счет учета взаиморасчетов с головным офисом.

Сказанное не означает, что в состав затрат, учитываемых при налогообложении, постоянного представительства, нельзя включать, например, расходы по служебным командировкам за пределы РФ, затраты на обучение за границей РФ российских сотрудников представительства, расходы на заработную плату иностранных сотрудников представительства и другие расходы понесенные в РФ и оплаченные головным офисом иностранного юридического лица. Издержки понесенные головным офисом и распределенные постоянному представительству включаются в состав затрат в момент их фактической передачи и дебетуются у представительства по счету издержек с одновременным кредитованием счета головного офиса. Однако для обоснованного включения в себестоимость названных расходов, как в прочем и любых других, необходимо следить за их документальным подтверждением, о чем часто забывают в представительствах.

9. При определении налогооблагаемой прибыли иностранным юридическим лицам следует также учитывать, что согласно пп."а" ст.3 Закона о налоге на прибыль налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая получена в связи с деятельностью в РФ. Данная норма основана также на международном стандарте и обычно более конкретизирована в международных соглашениях (конвенциях). Смысл ее заключается в том, что если иностранное юридическое лицо одного государства осуществляет деятельность в другом государстве через расположенное в нем постоянное представительство, то к этому постоянному представительству относится только та прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно осуществляло такую же или аналогичную деятельность при таких же условиях, будучи самостоятельным предприятием и полностью независимым от предприятия, постоянным представительством которого оно является. Т.е. прибыль иностранного юридического лица, осуществляющего деятельность на территории РФ, может облагаться налогом в РФ только в той части, которая может быть отнесена в соответствии с изложенным принципом обособленности к данному постоянному представительству.

Таким образом, для целей налогообложения в РФ не учитывается прибыль, полученная иностранным юридическим лицом по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным с закупкой продукции (работ, услуг) в РФ, а также товарообменом и операциями по экспорту в РФ продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству РФ становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы РФ.

10. Означает ли сказанное в предыдущем пункте и то, что денежные и иные средства, передаваемые головным офисом своему представительству в России, на покрытие его расходов, в силу того, что они не могут квалифицироваться как прибыль иностранного юридического лица, полученная в связи с деятельностью в РФ, не подлежат налогообложению в составе внереализационных расходов на основании п.6 ст.2 Закона о налоге на прибыль, как безвозмездно полученные от других предприятий?

Интересно, что Инструкция №34 в отличии от действующей до нее Инструкции №20, Закона о налоге на прибыль и Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. №37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", регулирующей налоговые отношения для российский налогоплательщиков, вообще не содержит среди перечня других доходов постоянного представительства упоминаний о безвозмездно полученных средствах.

Если деятельность иностранного юридического лица в РФ не приводит к образованию постоянного представительства, то полученные представительством средства от головного офиса без сомнения не будут облагаться налогом на прибыль, в следствии отсутствия обязательства по его исчислению и уплате.

В противном случае для ответа на вопрос нужно определить происходит ли передача средств в рамках одного налогоплательщика или нет.

Филиалы, представительства и другие обособленные подразделения российских предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, являясь согласно пп."в" п.1 ст.1 Закона о налоге на прибыль самостоятельными плательщиками налога на прибыль обязаны включать суммы средств, а также стоимость имущества, безвозмездно полученные от других предприятий в состав налогооблагаемой прибыли, независимо от источника финансирования.

Иностранное представительство как организационно-правовая единица не является самостоятельным плательщиком налога на прибыль. Плательщиками, как указывалось, являются иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство. Поэтому материнская компания, передавая средства на содержание своего представительства, осуществляет фактически передачу в рамках одного налогоплательщика. )