До введения в действие НК РФ действовал Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.1991 № 1992-1 (далее – Закон «О НДС») и разъясняющие его действие Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"[12] (далее – Инструкция № 39). Вышеуказанными нормативными правовыми актами такого правового механизма как применение нулевой налоговой ставки предусмотрено не было. Существовало предусмотренное статьей 5 Закона РФ «О НДС» освобождение от уплаты НДС, которое в этой и иных статьях именовалось как льгота[13]. От уплаты НДС освобождались согласно пункту «а» этой статьи экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. Статьей 164 НК РФ (налоговые ставки) выделены 3 вида основных налоговых ставок и 2 расчетных. Одной из основных налоговых ставок является нулевая[14]. Так, пунктом 1 статьи 164 установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации: 1) товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств – участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ; 2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта; 3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию; 4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов; 5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве; 6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам; 7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно - технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. 8) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. Перечень операций, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, является закрытым[15]. Как пишет Брызгалин А.В., общим условием для применения налоговой ставки 0 процентов является подтверждение соответствующего права на ее применение[16]. Применение налоговой ставки 0 процентов является новым налоговым механизмом, основывающимся на положении пункта 9 статьи 165 НК РФ. В соответствии с которым, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил в налоговый орган по месту его учета документы (их копии), предусмотренные статьей 165 НК РФ, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), вывезенных за пределы таможенной территории в режиме экспорта, подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов согласно перечню статьи 165 НК РФ, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ[17]. Общим для операции, облагаемых по налоговой ставки 0 процентов и операции, освобождаемых от налогообложения, имеют то, что по ним НДС в бюджет не уплачивается. Вместе с тем по операциям, облагаемым по нулевой ставке, суммы (входящего) НДС, уплаченного поставщикам, подлежат вычету (возмещению). А по операциям, освобожденным от налогообложения, суммы (входящего) НДС относятся на себестоимость[18]. Следовательно, применение налоговой ставки 0 процентов налогоплательщику необходимо подтвердить в течение указанных 180 дней путем представления в налоговый орган по месту учета налогоплательщика документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ и отдельной налоговой декларации. Приказом МНС РФ от 03.07.2002 N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость", зарегистрированного Минюстом России 19.07.2002 N 3597[19], утверждена форма декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (далее - декларация по НДС по налоговой ставке 0 процентов, отдельная налоговая декларация). Кроме декларации по налоговой ставке 0 процентов существует и общая декларация - декларация по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена тем же приказом.

В статье 165 НК РФ приведены перечни документов, которые необходимо представить в налоговые органы предпринимателю – экспортеру для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов в течение 180 дней с момента оформления грузовой таможенной декларации региональным таможенным органом. До введения в действие НК РФ подобный перечень содержался в пункте 22 Инструкции № 39. В статье 165 НК РФ приведена следующая классификация перечней документов, необходимых для подтверждения налоговой ставки 0 процентов: 1) при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК; 2) при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 или 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору; 3) при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам; 4) при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ; 5) при оказании железными дорогами услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и товаров, помещенных под таможенный режим транзита; 6) при оказании услуг, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ; 7) при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктом 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ НК РФ; 8) при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Перечни документов, предусмотренные статьей 165 НК РФ являются исчерпывающими, т.е. не содержат таких положений как «и т.д.», «иные подобные документы». Иными словами не могут толковаться налоговыми органами расширительно. Вместе с тем утверждения подобного перечня на уровне законодательного акта тем более Налогового кодекса приведет к тому, что таких документов у налогоплательщика - экспортера либо вообще не будет, либо будут, но несколько другие. Так, показателен следующий пример: Общество с ограниченной ответственностью "Интертрансэкспедиция" обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с иском о признании недействительными решений Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Центральному району города Калининграда (далее - налоговая инспекция) от 18.09.2001 N 456, от 18.09.2001 N 457, от 19.09.2001 N 460 и от 20.09.2001 N 462. Решением суда от 26.11.2001 исковые требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе налоговая инспекция, указывая на неправильное применение судом положений Налогового кодекса Российской Федерации, просит отменить принятый судебный акт и отказать в иске. Законность обжалуемого решения суда проверена в кассационном порядке. Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральные проверки представленных истцом деклараций по НДС за ноябрь - декабрь 2000 года и февраль - март 2001 года, о чем составлены соответствующие акты. По результатам проверок приняты решения от 18.09.2001 N 456, от 18.09.2001 N 457, от 19.09.2001 N 460 и от 20.09.2001 N 462, которыми Обществу доначислен НДС, начислены пени и штрафы на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Кроме того, в решениях от 19.09.2001 N 460 и от 20.09.2001 N 462 (декларации за ноябрь и декабрь 2000 года) Обществу доначислен НДС в связи с тем, что истцом не представлены копии грузовых таможенных деклараций. В соответствии с подпунктом "к" пункта 10 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" не облагаются налогом обороты по реализации работ и услуг российскими налогоплательщиками, осуществляющими транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, складирование импортных грузов в части работ и услуг, включенных в таможенную стоимость ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров. В обоснование права на указанную льготу по налогу в налоговые органы представляются контракт на выполнение работ и услуг, выписка банка, подтверждающая поступление выручки за выполненные работы или оказанные услуги на счет российского налогоплательщика, копии международных транспортных или товаросопроводительных документов или любых иных документов, а также копии таможенных документов, подтверждающих ввоз на таможенную территорию Российской Федерации обслуживаемых товаров. Все необходимые документы, за исключением копий некоторых грузовых таможенных деклараций, были представлены в налоговый орган и суду первой инстанции при рассмотрении дела. Судом первой инстанции представленный перевозчиком комплект документов признан достаточным для подтверждения факта перевозки импортных грузов. Суд также правильно указал на то, что непредставление истцом таможенных документов, подтверждающих таможенную стоимость перевезенных грузов, не может служить основанием для начисления НДС со стоимости доставки товаров до таможенной границы Российской Федерации, поскольку требование Инструкции о представлении перевозчиком в налоговый орган грузовой таможенной декларации противоречит таможенному законодательству, в том числе приказу Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 05.01.94 N 1. Кассационная инстанция согласна с данным выводом суда первой инстанции. Действительно, подпунктом 3 пункта 4 статьи 165 НК РФ установлено, что при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется среди прочих документов грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации. Вместе с тем при оказании аналогичных услуг железными дорогами достаточно представления копии единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки с указанием страны назначения и отметками о перевозе товаров в режиме "экспорт товаров" либо "транзит товаров". Установление законодателем различных условий применения перевозчиками, оказывающими одинаковые услуги, одной и той же льготы нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения, предусмотренный статьей 3 НК РФ. В таможенном законодательстве, регулирующем порядок декларирования экспортируемых товаров, не произошло изменений в связи с введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и возложением на перевозчиков обязанности представлять в налоговые органы грузовые таможенные декларации на экспортируемые товары для подтверждения права на льготу по налогу на добавленную стоимость. В письме Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 15.03.2001 N 01-06/9778 указано, что "в связи с вступлением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации в таможенные органы Российской Федерации поступают многочисленные обращения от организаций, выполняющих работы (услуги) по сопровождению, транспортировке и перегрузке экспортируемых за пределы Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию товаров и подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем, содержащие просьбу получения у таможенных органов таможенных деклараций (копий) для последующего представления в налоговые органы Российской Федерации в целях подтверждения их права на получение возмещения при налогообложении по ставке "0" процентов". Однако в письме разъяснено, что "в соответствии со статьей 16 Таможенного кодекса Российской Федерации информация, представленная в таможенной декларации, является конфиденциальной, а также может составлять государственную, коммерческую, банковскую и иную охраняемую законом тайну, подлежит использованию исключительно в таможенных целях и не должна передаваться третьим лицам. В соответствии с приказом ГТК России от 28.11.94 N 624 "Об утверждении временных правил приема, регистрации, хранения ГТД" и распоряжением ГТК России от 21.02.2000 N 01-99/245 "О распределении листов грузовой таможенной декларации", таможенными органами выдается только возвратный экземпляр грузовой таможенной декларации уполномоченному лицу декларанта либо представителю лица, обладающего полномочиями в отношении декларируемых товаров. Следовательно, таможенные органы Российской Федерации не имеют права выдавать таможенные декларации (копии) лицам, не являющимся уполномоченными лицами декларанта либо не обладающим достаточными полномочиями в отношении декларируемых товаров. Таким образом, грузовая таможенная декларация (ее копия) в одном экземпляре находится только у декларанта. Перевозчик не может получить такую декларацию в порядке, установленном законодательством, а следовательно, по не зависящим от него причинам не может представить ее в налоговый орган для подтверждения права на налоговую льготу и налоговые вычеты, то есть не может пользоваться предоставленной ему положениями статей 21 и 164 НК РФ льготой при фактическом оказании услуг по перевозке экспортируемых и импортируемых товаров. Однако право перевозчика на получение льготы, предоставленной ему законодательством, не может быть поставлено в зависимость от воли третьих лиц, имеющих ГТД. Из материалов настоящего дела видно, что не все декларанты дают согласие на выдачу копии этого документа перевозчику, ссылаясь на утрату ГТД, передачу декларации в налоговые органы, а также на другие причины. В соответствии со статьей 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Льгота в виде налогообложения по ставке 0 процентов выручки от реализации услуг по транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров предусмотрена для всех российских перевозчиков. Следовательно, исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения условия применения указанной льготы должны быть одинаковыми для всех перевозчиков. Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что до приведения таможенного законодательства в соответствие с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации либо до внесения изменений в пункт 4 статьи 165 НК РФ установленная пунктом 4 статьи 165 НК РФ обязанность перевозчиков (за исключением железных дорог) представлять грузовую таможенную декларацию не обеспечена на законодательном уровне, а потому невыполнима. В связи с этим, по мнению кассационной инстанции, налогоплательщик вправе представить другие доказательства в обоснование льготного налогообложения, бесспорно подтверждающих оказание услуг по перевозке именно экспортируемых товаров. Иной подход к применению положений подпункта 2 пункта 1 статьи 164 и пункта 4 статьи 165 НК РФ нарушает установленное Налоговым кодексом Российской Федерации право налогоплательщика на налоговую льготу и приводит к невозможности ее использования перевозчиком. В материалах данного дела имеются бесспорные доказательства того, что Общество в 2001 году оказывало услуги по перевозке импортируемых и экспортируемых товаров под контролем таможенных органов Российской Федерации, - свидетельства о доставке груза под таможенным контролем, международные автотранспортные накладные (CMR), пятый лист Карнет тира и т.д. Судом установлено и материалами дела подтверждается факт оплаты экспортируемых услуг путем зачета встречных требований. Вместе с тем срок действия разрешения Центрального банка Российской Федерации от 08.07.99 N 12-41-0087/99Н на незачисление валютной выручки при совершении экспортных операций на момент подачи налоговых расчетов истек. Новое разрешение на совершение данных действий получено только в ноябре 2001 года вследствие отказа налогового органа выдать Обществу необходимые документы для направления в Департамент валютного контроля Банка России. Налоговая инспекция при проведении проверки отказала в принятии данных доказательств, указав на факт несоблюдения истцом порядка проведения валютных операций (подпункта 2 пункта 4 статьи 165 НК РФ). Вместе с тем анализ норм Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и статей 39, 140 и 153 НК РФ позволяет сделать вывод, что в налоговом законодательстве нет запрета или ограничения на предусмотренное статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации прекращение обязательства зачетом. Нормой подпункта 2 пункта 4 статьи 165 НК РФ предусмотрена возможность отсутствия выписки банка в подтверждение зачисления валютной выручки. Само разрешение Центрального банка Российской Федерации подтверждает соответствие действий экспортера (импортера) нормам валютного законодательства. Таким образом, оснований для доначисления НДС и отказа в применении льготы по причине отсутствия на момент подачи налоговых деклараций разрешения органа валютного контроля на незачисление валютной выручки на его счета в Люблинском филиале акционерного коммерческого банка "Московский индустриальный банк" в связи с проведением взаимозачетов не имеется. Более того, такое разрешение впоследствии получено и находится в материалах дела (л.д. 4 - 10, том 2). Поэтому суд кассационной инстанции считает правомерным в данном случае применение истцом льготы по налогу на добавленную стоимость по экспортируемым товарам при расчете путем взаимозачета задолженностей. (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.03.2002 N 5616)[20] Таким образом, представление налогоплательщиком документов согласно перечням документов, предусмотренным статьей 165 НК РФ, являются достаточным условием для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов (налоговые органы не вправе требовать для подтверждения налогоплательщиком применения налоговой ставки 0 процентов иных документов, не указанных в статье 165 НК РФ, в случае представления налогоплательщиком документов, указанных в данной статье), но в то же время не является необходимым (т.е. налогоплательщик в случае отсутствия у него документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, в силу того, что либо действующим законодательством не предусмотрено оформление таких документов либо отсутствие возможности составить указанные документы, налогоплательщик вправе представить в налоговые органы иные документы достоверно свидетельствующие о фактическом вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации). Безусловно, статья 165 НК РФ направлена на предупреждение нарушений налоговыми органами прав налогоплательщика, на недопустимость требований со стороны налоговых органов излишнего количества документов в подтверждение применения налоговой ставки 0 процентов. В связи с возникающими проблемами у налогоплательщиков в случае отсутствия документов, указанных в статье 165 НК РФ, считаю необходимым дополнить статью 165 НК РФ пунктом следующего содержания: «В случае отсутствия у налогоплательщика документов, указанных в пунктах 1-8 настоящей статьи, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган и иные документы, достоверно свидетельствующие о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и поступлении налогоплательщику валютной выручки любыми допустимым законодательством Российской Федерации способом.» Вышеуказанное постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа применительно к предложенному выше дополнению статьи 165 НК РФ новым пунктом, по нашему мнению, показательно. В первоначальной редакции НК РФ, которая так и не вступила в силу, было предусмотрено, что документов, предусмотренных в статье 165 НК, достаточно для подтверждения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. В пунктах 1 и 3 статьи 172 НК РФ в первой редакции предусмотрено, что налоговые вычеты производятся только на основании документов, предусмотренных в статье 165 НК РФ. Между тем ни каким умозрительным путем суммы налоговых вычетов (под которым в данном случае понимаются суммы налога, уплаченного поставщикам материальных ресурсов), невозможно вывести из тех документов, которые приведены в статье 165 НК РФ. В связи с этим внесены изменения и в пункт 1 статьи 172 НК РФ и положение о том, что требования о полной уплате поставщикам суммы налога, наличие счетов-фактур и принятие на учет материальных ресурсов применяется и к налоговым вычетам, относящихся к экспортным товарам[21]. Однако в действующей редакции статьи 165 НК РФ осталось то, что для подтверждения применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов достаточно представления указанных в ней документов. Подобные положения остались и в других статьях НК РФ, в том числе и статье 176 НК РФ. )